Pohľadávky

>   Právne minimum

Pohľadávka predstavuje subjektívne právo jedného subjektu (veriteľa) požadovať od druhého subjektu tohto istého záväzkovo-právneho vzťahu (dlžníka) určité plnenie, t. j. aby niečo dal, niečo konal alebo nekonal, t. j. opomenul alebo strpel. V prípade, že ide o pohľadávku splatnú, nazýva sa nárokom (uplatniteľným na súde).

Vzťah medzi veriteľom a dlžníkom upravuje záväzkové právo. Veriteľom na jednej strane je ten, kto na základe nejakého právneho vzťahu je oprávnený niečo požadovať. Toto veriteľovo právo sa nazýva pohľadávkou. Dlžníkom na druhej strane je ten, kto na základe uvedeného právneho vzťahu je povinný niečo plniť. Táto povinnosť sa nazýva dlhom, resp. záväzkom.

Problematika záväzkového práva je obsiahnutá v rámci zákona č. 40/­1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov ako aj zákona č. 513/­1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov.

V rámci Občianskeho zákonníka je záväzkový právny vzťah vo všeobecnosti definovaný v § 488. Ide o vzájomný vzťah, pri ktorom pre jednu stranu (dlžníka) vyplýva povinnosť druhej strane (veriteľovi) z určitého dôvodu niečo poskytnúť, konať, niečoho sa zdržať alebo niečo strpieť. V záväzkovom právnom vzťahu sú práva a povinnosti vo vzájomnej relácii. Z tohto pohľadu pojem záväzok obsahuje zároveň pohľadávku veriteľa ako aj dlh dlžníka.

V rámci Obchodného zákonníka sú obchodno-záväzkové vzťahy medzi podnikateľmi obsiahnuté v rámci ustanovení § 261 až § 268 okrem zmlúv, ktoré sú upravené výhradne bez ohľadu na typ subjektu, v Občianskom zákonníku (napr. nájomné zmluvy, zmluva o predaji nehnuteľnosti, zmluva o pôžičke, zmluva o výpožičke, poistná zmluva, zmluva o združení atď.).

Obchodný zákonník dáva však možnosť zmluvným stranám písomnou formou dohodnúť platnosť ustanovení Obchodného zákonníka aj na tie záväzkové vzťahy, ktoré nespadajú pod ustanovenia § 261. Právo veriteľa domáhať sa plnenia zo strany dlžníka je časovo obmedzené. Toto časové obmedzenie súvisí s inštitútom premlčania. Ďalej je v právnom poriadku upravená aj tzv. preklúzia, teda stav, kedy neuplatnením práva v určenom čase toto právo zaniká. Základná právna úprava premlčania je upravená v § 100 až § 114 Občianskeho zákonníka, pričom všeobecná premlčacia doba je trojročná. Táto sa použije všade tam, kde pre jednotlivé právo nie je Občianskym zákonníkom alebo iným predpisom ustanovená osobitná premlčacia doba. Osobitne je upravené premlčanie pre obchodno-záväzkové vzťahy, ktoré sa spravujú Obchodným zákonníkom. Uvedená úprava je upravená v § 387 – § 408 Obchodného zákonníka. Všeobecná premlčacia doba v týchto prípadoch je štvorročná. Premlčaním dochádza k oslabeniu práva. Po uplynutí premlčacej doby síce právo naďalej trvá, stráca sa však nárok na priznanie práva v prípadnom súdnom konaní. Uvedené platí v prípade, že povinný namietne premlčanie pred súdom s odôvodnením, že právo, ktoré voči nemu uplatňuje druhá strana, je premlčané. Či nastanú účinky premlčania, to záleží v každom konkrétnom prípade od toho, či povinný túto námietku na súde uplatní alebo neuplatní.

Celé obdobie „života” pohľadávky od jej vzniku pri fakturácii výkonov až po rôzne formy účtovného či reálneho (peňažného) vysporiadania sleduje účtovníctvo. Účtovné zápisy rešpektujúce účtovné, daňové a hospodárske právo, informujú o pohybe pohľadávok a prostredníctvom účtovných výkazov sa zobrazuje vplyv týchto transakcií na finančnú situáciu v podniku.

