Pohonné látky

Automobil podnikateľom umožňuje efektívnejšie využívať čas, sprostredkovane môže predstavovať jeden z faktorov vyššej konkurencieschopnosti, čím logicky zvyšuje účinnosť podnikania. Je teda možné konštatovať, že v drvivej väčšine nie je možné bez využívania automobilu v podnikateľskom prostredí úspešne dlhodobo pôsobiť. Používanie automobilu na výkon podnikateľskej činnosti alebo v súvislosti s podnikaním je však okrem iného neodlúčiteľne spätá aj s množstvom daňovo-účtovných problémov. Ako správne uplatňovať výdavkov na pohonné látky?

POHONNÉ LÁTKY Z POHĽADU ZDP. U podnikateľov – fyzických osôb, sa spotreba pohonných látok uplatňuje do daňových výdavkov pri používaní motorového vozidla v závislosti od skutočnosti, aký druh príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov plynie fyzickej osobe ako aj v nadväznosti na to, či sa jedná o automobil nezahrnutý do obchodného majetku podnikateľa alebo automobil zahrnutý do obchodného majetku podnikateľa, resp. vypožičaný alebo prenajatý. V prípade právnických osôb sa výdavky na pohonné látky uplatňujú priamo v nákladoch firmy rovnako v prípadoch, keď je automobil zahrnutý do obchodného majetku resp. je vypožičaný alebo prenajatý.

SPOTREBA PHL U AUTOMOBILU NEZAHRNUTÉHO DO OBCHODNÉHO MAJETKU PODNIKAJÚCEJ FYZICKEJ OSOBY. Vychádzajúc z ustanovenia § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov, je možné postup v ňom obsiahnutý aplikovať len v prípade fyzických osôb dosahujúcich príjmy z podnikania podľa § 6 ods. 1 zákona o dani z príjmov resp. príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 2 spomínaného právneho predpisu.

Daňové výdavky v zmysle vyššie uvedeného ustanovenia si však môže pri používaní vozidla uplatniť len ten daňovník, ktorý použije vlastné osobné motorové vozidlo, nie vypožičané alebo prenajaté. V súvislosti s uvedeným je potrebné upozorniť, že pre daňové účely osobné motorové vozidlo obstarávané formou finančného prenájmu na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci (leasingovej zmluvy) nie je vlastným osobným motorovým vozidlom a taktiež jednostopové vozidlá a trojkolky nepatria do kategórie osobných motorových vozidiel.

Príklad 1

Podnikateľka Eva podniká na základe živnostenského oprávnenia a pri svojej činnosti používa vozidlo, ktoré si požičala od svojej dcéry.

Môže si podnikateľka uplatniť sadzbu základnej náhrady?

Fyzická osoba s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti, ktorá využije na cestovanie iné ako vlastné osobné motorové vozidlo t. j. ak na cestovanie využije napr. prenajaté alebo vypožičané motorové vozidlo, môže do výdavkov zahrnúť len spotrebu PHL podľa § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov – t. j. bez uplatnenia sadzby základnej náhrady.

Príklad 2

Podnikateľ – živnostník má problém ohľadne používania motorového vozidla na podnikateľské účely, ktoré nie je v jeho obchodnom majetku, čiže je evidované na jeho „rodné číslo“. Nevie, či si môže ako podnikateľ uplatniť náhradu za km jazdy aj pri nákladnom vozidle, ktoré používa na prepravu tovaru, ak ho nemá na „IČO“.

Môže podnikateľ použiť takú náhradu ako je stanovená pri osobnom automobile?

Je pravdou, že na základe § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov okrem iného platí, že do daňových výdavkov v prípade, ak daňovník na cestovanie využije vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku, možno uplatniť výdavky (náklady) buď

•    do výšky náhrady za spotrebované pohonné látky podľa cien platných v čase ich nákupu, a len, ak nebolo zahrnuté do obchodného majetku v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach u tohto daňovníka, uplatní aj výdavky (náklady) do výšky základnej náhrady za každý jeden km jazdy podľa zákona č. 283/­2002 Z. z. o cestovných náhradách v z. n. p., alebo

•    vo forme paušálnych výdavkov do výšky 50 % z celkového preukázaného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne.

