Postup správcu dane
v odvolacom konaní
Podanie odvolania v daňovom konaní je podstatnou právnou skutočnosťou, ktorá spôsobuje začatie odvolacieho konania, prostredníctvom ktorého sa môže odvolávajúci sa daňový subjekt domáhať preskúmania prvostupňového rozhodnutia správcu dane vydaného v daňovom konaní. Tým sa zároveň odkladá právoplatnosť takéhoto rozhodnutia. Preto je nevyhnutné, aby podané odvolanie spĺňalo všetky náležitosti z formálnej a aj obsahovej stránky a taktiež aby bol dodržaný postup správcu dane pri podaní odvolania v daňovom konaní.
Postup správcu dane pri preskúmavaní odvolania
Odvolacie konanie je predmetom právnej úpravy zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), v ktorom sa upravuje jednak aspekt náležitostí odvolania podaného daňovým subjektom a taktiež aspekt postupu prvostupňového správcu dane, ktorému bolo odvolanie podané. Odvolanie je možné podľa § 72 ods. 1 daňového poriadku možné podať len za predpokladu, že jeho podanie nevylučuje daňový poriadok a za predpokladu, že sa jeho podania subjekt nevzdal v konkrétnom prípade. Platí, že voči každému prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane nemožno podať odvolanie. Tak napríklad podľa § 57 ods. 6 daňového poriadku nemožno podať odvolanie proti rozhodnutiu o odklade platenia dane alebo rozhodnutiu o platení dane v splátkach, nakoľko to daňový poriadok vylučuje. Podľa § 29 ods. 3 daňového poriadku nemožno voči rozhodnutiu správcu dane o žiadosti o odpustenie zmeškania lehoty podať opravné prostriedky, teda ani odvolanie. Podľa § 95 ods. 6 daňového poriadku nemožno voči rozhodnutiu o odložení daňovej exekúcie podať opravné prostriedky.
V prípade vzdania sa odvolania daňovým subjektom je tak možné urobiť písomne alebo ústne do zápisnice, o čom urobí správca dane v zápisnici záznam, pričom daňový poriadok ani demonštratívnym výpočtom neustanovuje obsahové náležitosti takéhoto vzdania sa možnosti podať odvolanie.
Odvolanie sa podáva zásadne orgánu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal, teda prvostupňovému finančnému orgánu. Prvostupňovým správcom dane môže byť podľa § 4 ods. 1 daňového poriadku daňový úrad, colný úrad alebo obec, závisí od toho, ktorému z týchto správcov dane priznávajú osobitné právne predpisy oprávnenie rozhodovať v daňovom konaní. Tak napríklad pokiaľ ide o niektorú z miestnych daní podľa § 2 zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov kam patrí aj daň z nehnuteľností, bude príslušným správcom dane na vydanie prvostupňového rozhodnutia v daňovom konaní príslušná obec, ktorá je na to oprávnená. Pokiaľ sa rozhodne daňový subjekt podať odvolanie proti rozhodnutiu vydanom obcou, tak musí odvolanie podať na túto obec, ktorá napadnuté rozhodnutie vydala. Pri správe daní a poplatkov môže dôjsť k tomu, že daňový subjekt podá odvolanie nesprávne na odvolací subjekt, ktorým je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky. V takomto prípade je tento odvolací finančný orgán povinný takéto odvolanie odoslať príslušnému správcovi dane, medzičasom však plynie odvolacia lehota, čím sa odvolávajúci sa daňový subjekt dostáva do rizika jej premeškania, čo môže mať pre neho podstatne nepriaznivé právne následky. Uplynutím odvolacej lehoty sa totiž rozhodnutie správcu dane stáva právoplatným a je možné proti nemu použiť len mimoriadne opravné prostriedky. Príslušný daňový subjekt premeškaním odvolacej lehoty stráca možnosť preskúmania prvostupňového rozhodnutia správcu dane v daňovom konaní.
Odvolanie je možné podať buď vo všeobecnej odvolacej lehote, ktorá je 15 dní od doručenia písomného vyhotovenia rozhodnutia daňovému subjektu, pokiaľ daňový poriadok neustanovuje inú, špecifickú lehotu na podanie odvolania.
Tak napríklad proti rozhodnutiu o zastavení daňového exekučného konania je možné podať odvolanie v odvolacej lehote podľa § 96 ods. 3 daňového poriadku, ktorá je špecificky ustanovená.