Postúpenie pohľadávok

Právna úprava postúpenia pohľadávky je predmetom § 524 až 530 Občianskeho zákonníka. Postúpenie pohľadávky (cesia) spočíva v tom, že na základe zmluvy uzavretej medzi doterajším veriteľom (postupcom, cedentom) a treťou osobou (postupníkom, cesionárom) postúpi pôvodný veriteľ svoju pohľadávku proti dlžníkovi (cesus) novému veriteľovi, a to buď za odplatu, alebo bezodplatne. Postupník sa tak stane novým veriteľom. Výhodou takéhoto postupu pre postupcu je, že napriek spravidla určitému zníženiu sumy pohľadávky môže dosiahnuť okamžité zlepšenie vlastnej platobnej schopnosti a likvidity získaním finančnej hotovosti, čo môže vyrovnať rozdiel medzi pôvodnou sumou a trhovou cenou postúpenej pohľadávky.

Vzájomný zápočet pohľadávky a záväzku

Základnú úpravu započítania pohľadávok obsahuje Občiansky zákonník v § 580 až 581, ktoré ustanovujú, že ak majú dlžník a veriteľ vzájomné pohľadávky s plnením rovnakého druhu, ktoré sa vzájomne kryjú, zaniknú započítaním za podmienok ustanovených zákonom. Zánik nastáva okamihom, keď sa stretnú pohľadávky spôsobilé na započítanie. Započítanie (kompenzácia) je teda zánik vzájomne sa kryjúcich pohľadávok patriacich vzájomne veriteľovi a dlžníkovi, ktorých plnenie je rovnakého druhu (najčastejšie peniaze), ak niektorý z účastníkov i bez súhlasu, prípadne i proti vôli druhého účastníka urobí prejav smerujúci k započítaniu. Musí však ísť o pohľadávky spôsobilé na započítanie (započítateľné), t. j. také, ktorých započítanie nie je vylúčené dohodou účastníkov alebo zákonom.

Započítanie je formou bezhotovostného vyrovnania, ktoré sa nevykonáva skutočným splnením (napr. peňažným vysporiadaním), ale odpočítaním vzájomných pohľadávok veriteľa a dlžníka. To umožňuje ušetriť dvojaké splnenie vzájomných pohľadávok a navzájom zjednodušiť majetkové vzťahy medzi účastníkmi, a to aj v prípadnom súdnom konaní, ak dôjde medzi nimi k sporu. Význam započítania spočíva najmä v úspore nákladov, ktoré by inak obidvaja účastníci museli vynaložiť pri uskutočnení vzájomného plnenia. Okrem toho má jednostranné započítanie i dôležitý význam pri zabezpečení veriteľa, lebo umožňuje dlžníkovi, ktorý je súčasne veriteľom, vyhnúť sa riziku, že po splnení jeho záväzku druhý účastník jeho vzájomnú pohľadávku neuspokojí.

Občiansky zákonník upravuje dva prípady zániku záväzku započítaním, a to jednostranným právnym úkonom a dohodou.

Stretnutie vzájomných pohľadávok nadobudne právne účinky až kompenzačným prejavom, a to ku dňu stretnutia pohľadávok. Právnym následkom započítania je zánik vzájomných pohľadávok, ak sa vzájomne kryjú, avšak nie tým okamihom, keď ku kompenzačnému prejavu došlo, ale zánik sa posunie späť až v okamihu, keď sa vzájomné pohľadávky spôsobilé na započítanie stretli.

Právne účinky zániku záväzkov nastávajú ku dňu stretnutia vzájomných pohľadávok, ak sú splnené všetky predpoklady pre započítanie, a to:

•    vzájomnosť pohľadávok; o vzájomné pohľadávky ide vtedy, ak dve osoby sú navzájom súčasne veriteľom aj dlžníkom. Medzi inými osobami je započítanie prípustné len výnimočne;

•    plnenie rovnakého druhu; najčastejšie prichádza do úvahy započítanie peňažných pohľadávok. Nemožno však vylúčiť ani započítanie pohľadávok s iným plnením rovnakého druhu. Právny dôvod nadobudnutia týchto pohľadávok nie je významný;

•    spôsobilosť pohľadávok na započítanie; započítateľnými nie sú tie pohľadávky, ktorých započítanie je vylúčené zákonom alebo dohodou účastníkov;

•    prejav smerujúci k započítaniu; započítací prejav (kompenzačnú námietku) treba adresovať druhému účastníkovi. Ide o jednostranný právny úkon, pre platnosť ktorého sa vyžadujú náležitosti v zmysle § 34 a nasl. Občianskeho zákonníka. Z jeho obsahu musí byť zrejmé najmä to, ktoré pohľadávky sa uplatňujú na započítanie, v akej výške, proti ktorej pohľadávke veriteľa, príp. proti ktorým z viacerých pohľadávok veriteľa.