Dôležitá teda v uvedenej súvislosti je skutočnosť, že sa musí jednať skutočne len o vlastné osobné motorové vozidlo, nie o vozidlo prenajaté, vypožičané alebo nákladné.

Ak daňovník s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti využije na cestovanie iné ako vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku, t. j. ak na cestovanie využije napr. prenajaté alebo vypožičané motorové vozidlo alebo využije vlastné nákladné motorové vozidlo, alebo vlastné osobné motorové vozidlo zaradené do obchodného majetku, postupuje pri uplatňovaní výdavkov (nákladov) na spotrebované pohonné látky podľa § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov.

V zásade teda platí, že ak daňovník – fyzická osoba na cestovanie v súvislosti so svojou podnikateľskou činnosťou využije vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku, má na výber možnosť uplatnenia výdavkov (nákladov) z dvoch spôsobov.

V zmysle prvého spôsobu môže uplatniť výdavky (náklady) do výšky náhrady za spotrebované pohonné látky podľa cien platných v čase ich nákupu, a len, ak nebolo zahrnuté do obchodného majetku v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach u tohto daňovníka, pričom uplatní aj výdavky (náklady) do výšky základnej náhrady za každý jeden km jazdy podľa zákona č. 283/­2002 Z. z. o cestovných náhradách v z. n. p. Nutné je upozorniť, že pri uplatňovaní náhrady za spotrebované pohonné látky je daňovník povinný preukázať počet najazdených kilometrov evidenciou jázd, cenu pohonnej hmoty účtovným dokladom o nákupe PHL a spotrebu pohonnej látky technickým preukazom alebo osvedčením o evidencii cestného motorového vozidla.

V sume základnej náhrady sú zohľadnené odpisy, opravy a údržba, poistenie, t. j. všetky prevádzkové náklady. Sadzba základnej náhrady nezohľadňuje daň z motorových vozidiel, nakoľko nesúvisí s prevádzkou vozidla, súvisí len s jeho používaním v súvislosti s podnikaním. Daň z motorových vozidiel si môže daňovník uplatniť do daňových výdavkov, bez ohľadu na to, či má vozidlo zahrnuté do obchodného majetku alebo nie.

Druhý spôsob uplatnenia výdavkov (nákladov) je založený na paušálnych výdavkoch, a to do výšky 50 % z celkového preukázaného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne. V tomto prípade si podnikateľ môže teda dať do nákladov 50 percent zo spotreby benzínu alebo nafty, pričom nemusí viesť knihu jázd, ani inú evidenciu a prepočítavať spotrebu. Zároveň treba upozorniť, že pri uplatňovaní spotreby PHL formou paušálnych výdavkov daňovníkovi nevzniká nárok na uplatnenie základnej náhrady za každý jeden km jazdy.

Príklad 3

Podnikateľ Anton vykonáva podnikateľskú činnosť na základe živnostenského oprávnenia a používa na pracovné cesty vlastné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku. O vozidle nikdy neúčtoval, ani ho neevidoval v daňovej evidencii. V roku 2023 nakúpi PHL za 1 480 eur.

Do daňových výdavkov si môže podnikateľ Anton uplatniť výdavky vo výške 50 % zo sumy 1 480 eur, t. j. 740 eur. Podnikateľ je povinný v prípade kontroly správcovi dane preukázať doklady (bločky) o nákupe pohonných hmôt. Ak sa rozhodne pre zdaňovacie obdobie roku 2023 uplatňovať spotrebu PHL uvedeným spôsobom [t.z. § 19 ods. 2 písm. e) bod 2 zákona o dani z príjmov], musí si zaznamenať stav tachometra na začiatku roku a na konci roku 2023. Podnikateľ Anton si nebude môcť uplatniť vyššiu spotrebu, ako je spotreba pohonných hmôt pripadajúca na vykázaný stav tachometra na motorovom vozidle.