Písomné vyhotovenie rozhodnutia
musí byť daňovému subjektu doručené podľa daňového poriadku a až od tohto riadneho doručenia je možné počítať plynutie odvolacej lehoty. Predovšetkým musia byť striktne dodržané prípady, keď je potrebné doručiť písomnosť daňovému subjektu do vlastných rúk. Pokiaľ nebolo takéto doručenie dodržané a písomnosť prebrala osoba, ktorá na to nebola oprávnená, tak nejde o právne relevantné doručenie v konkrétnom prípade. Vzhľadom na veľký význam podania odvolania pre daňový subjekt, ktorého sa prvostupňové rozhodnutie správcu dane týka je podstatnou obsahovou náležitosťou rozhodnutia vydaného v daňovom konaní podľa § 63 ods. 3 písmena e) aj poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku. Taktiež daňový poriadok ustanovuje, že pokiaľ chýba v rozhodnutí poučenie o odvolaní alebo v rozhodnutí bolo nesprávne uvedené poučenie, že proti rozhodnutiu nemožno podať odvolanie, alebo ak bola skrátená lehota na podanie odvolania alebo nie je v poučení určená lehota vôbec, odvolanie možno podať do šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia; to neplatí, ak rozhodnutie podľa daňového poriadku nemusí obsahovať poučenie. Pokiaľ je v rozhodnutí určená na podanie odvolania lehota dlhšia ako v tomto zákone, platí lehota uvedená v rozhodnutí.
Odvolanie v daňovom konaní musí popri všeobecných náležitostiach,
ktoré musí obsahovať každé podanie v daňovom konaní, obsahovať aj špecifické náležitosti, ktoré ustanovuje daňový poriadok. Ide pritom o tieto náležitosti, ktoré sú ustanovené v § 72 ods. 4 daňového poriadku kogentnou právnou normou a taxatívnym právnym výpočtom:
• presné označenie správcu dane, ktorému je odvolanie adresované,
• presné označenie subjektu, ktorý odvolanie podáva,
• presné označenie rozhodnutia, ktoré je rozhodnutím odvolávajúceho sa subjektu napadnuté,
• dôvody, prečo bolo odvolanie podané, teda prečo sa odvolávajúci daňový subjekt dovoláva preskúmania vydaného rozhodnutia v daňovom konaní,
• jednotlivé dôkazné prostriedky, ktoré preukazujú tvrdenia daňového subjektu uvedené v odvolaní, pokiaľ sa nenamieta len rozpor s právnym poriadkom. Pokiaľ je to možné, tak daňový subjekt predloží listinné dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia.
• návrh, akým spôsobom má podľa názoru daňového subjektu – odvolávajúceho sa, odvolací orgán rozhodnúť, teda či len zruší napadnuté rozhodnutie vydané v daňovom konaní alebo ho má pozmeniť a akým spôsobom.
Napríklad pokiaľ sa odvolaním domáha daňový dlžník zrušenia daňovej exekučnej výzvy z dôvodu, že vec, ktorá má byť exekvovaná mu nepatrí alebo patrí inej osobe, nielenže musí túto skutočnosť uviesť vo svojom odvolaní, ale musí predložiť aj dôkazné prostriedky, napríklad list vlastníctva, ktorým preukáže, že stavbu alebo pozemok vlastní niekto iný a navrhovaná exekúcia je preto neprípustná a nemožno ju vykonať. Pokiaľ by neboli doplnené dôkazné prostriedky, mohol by to správca dane kvalifikovať v podobe neúplného odvolania.
Taktiež je veľmi podstatné, aby odvolávajúci sa subjekt uviedol presný opis skutkového stavu, teda v akej podobe prebiehalo prvostupňové daňové konanie, následne doložil dôkazné prostriedky a uviedol, akým spôsobom má odvolací orgán revidovať napadnuté prvostupňové rozhodnutie vydané v daňovom konaní.
Súčasťou odvolacieho konania je aj samostatné dokazovanie, ktorého cieľom je nielen vykonať dôkazné prostriedky, ktoré odvolávajúci sa subjekt uviedol v predloženom odvolaní, ale zabezpečiť aj výkon iných dôkazných prostriedkov potrebných pre priebeh a rozhodnutie v odvolacom daňovom konaní. V rámci odvolacieho konania sa v plnom rozsahu uplatňujú jednotlivé procesné inštitúty, ktoré sú uplatnené v prvostupňovom daňovom konaní. Ide napríklad o doručovanie písomností podstatných pre odvolacie konanie, počítanie lehôt, ich určovanie, pokiaľ sú tieto podstatné pre procesný úkon nevyhnutný v odvolacom daňovom konaní.