Ak chýba niektorý z uvedených predpokladov na započítanie pohľadávok, napr. prejav smerujúci k započítaniu, tieto účinky započítania nenastanú. Nenastanú však ani vtedy, ak takýto jednostranný prejav bol urobený skôr, než sa vzájomné pohľadávky stretli. Kompenzačný prejav teda môže byť úspešne urobený iba od toho okamihu, keď sa vzájomné pohľadávky, ktorých plnenie je rovnakého druhu, stretli a boli spôsobilé na započítanie.

Jeden z najdôležitejších aspektov v rámci problematiky kompenzácie pohľadávok so záväzkami je, že zánik pohľadávok nastáva v rozsahu, v akom sa vzájomne kryjú. Ak teda jedna z pohľadávok prevyšuje druhú, zaniká len do výšky protipohľadávky a prevyšujúca časť pohľadávky zostáva naďalej v platnosti.

>   Pohľadávky z pohľadu ZDP

Daňový režim odpisu pohľadávky

Odpis pohľadávky sa účtuje na ťarchu účtu 546 - Odpis pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania. Účtovný odpis pohľadávky však nie je automaticky daňovým výdavkom. Stáva sa ním až po splnení zákonom o dani z príjmov ustanovených podmienok.

Príklad

Spoločnosť DELTA, s. r. o. vykazuje pohľadávku voči subjektu A vo výške 1 800 eur, ktorá bola splatná 1. 10. 2025. Nakoľko spoločnosť DELTA má informácie, že pohľadávku od subjektu A nevymôže, rozhodla sa túto pohľadávku v roku 2026 odpísať do nákladov.

Odpis pohľadávky voči subjektu A nebude uznaný za daňový náklad, pretože podľa ustanovení § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmu neboli splnené podmienky pre jej uznanie do daňových výdavkov. Odpis uvedenej pohľadávky účtovaný v roku 2026 na účte 546 bude tak potrebné uviesť v rámci tlačiva daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb za rok 2026 medzi položkami zvyšujúcimi výsledok hospodárenia.

Vychádzajúc z ustanovenia § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov je možné ako daňový výdavok uplatniť výdavok (náklad) do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov vrátane istiny z nesplateného úveru u daňovníka podľa § 20 ods. 4 zákona o dani z príjmov a u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, alebo jej neuhradenej časti vrátane úrokov z omeškania a poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady (ďalej len „príslušenstvo“), ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane, alebo výdavok do výšky odpisu postupníkom uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením u daňovníka zisťujúceho základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) zákona o dani z príjmov alebo do výšky reálnej hodnoty podľa § 17a až 17c spomínaného právneho predpisu, alebo u daňovníka, ktorý účtoval v sústave podvojného účtovníctva a zmenil spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtoval v sústave podvojného účtovníctva, ak

1.  súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, alebo ak dôjde k zrušeniu konkurzu podľa § 167v ods. 1 zákona č. 7/­2005 Z. z. v znení zákona č. 377/­2016 Z. z, a to aj u daňovníka, ktorý neprihlásil pohľadávku, ale sa preukáže uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, alebo oznámením v Obchodnom vestníku, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu,

Znenie § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov sa od 1. 1. 2018 upravilo v tom zmysle, že daňovým výdavkom je odpis pohľadávky aj v prípade, ak došlo u dlžníka – fyzickej osoby k zrušeniu konkurzu podľa § 167v zákona č. 7/­2005 Z. z. Podľa tohto ustanovenia sa konkurz zrušuje:

•    po splnení rozvrhu výťažku, alebo

•    po tom, čo správca zistí, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu, alebo

•    ak správca zistí, že sa do 90 dní od vyhlásenia konkurzu neprihlásil žiadny veriteľ alebo postavenie všetkých veriteľov ako účastníkov konania zaniklo, alebo

•    uznesením súdu, ktorým súd zastaví konanie z dôvodu, že tu nie sú predpoklady na vedenie konkurzu.

Počnúc 1. januárom 2018 sa tiež doplnilo, že do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. h) prvý bod zákona o dani z príjmov možno zahrnúť odpis pohľadávky aj u daňovníka, ktorý neprihlásil pohľadávku, ale sa preukáže oznámením v Obchodnom vestníku, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu.