SPOTREBA PHL U AUTOMOBILU ZAHRNUTÉHO DO OBCHODNÉHO MAJETKU, VYPOŽIČANÉHO AUTOMOBILU, PRENAJATÉHO AUTOMOBILU. Pri používaní motorového vozidla zahrnutého do obchodného majetku si môže daňovník sám vybrať spôsob, akým bude postupovať pri uplatňovaní preukázateľne vynaložených daňových výdavkov na spotrebované PHL, pričom mu zákon o dani z príjmov prostredníctvom ustanovenia § 19 ods. 2 písm. l) ponúka vybrať si jeden z troch možných ustanovených spôsobov.

Podľa vyššie spomínaného ustanovenia môžu postupovať právnické osoby a fyzické osoby, ktoré neuplatňujú spotrebu PHL podľa ustanovenia § 19 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov. Pri používaní motorového vozidla zahrnutého do obchodného majetku si teda podľa § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov môže podnikateľ s príjmami z podnikania (§ 6 ods. 1 zákona o dani z príjmov), SZČO s príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 2 zákona o dani z príjmov] a FO s príjmami z prenájmu nehnuteľnosti [§ 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov) ako aj FO s príjmami podľa § 6 ods. 4 zákona o dani z príjmov vybrať jeden z troch možných spôsobov, ako bude uplatňovať preukázateľne vynaložené daňové výdavky na spotrebované PHL.

Všetky tri spôsoby [§ 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov] preukazovania spotreby PHL sú rovnocenné. Daňovník, fyzická osoba alebo právnická osoba sa môže rozhodnúť a vybrať ten spôsob preukazovania spotreby PHL, ktorý je pre neho najvhodnejší. Výdavky na spotrebované PHL sú výdavkami, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov pri dodržaní definície daňového výdavku. Daňovým výdavkom je v zmysle § 2 písm. i) totiž len taký výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak zákona o dani z príjmov neustanovuje inak.

V každom prípade platí, že ak má daňovník zaradených v obchodnom majetku viac automobilov, môže na každý z nich použiť iný spôsob uplatňovania podľa tohto ustanovenia. Pri všetkých troch možnostiach je však daňovník povinný preukázať nákup PHL reálnym dokladom o nákupe a cene PHL.

Príklad 4

Môže podnikateľ časť kalendárneho roka uplatňovať výdavky na spotrebované PHL vo forme paušálnych výdavkov a časť roka prepočítané podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze? Je teda možné v priebehu zdaňovacieho obdobia meniť spôsoby uplatnenia výdavkov na spotrebované PHL?

Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. l) tretí bod zákona o dani z príjmov umožňuje uplatňovať spotrebu PHL do daňových výdavkov vo forme paušálnych výdavkov do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu PHL za príslušné zdaňovacie obdobie a primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne. Z uvedeného je zrejmé, že tento spôsob spotreby PHL môže daňovník uplatniť do daňových výdavkov len za celé zdaňovacie obdobie. Spôsob uplatňovania výdavkov na PHL tak, že časť kalendárneho roka by daňovník uplatňovať výdavky na spotrebované PHL vo forme paušálnych výdavkov a časť roka prepočítané podľa spotreby uvedenej v technickom preukaze zákon o dani z príjmov neumožňuje.

Daňovník, ktorý používa vozidlo aj na súkromné účely môže zahrnúť výdavky na spotrebu PHL do daňových výdavkov len vo výške, v akej ho používa v súvislosti s podnikaním, avšak najviac však do výšky 80 % z celkového preukázaného nákupu PHL.

V obidvoch prípadoch daňovník nie je povinný viesť evidenciu jázd.