Pri dôkaznom konaní
v rámci odvolacieho konania odvolací daňový orgán pristupuje k posúdeniu, čo je možné považovať za dôkaz s extenzívnym výkladom, teda za dôkaz uzná všetko, čo prispeje k objasneniu skutkového stavu predmetnej veci, teda uzná za dôkazný prostriedok aj taký, ktorý daňový poriadok výslovne neustanovuje, ale má dôkaznú hodnotu. Pritom sa vychádza z toho, že výpočet jednotlivých dôkazných prostriedkov, ktoré sú uvedené v § 24 ods. 4 daňového poriadku je len demonštratívny a správca dane musí sám zvážiť, ktoré dôkazné prostriedky vykoná. Častými dôkaznými prostriedkami v daňovom konaní sú napríklad výpoveď svedka, znalecký posudok, prípadne listiny, ktoré majú dôkaznú výpovednú hodnotu. Prvou podstatnou úlohou prvostupňového správcu dane, ktorému bolo odvolanie riadne doručené je posúdenie toho, či podané odvolanie spĺňa tieto, daňovým poriadkom ustanovené obsahové náležitosti, ktoré musia byť rešpektované. Pokiaľ podané odvolanie nemá všetky obsahové náležitosti, tak správca dane, ktorému bolo odvolanie doručené, vyzve daňový subjekt, aby ich podľa jeho pokynu a v určenej lehote odstránil. Súčasne ho poučí o následkoch spojených s ich neodstránením. Pokiaľ daňový subjekt nedostatky odvolania v požadovanom rozsahu odstráni v lehote určenej príslušným správcom dane, považuje sa takéto podanie za podané bez nedostatkov v deň pôvodného podania. V prípade, že daňový subjekt výzve príslušného správcu dane nevyhovie v plnom rozsahu a v určenej lehote, považuje sa toto podanie za nepodané a príslušný správca dane túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu. Pokiaľ bolo odvolanie podané osobou podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku, ktoré majú povinnosť doručovať písomnosti správcovi dane elektronickými prostriedkami, použijú sa uvedené ustanovenia daňového poriadku na nedostatky v doručovaní odvolania elektronickými prostriedkami primerane. Pokiaľ účastník konania vezme odvolanie späť, nemôže podať v tej istej veci nové odvolanie. Oznámenie o späťvzatí odvolania musí byť podané písomne alebo ústne do zápisnice. Za deň späťvzatia odvolania sa považuje deň spísania zápisnice o späťvzatí odvolania alebo deň, keď bolo oznámenie o späťvzatí odvolania doručené správcovi dane. Tým dňom je odvolacie konanie zastavené a rozhodnutie nadobúda právoplatnosť. Ak sú v dobe od podania odvolania do jeho späťvzatia vykonané prvostupňovým orgánom v konaní úkony, späťvzatím odvolania sa nezrušujú a možno ich využiť v ďalšom konaní.
Riadne a včas podané odvolanie má odkladný účinok, ak daňový poriadok neustanovuje inakšiu právnu úpravu. Tak napríklad proti rozhodnutiu o zabezpečení daňového nedoplatku zriadením záložného práva k zálohu daňového dlžníka je možné podať odvolanie do 15 dní od jeho doručenia, odvolanie však nemá odkladný účinok. Ide teda o špecifickú právnu úpravu odkladného účinku odvolania.
Postup prvostupňového správcu dane po podaní odvolania
Pokiaľ spĺňa odvolanie podané daňovým subjektom všetky náležitosti ustanovené daňovým poriadkom a bolo podané v ustanovenej lehote, tak správca dane zváži, či o ňom rozhodne v rámci autoremedúry. Podľa § 73 ods. 1 daňového poriadku prvostupňový správca dane môže rozhodnúť o odvolaní, ale len za predpokladu, že mu v plnom rozsahu vyhovie. Taktiež platí, že proti takémuto rozhodnutiu nemožno podať ďalšie odvolanie. Pritom daňový poriadok neustanovuje špecifické obsahové náležitosti rozhodnutia, ktorým sa rozhoduje o podanom odvolaní v rámci autoremedúry. Platí preto, že na obsahové náležitosti takéhoto rozhodnutia sa vzťahuje § 63 ods. 3 daňového poriadku, s tým, že takéto rozhodnutie nemusí obsahovať odôvodnenie, nakoľko sa ním rozhoduje o opravnom prostriedku a navrhovateľovi sa vyhovelo v plnom rozsahu. Taktiež je dôležité, aby prvostupňový správny orgán vyhovel odvolávajúcemu sa daňovému subjektu v plnom rozsahu, čo je daňovým poriadkom ustanovená obligatórna podmienka pre uplatnenie autoremedúry.