Odpis pohľadávky z uvedeného dôvodu môže vykonať aj daňovník, ktorý neprihlásil svoju pohľadávku do konkurzu, a to v prípadoch, keď existuje právoplatné uznesenie súdu o:

•    zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo

•    zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate.

Nakoľko zastavenie konkurzného konania, zamietnutie návrhu na vyhlásenie konkurzu ako aj zrušenie konkurzu môže súd vykonať aj z iných dôvodov, je potrebné vo výroku uznesenia súdu skúmať právny predpis, podľa ktorého bolo uznesenie vydané a tiež odôvodnenie vydaného uznesenia. Daňovo účinný odpis pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov je totiž možný len v prípadoch, ktoré sú v rámci tohto ustanovenia taxatívne uvedené.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. sa o vyhlásení konkurzu na svojho dlžníka dozvedela neskôr, čo spôsobilo, že zmeškala 45 dňovú základnú lehotu na prihlasovanie pohľadávok stanovenú v § 28 ods. 2 zákona o konkurze a reštrukturalizácii. V mesiaci máj 2026 v Obchodnom vestníku spoločnosť objavila, že konkurz na jej dlžníka bol právoplatne zrušený dňa 3. mája 2026 pre nedostatok majetku podľa § 102 ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii, pretože súd zistil, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate.

Prihlášku podáva veriteľ v jednom rovnopise u správcu, pričom správcovi musí byť doručená v základnej prihlasovacej lehote 45 dní od vyhlásenia konkurzu; v jednom rovnopise veriteľ doručí prihlášku aj na súd. Podľa § 28 ods. 3 zákona o konkurze a reštrukturalizácii, ak veriteľ doručí správcovi prihlášku neskôr, na prihlášku sa prihliada, veriteľ však nemôže vykonávať hlasovacie právo a ďalšie práva spojené s prihlásenou pohľadávkou. Právo na pomerné uspokojenie veriteľa tým nie je dotknuté; môže byť však uspokojený len z výťažku zaradeného do rozvrhu zo všeobecnej podstaty, ktorého zámer zostaviť bol oznámený v Obchodnom vestníku po doručení prihlášky správcovi. Zapísanie takejto pohľadávky do zoznamu pohľadávok správca zverejní v Obchodnom vestníku s uvedením veriteľa a prihlásenej sumy.

Na základe právoplatného uznesenia súdu podľa § 102 ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii spoločnosť ABC, s. r. o. v mesiaci máj 2026 odpíše pohľadávku, čo bude zároveň jej daňovo uznaným nákladom podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov.

Príklad

Spoločnosť XYZ, s. r. o. zistila, že právoplatným uznesením súdu bol už v uplynulom účtovnom a zdaňovacom období zrušený konkurz pre nedostatok majetku vyhlásený na jej dlžníka, pretože súd zistil, že majetok úpadcu (dlžníka) nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate.

Môže si spoločnosť odpis pohľadávky na základe uvedených skutočností uplatniť aj v neskoršom zdaňovacom období?

Pri určení zdaňovacieho obdobia, v ktorom bude odpis pohľadávky uplatnený ako daňový výdavok, je potrebné vychádzať v prvom rade z účtovných predpisov. Podľa § 3 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka účtuje a vykazuje účtovné prípady v období, s ktorým časovo a vecne súvisia. Ak túto zásadu nemožno dodržať, účtovná jednotka ich zaúčtuje a vykáže v období, keď sa tieto skutočnosti zistili. Zároveň je potrebné postupovať aj podľa § 2 písm. j) a k) zákona o dani z príjmov, kde je tiež stanovená časová a vecná súvislosť pri zistení základu dane alebo daňovej straty.

Za deň uskutočnenia účtovného prípadu v prípade odpisu pohľadávky možno považovať deň zistenia ďalších skutočností vyplývajúcich z osobitných predpisov, čo je v súlade s § 2 ods. 1 postupov účtovania. V prípadoch odpisu pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 až 6 zákona o dani z príjmov to znamená, že účtovný odpis pohľadávky by sa mal správne uskutočniť v tom účtovnom a zdaňovacom období, kedy nastala právoplatnosť dokladov (uznesení súdov), ktorými sa preukazuje odpis pohľadávky.