VÝDAVKY NA SPOTREBOVANÉ POHONNÉ LÁTKY PODĽA CIEN PLATNÝCH V ČASE ICH NÁKUPU V NADVÄZNOSTI NA POČET UBEHNUTÝCH KM. V prípade preukazovania spotreby PHL do daňových výdavkov takýmto spôsobom došlo už s účinnosťou od 21. 7. 2020 k zmenám, podľa ktorých daňovými výdavkami, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú výdavky (náklady) na spotrebované PHL podľa cien platných v čase ich nákupu prepočítané podľa

1a spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo ak sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza, vychádza sa z doplňujúcich údajov výrobcu alebo predajcu, pričom takáto spotreba sa zvyšuje o 20 %; ak sa spotreba uvedená v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou PHL alebo sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza, je možné vychádzať aj zo spotreby preukázanej dokladom vydaným osobou, ktorej bola udelená autorizácia podľa osobitného predpisu, ktorým je § 31 ods. 1 zákona č. 157/­2018 Z. z. o metrológii a o zmene a doplnení niektorých zákonov,

1b preukázanej spotreby vrátane spotreby uvedenej vo vnútornom akte riadenia, ktorý preukázateľným spôsobom určuje a odôvodňuje u daňovníka spôsob výpočtu spotreby PHL, ak ide o nákladné automobily alebo pracovné mechanizmy, pri ktorých sa spotreba v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou PHL alebo sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza, a ak sa neuplatňuje postup podľa bodu 1a.

S účinnosťou od 21. 7. 2020 je tak daňovníkovi, ktorý je fyzickou osobou a daňovníkovi, ktorý je právnickou osobou, umožnené preukázateľne vynaložené výdavky (náklady) na spotrebované PHL prepočítať podľa spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo v doplňujúcich údajoch od výrobcu alebo predajcu zvýšenej o 20 %. Ak sa skutočná spotreba PHL nezhoduje so spotrebou uvádzanou v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo sa v týchto dokladoch spotreba PHL neuvádza, vtedy je aj po 21. 7. 2020 možné vychádzať zo spotreby PHL preukázanej dokladom vydaným osobou, ktorej bola udelená autorizácia podľa osobitného predpisu. Takýmto spôsobom preukazovaná spotreba PHL sa však o 20 % už nezvyšuje.

V prípade nákladných automobilov a pracovných mechanizmov je aj po 21. 7. 2020 možné uplatňovať spotrebu PHL podľa spotreby preukázanej vlastným vnútorným aktom riadenia. Uvedené však platí len vtedy, ak sa daňovník pri týchto automobiloch a mechanizmoch nerozhodol uplatniť spotrebu zvýšenú o 20 % oproti spotrebe uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo v doplňujúcich údajoch od výrobcu alebo predajcu.

Daňovník môže uplatniť výdavky na základe dokladov o nákupe pohonných látok maximálne do výšky vykázanej z prístrojov satelitného systému sledovania prevádzky vozidiel.

Daňovník, ktorý používa vozidlo vybavené jednotkou satelitného sledovania pohybu vozidla (GPS), ktorá zaznamenáva evidenciu jázd, si ako daňové výdavky môže uplatniť nákup na spotrebované PHL. Zároveň evidencia jázd podľa tohto zariadenia slúži ako podklad, na aké cesty bolo vozidlo použité. Daňovník neprepočítava spotrebu podľa osvedčenia alebo podľa technického preukazu ale bude uplatňovať preukázané výdavky na nákup PHL.

To znamená, že daňovník, ktorý používa vozidlá vybavené jednotkami satelitného sledovania pohybu vozidla a ktorý sa rozhodne uplatniť výdavky na spotrebované PHL spôsobom podľa § 19 ods. 2 písm. l) druhého bodu zákona o dani z príjmov, preukazuje výdavky na spotrebované PHL dokladmi, ktorými sú doklady o nákupe PHL, evidencia jázd a spotreba PHL z prístrojov satelitného systému sledovania prevádzky vozidiel.

V súvislosti s uvedeným spôsobom uplatňovania výdavkov na pohonné látky je nevyhnutné upozorniť, že ak jednotka satelitného sledovania pohybu vozidla nesleduje aj spotrebu PHL, daňovník nemôže použiť tento spôsob preukazovania spotreby PHL.