Pokiaľ prvostupňový správca dane, ktorému bolo odvolanie doručené nerozhodne o ňom a nevyhovie odvolaniu v plnom rozsahu, tak postúpi odvolanie do 30 dní odo dňa začatia odvolacieho konania spolu s výsledkami doplneného daňového konania, s úplným spisovým materiálom a s predkladacou správou na rozhodnutie odvolaciemu orgánu; o takom postupe upovedomí daňový subjekt.
Odvolacím finančným orgánom je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky. V rámci odvolacieho konania prebieha aj dôkazné konanie, ktoré je však zamerané na preukázanie jednotlivých tvrdení, ktoré odvolávajúci sa daňový subjekt konštatuje vo svojom odvolaní. Predkladacia správa obsahuje podľa § 73 ods. 3 daňového poriadku predovšetkým:
• zhrnutie výsledkov doplneného daňového konania,
• stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania,
• návrh na výrok rozhodnutia o odvolaní.
Návrh na výrok rozhodnutia o odvolaní
Vzhľadom na to, že odvolávajúci sa daňový subjekt má právo navrhnúť, akým spôsobom má odvolací finančný orgán rozhodnúť, tak takéto oprávnenie má aj prvostupňový správca dane, ktorý navrhne odvolaciemu finančnému orgánu, akým spôsobom má o odvolaní rozhodnúť. Vzhľadom na to, že ide o odvolanie proti jeho rozhodnutiu vydanému v daňovom konaní a v autoremedúre nevyhovel v plnom rozsahu odvolávajúcemu sa daňovému subjektu, tak je dôvodný predpoklad, že prvostupňový správca dane bude navrhovať, aby odvolací finančný orgán podané odvolanie zamietol a teda mu nevyhovel v konkrétnom prípade. Uvedený výpočet jednotlivých obsahových náležitostí predkladacej správy prvostupňového správcu dane, ktorá je určená pre Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky je v daňovom poriadku len demonštratívny a uvedený správca dane si môže doplniť aj iné podklady, ktoré sú podľa neho potrebné pre rozhodovanie odvolacieho orgánu v konkrétnom prípade. Prvostupňový správca dane podané odvolanie zamietne, ak:
• je neprípustné,
• smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému nemožno podať odvolanie.
Ide pritom o taxatívny výpočet prípadov, pričom daňový poriadok neustanovuje výslovne, že prvostupňový správcom dane má zamietnuť podané odvolanie rozhodnutím. Ustanovuje však, že prvostupňový orgán bez zbytočného odkladu písomne oznámi účastníkovi konania zamietnutie odvolania.
Neprípustnosť podaného odvolania
Podľa daňového poriadku je odvolanie neprípustné ak:
• je podané po určenej lehote, pričom platí buď všeobecná odvolacia lehota podľa § 72 ods. 3 daňového poriadku alebo iná, daňovým poriadkom špecificky ustanovená odvolacia lehota,
• nebolo podané oprávnenou osobou,
• smeruje len proti odôvodneniu rozhodnutia.
Uvedený výpočet prípadov, kedy je podané odvolanie neprípustné je uvedený v daňovom poriadku taxatívne, teda ho nemožno zužovať a ani rozširovať a musí byť jednoznačne rešpektovaný.
Rozhodnutia proti ktorým sa nemožno odvolať
V rámci svojich ustanovení rozlišuje daňový poriadok prvostupňové rozhodnutia správcu dane proti ktorým je možné sa odvolať buď vo všeobecnej alebo špecifickej odvolacej lehote alebo rozhodnutia, proti ktorým sa nemožno odvolať. Tak napríklad podľa § 57 ods. 6 daňového poriadku proti rozhodnutiu prvostupňového správcu dane o odklade platenia dane alebo rozhodnutiu o platení dane v splátkach nemožno podať odvolanie. Rovnako nemožno použiť odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane o predĺžení lehoty, pokiaľ osobitný právny predpis neustanovuje inú právnu úpravu. Taktiež proti rozhodnutiu správcu dane o odpustení zmeškanej lehoty nemožno § 29 ods. 3 daňového poriadku použiť odvolanie.
Pokiaľ podané odvolanie smeruje proti takémuto rozhodnutiu, ktoré nemožno podľa daňového poriadku napadnúť odvolaním, tak ho prvostupňový správca dane musí zamietnuť v konkrétnom prípade.