V predmetnom prípade spoločnosť XYZ, s. r. o. odpis pohľadávky zaúčtuje a vykáže ako opravu chýb minulých účtovných období v tom účtovnom období, kedy tieto skutočnosti zistila. Podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov je takýto odpis pohľadávky daňovo účinný, za predpokladu, že spoločnosť túto skutočnosť preukáže právoplatným uznesením súdu zverejnenom v Obchodnom vestníku. V súlade s § 17 ods. 15 zákona o dani z príjmov by spoločnosť mala v takomto prípade podať dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie, s ktorým vecne a časovo súvisí právoplatnosť dokladov, ktorými preukazuje daňovo účinný odpis pohľadávky. Keďže sa ale jedná o prípad, kedy spoločnosť vo vecne a časovo príslušnom zdaňovacom období zahrnula do výsledku hospodárenia nižšie náklady, ako jej to vyplývalo z účtovných predpisov, môže využiť ustanovenie § 17 ods. 29 zákona o dani z príjmov, čo znamená, že dodatočné daňové priznanie nepodá. Odpis pohľadávky ako daňový náklad je súčasťou základu dane v zdaňovacom období, v ktorom je o ňom účtované ako o oprave chýb minulých účtovných období. Ak oprava chýb je účtovaná priamo do nákladov, spoločnosť ponechá tento náklad v základe dane, nepredstavuje položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia v daňovom priznaní. Ak oprava chýb je účtovaná na účet nerozdelený zisk minulých rokov, spoločnosť odpis pohľadávky uplatní vo forme položky znižujúcej výsledok hospodárenia v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom je o oprave chyby účtované.

2.  to vyplýva z výsledku konkurzného konania, reštrukturalizačného konania alebo z výsledku oddlženia splátkovým kalendárom,

Po skončení konkurzu správca vypracuje konečný rozvrh výťažku, ktorého návrh zverejní v Obchodnom vestníku. Ak výťažok zo speňaženia všeobecnej podstaty postačoval len na úhradu pohľadávok proti podstate, uspokojenie pre nezabezpečených veriteľov bude nulové. Správca vykoná konečný rozvrh ihneď po jeho schválení.

Ak výsledkom právoplatného uznesenia súdu je, že konkurzné konanie skončilo zrušením konkurzu po splnení konečného rozvrhového výťažku a pohľadávka daňového subjektu nebola uhradená vôbec alebo bola z nej uhradená iba časť, daňovník celú hodnotu pohľadávky alebo jej neuhradenú časť odpíše, čo bude zároveň daňovo uznaným nákladom. Podmienkou však je, že daňový subjekt mal svoju pohľadávku riadne prihlásenú do konkurzného konania, pretože ustanovenie § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona o dani z príjmov totiž neumožňuje uplatniť ako daňový náklad odpis pohľadávky neprihlásenej do konkurzu, tak ako je to uvedené v bode 1 spomínaného ustanovenia zákona.

V dôsledku zavedenia inštitútu oddlženia formou konkurzu a splátkového kalendára u dlžníka – fyzickej osoby sa novelou zákona o dani z príjmov účinnou od 1. 1. 2018 umožňuje považovať za daňový výdavok aj odpis pohľadávky v rozsahu, v akom nebude uspokojená v konkurze alebo splátkovým kalendárom.

Príklad

Spoločnosť XYZ, a. s. opomenula, že na jej dlžníka bola v januári 2026 povolená reštrukturalizácia. V priebehu mája 2026 bolo v insolvenčnom registri zverejnené uznesenie o potvrdení reštrukturalizačného plánu. Spoločnosť XYZ, a. s. teda v máji 2026 svoju pohľadávku odpísala, i keď ju v rámci reštrukturalizácie vôbec neuplatnila.

V zmysle druhej vety ustanovenia § 118 ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii sa reštrukturalizácia považuje za povolenú zverejnením uznesenia o povolení reštrukturalizácie v insolvenčnom registri. Pohľadávka sa v reštrukturalizácii uplatňuje prihláškou, čo upravuje § 121 zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Prihlášku podáva veriteľ v jednom rovnopise správcovi do 30 dní od povolenia reštrukturalizácie, ak ide o zabezpečenú pohľadávku, v prihláške sa musí riadne a včas uplatniť aj zabezpečovacie právo, inak sa pohľadávka v reštrukturalizácii považuje za nezabezpečenú pohľadávku.