Príklad 5

Musí podnikateľ viesť evidenciu o pracovných cestách, keď na ne používa osobný automobil vybavený jednotkou satelitného sledovania pohybu vozidla (GPS)?

Systém GPS resp. prístroj satelitného systému sledovania prevádzky vozidiel samotný zaznamenáva evidenciu jázd. Evidencia jázd podľa tohto zariadenia slúži zároveň ako podklad na určenie, na aké cesty bol automobil použitý.

Podnikateľ nebude prepočítavať spotrebu pohonných látok podľa osvedčenia alebo podľa technického preukazu, ale bude v zmysle § 19 ods. 2 písm. l) bod 2 zákona o dani z príjmov uplatňovať preukázané výdavky na nákup PHL, t. j. na základe dokladov o nákupe pohonných látok, najviac do výšky vykázanej z prístrojov satelitného systému sledovania prevádzky vozidiel.

PAUŠÁLNE VÝDAVKY - Daňovník môže uplatniť výdavky vo forme paušálnych výdavkov do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne.

Pri tomto spôsobe daňovník si môže uplatniť paušálne výdavky na spotrebu PHL do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu PHL za príslušné zdaňovacie obdobie. Daňovník je pritom povinný vychádzať z počtu najazdených kilometrov, ktoré zistí zo stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne. K uplatneniu tohto spôsobu mu stačia doklady o nákupe PHL, ktoré musí pri prípadnej daňovej kontrole preukázať. Tento spôsob eliminuje administratívnu náročnosť preukazovania daňových výdavkov a je všeobecne pre daňovníka komfortnejší.

Príklad 6

Je možné uplatniť paušál na spotrebované PHL aj na nákladné vozidlá?

Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov sa vzťahuje na všetkých daňovníkov a na všetky druhy motorových vozidiel, okrem daňovníkov s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, ktorí na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť využívajú vlastné osobné motorové vozidlo nikdy ani v minulosti nezahrnuté v obchodnom majetku. Daňovník si môže vybrať spôsob preukazovania spotreby PHL podľa toho, ktorý mu je najvhodnejší. Výdavky na spotrebované PHL vo forme paušálnych výdavkov do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu PHL v daňových výdavkoch môže daňovník uplatniť aj na nákladné automobily. V tomto prípade nie je potrebná evidencia o prevádzke nákladného motorového vozidla, vychádza sa z počtu najazdených kilometrov za príslušný rok, ktoré sa zistia zo stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne.

V súvislosti so spomínaným spôsobom uplatňovania výdavkov na pohonné látky je potrebné poznamenať, že ak daňovník využíva motorové vozidlo len v súvislosti s príjmami z podnikania a účtuje o ňom ako o obchodnom majetku, automaticky to neznamená, že uplatnením 80 % paušálnych výdavkov na pohonné látky deklaruje použitie automobilu aj na súkromné účely. Uplatňovanie výdavkov na spotrebu PHL spomínaným spôsobom prostredníctvom paušálnych výdavkov nemá na ostatné ustanovenia zákona o dani z príjmov týkajúce sa uplatňovania odpisov a iných výdavkov vynaložených v súvislosti s týmto vozidlom dopad, ak daňovník využíva vozidlo výlučne v súvislosti s podnikaním.

Avšak už od 1. januára 2015 je nevyhnutné v súvislosti s uplatňovaním ostatných výdavkoch vznikajúcich pri obstarávaní a prevádzkovaní automobilu rešpektovať aj ustanovenie § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého možno medzi daňové výdavky (náklady) uplatniť výdavky (náklady) na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie majetku, okrem výdavkov na osobnú potrebu podľa § 21 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov, výdavkov súvisiacich s nehnuteľnosťami a zamestnávateľa, ktorý uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, a to:

1. vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 %, ak je tento majetok využívaný aj na súkromné účely, alebo

2. v preukázateľnej výške v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.

Ing. Ján Mintál