Keďže v priebehu mája 2026 bolo v insolvenčnom registri zverejnené uznesenie o potvrdení reštrukturalizačného plánu, zároveň to v zmysle § 155 ods. 2 zákona o konkurze a reštrukturalizácii znamená, že zverejnením uznesenia o potvrdení reštrukturalizačného plánu v insolvenčnom registri zaniká právo veriteľov, ktorí riadne a včas podľa tohto zákona neprihlásili svoje pohľadávky, vymáhať tieto pohľadávky voči dlžníkovi.

Ak na základe tohto uznesenia spoločnosť XYZ, a. s. odpísala pohľadávku v mesiaci máj 2026, nebude to daňovo uznaný náklad podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona o dani z príjmov, pretože jej pohľadávka nebola vôbec uplatnená v reštrukturalizácii, a z tohto dôvodu sa tak nejedná o výsledok reštrukturalizačného konania.

Príklad

V ktorom zdaňovacom období uplatní veriteľ odpis neuhradenej časti pohľadávky voči dlžníkovi v reštrukturalizácii? V zdaňovacom období, kedy dôjde k potvrdeniu reštrukturalizačného plánu súdom, alebo v zdaňovacom období, v ktorom bude splnená pohľadávka alebo jej časť vyplývajúca z reštrukturalizačného plánu?

Právoplatné uznesenie o potvrdení reštrukturalizačného plánu súdom ešte nemôže byť považované za výsledok reštrukturalizačného konania, na základe ktorého by daňovník ako veriteľ vykonal odpis pohľadávky vo výške pohľadávky alebo jej časti, ktorá nie je zahrnutá v reštrukturalizačnom pláne, podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona o dani z príjmov do daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období. Veriteľ teda uplatní odpis neuhradenej časti pohľadávky na základe súdom potvrdeného reštrukturalizačného plánu v zdaňovacom období, v ktorom dlžník splnil riadne a včas voči veriteľovi pohľadávku (časť prihlásenej pohľadávky) vyplývajúcu mu z reštrukturalizačného plánu.

3.  dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka,

V takomto prípade je podmienkou na daňovo účinný odpis pohľadávky skutočnosť, že pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka, čo musí daňovník preukázať. Spôsob preukázania tejto skutočnosti však zákon o dani z príjmov neustanovuje. V praxi však existuje niekoľko možností vymáhania pohľadávky a vždy to záleží od konkrétneho prípadu dedičského konania.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. eviduje pohľadávku voči fyzickej osobe - podnikateľovi. Tento však v máji 2026 zomrel, a dedičské konanie bolo ešte predtým, ako si spoločnosť stihla svoju pohľadávku prihlásiť do dedičského konania zastavené z dôvodu, že poručiteľ nezanechal majetok.

Môže spoločnosť aj v takomto prípade pohľadávku daňovo efektívne odpísať?

Ako bolo dedičské konanie zastavené z dôvodu, že poručiteľ nezanechal majetok, potom je zrejmé, že pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka. Za týchto okolností dochádza k naplneniu podmienky ustanovenej v rámci § 19 ods. 2 písm. h) bod 3 zákona o dani z príjmov a pôjde o daňovo účinný odpis pohľadávky.

4.  exekúciu alebo výkon rozhodnutia súd alebo exekútor zastaví z dôvodu, že po vzniku exekučného titulu nastali okolnosti, ktoré spôsobili zánik vymáhaného nároku,

Exekučné konanie je upravené v zákone č. 233/­1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti (Exekučný poriadok) a o zmene a doplnení ďalších zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Exekučný poriadok“).

Pri vykonávaní exekučnej činnosti súdny exekútor vyhľadáva a zaisťuje postihnuteľný majetok povinného, pričom v priebehu tejto činnosti môžu vzniknúť rôzne dôvody pre zastavenie exekúcie. Musí byť jednoznačný a musí zodpovedať dôvodom uvedeným v § 19 ods. 2 písm. h) bod 4 zákona o dani z príjmov.

Zákonom č. 2/­2007 Z. z. sa s účinnosťou od 1. 4. 2017 v rámci Exekučného poriadku upravila aj oblasť zastavenia exekučného konania. Exekučný poriadok umožňuje v zásade 3 spôsoby zastavenia exekúcie: súdom, exekútorom alebo zo zákona. Z uvedeného dôvodu sa od 1. 1. 2018 upravila aj oblasť daňového odpisu pohľadávok v § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov. Štvrtý bod sa upravil v nadväznosti na možnosť zastavenia exekúcie súdom, a to na možnosť podľa § 61k ods. 1 písm. a) Exekučného poriadku, ak po vzniku exekučného titulu nastali okolnosti, ktoré spôsobili zánik vymáhaného nároku. Podľa § 61k ods. 5 Exekučného poriadku sa návrh na zastavenie exekúcie podáva u exekútora, ktorý vyzve oprávneného na vyjadrenie sa. Ak oprávnený so zastavením exekúcie súhlasí, exekútor vydá upovedomenie o zastavení exekúcie, ktoré doručí účastníkom konania a súdu; v opačnom prípade predloží exekútor návrh na zastavenie exekúcie spolu so svojím vyjadrením a prípadným vyjadrením oprávneného súdu.

5.  exekútor výkon rozhodnutia alebo exekúciu zastaví z dôvodu podľa § 61n ods. 1 písm. a), c) a d) Exekučného poriadku; to sa vzťahuje aj na ostatné pohľadávky evidované daňovníkom voči tomu istému dlžníkovi,

Pri vykonávaní exekučnej činnosti súdny exekútor vyhľadáva a zaisťuje postihnuteľný majetok povinného, pričom v priebehu tejto činnosti môžu vzniknúť rôzne dôvody pre zastavenie exekúcie. musí byť jednoznačný a musí zodpovedať dôvodu uvedenému v § 19 ods. 2 písm. h) bod 5 zákona o dani z príjmov.

Podľa znenia § 19 ods. 2 písm. h) bodu 5 zákona o dani z príjmov účinného od 1. januára 2018 je daňovým výdavkom odpis pohľadávky, ak exekútor zastaví výkon rozhodnutia alebo exekúciu z dôvodu podľa osobitného predpisu, ktorým je § 61n ods. 1 písm. a), c) a d) Exekučného poriadku. Týmito dôvodmi sú:

•    ak oprávnený alebo povinný zanikol bez právneho nástupcu alebo dedičské konanie po oprávnenom alebo povinnom bolo zastavené z dôvodu, že nezanechal žiadny majetok alebo len majetok nepatrnej povahy,

•    ak pri exekúcii vedenej na majetok právnickej osoby sa do 30 mesiacov od začatia exekúcie alebo od posledného zexekvovania majetku nepodarilo zistiť majetok alebo príjmy, ktoré by mohli byť postihnuté exekúciou a ktoré by stačili aspoň na úhradu trov exekútora,

•    ak pri exekúcii vedenej na majetok fyzickej osoby sa do piatich rokov od začatia exekúcie alebo od posledného zexekvovania majetku nepodarilo zistiť majetok alebo príjmy, ktoré by mohli byť postihnuté exekúciou a ktoré by stačili aspoň na úhradu trov exekútora.

Ak exekútor rozhodne o zastavení exekučného konania z týchto dôvodov je predpoklad, že ani iné pohľadávky voči tomu istému dlžníkovi, ktoré oprávnený má avšak nie je na ne uplatnený exekučný titul nebudú uhradené, preto zákon o dani z príjmov umožňuje uplatniť daňový odpis pohľadávok podľa piateho bodu aj u tých pohľadávok, na ktoré nebolo vedené exekučné konania, ale ktoré eviduje oprávnený voči tomu istému dlžníkovi.

Ak bude exekúcia zastavená zo zákona č. 7/­2005 Z. z., nastupuje proces konkurzného konania, reštrukturalizačného konania alebo konania o určení splátkového kalendára, ktoré umožňuje tvorbu opravných položiek k pohľadávkam podľa § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov, ako aj daňový odpis podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 zákona o dani z príjmov.

Príklad

Obchodná spoločnosť disponuje v roku 2026 upovedomením exekútora, podľa ktorého exekúciu zastavil podľa § 61n ods. 1 písm. b) Exekučného poriadku.

Môže spoločnosť na základe tohto rozhodnutia súdu daňovo efektívne odpísať pohľadávku voči exekuovanému dlžníkovi?

Vychádzajúc z ustanovenia § 61n ods. 1 písm. b) Exekučného poriadku exekútor vydá upovedomenie o zastavení exekúcie, ak zastavenie exekúcie navrhol oprávnený. Zo znenia otázky je však zrejmé, že obchodná spoločnosť v postavení veriteľa nemôže zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávky, ak v upovedomení o zastavení exekúcie je ako dôvod zastavenia exekúcie uvedený § 61n ods. 1 písm. b) Exekučného poriadku.

6.  to vyplýva z rozhodnutia Rady pre riešenie krízových situácií podľa § 39 až 46 zákona č. 371/­2014 Z. z. o riešení krízových situácií na finančnom trhu a o zmene a doplnení niektorých zákonov,

Pri určovaní daňového dopadu odpísania pohľadávky u daňovníka s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 tohto právneho predpisu, sa postupuje podľa ustanovení § 17 ods. 12 písm. b) a c) zákona o dani z príjmov. V zmysle nich je potrebné základ dane z príjmov uvedeného daňovníka

•    zvýšiť pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo pri pohľadávke nadobudnutej postúpením vo výške jej obstarávacej ceny okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode zákona o dani z príjmov,

•    znížiť pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením pri splnení podmienok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode zákona o dani z príjmov.

7.  to vyplýva z potvrdeného verejného preventívneho reštrukturalizačného plánu pri verejnej preventívnej reštrukturalizácii alebo potvrdeného neverejného preventívneho reštrukturalizačného plánu pri neverejnej preventívnej reštrukturalizácii, z ktorého vyplýva odpustenie pohľadávky alebo čiastočné odpustenie pohľadávky v rámci reštrukturalizačných opatrení podľa osobitného predpisu, a to najskôr v zdaňovacom období, v ktorom bol súdom potvrdený verejný preventívny reštrukturalizačný plán alebo neverejný preventívny reštrukturalizačný plán.

Do ustanovenia § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, ktorý upravuje situácie tzv. zákonného a daňovo uznaného odpisu pohľadávok, sa počnúc 1. januárom 2023 doplnila situácia zániku pohľadávky v dôsledku jej odpustenia pri tzv. preventívnej reštrukturalizácii podľa zákona č. 111/­2022 Z. z. o riešení hroziaceho úpadku a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Predmetom zákona o riešení hroziaceho úpadku, ktorý upravuje inštitúty verejnej a neverejnej preventívnej reštrukturalizácie a ktorý je transpozíciou smernice Európskeho parlamentu a Rady EÚ 2019/­1023 z 20. júna 2019 o rámcoch preventívnej reštrukturalizácie, o oddlžení a diskvalifikácii a o opatreniach na zvýšenie účinnosti reštrukturalizačných, konkurzných a oddlžovacích konaní a o zmene smernice (EÚ) 2017/­1132 (Smernica o reštrukturalizácii a insolvencii) (Ú. v. EÚ L 172, 26. 6. 2019), je riešiť hroziaci úpadok v preventívnom konaní prostredníctvom súboru reštrukturalizačných opatrení. Jedným z reštrukturalizačných opatrení je aj odpustenie, resp. čiastočné odpustenie záväzku (pohľadávky). Preventívna reštrukturalizácia spočíva na aktívnom jednaní dlžníka, ktorý podáva návrh na jej začatie. Úlohou je vypracovať plán, ktorý obsahuje reštrukturalizačné opatrenia, a v rámci nich môže obsahovať aj odpustenie záväzku dlžníka. Takéto odpustenie záväzku v preventívnej reštrukturalizácii je u veriteľa porovnateľné s ostatnými situáciami odpisu pohľadávky uvedenými v ostatných bodoch v § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov. Preto pohľadávka je v rozsahu, v akom je záväzok (dlh) podľa potvrdeného plánu odpustený, u veriteľa daňovým výdavkom. Na strane dlžníka sa naďalej postupuje štandardne, ako zákon o dani z príjmov pri odpise záväzku predpokladá (buď ako súčasť výsledku hospodárenia alebo uplatnením § 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov).

Odpis nepremlčaných pohľadávok

Na základe ustanovenia § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov možno medzi daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených týmto zákonom, uplatniť aj odpis pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov a príslušenstva k pohľadávke do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 22 spomínaného právneho predpisu, vrátane odpisu pohľadávky a príslušenstva k pohľadávke u mikrodaňovníka, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov u mikrodaňovníka, a to do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov.

V zmysle § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov sa tvorba opravnej položky k pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, môže zahrnúť do výdavkov u mikrodaňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva v súlade s účtovnými predpismi. Takýto postup sa môže uplatniť aj pri tvorbe opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov.

Počnúc 1. januárom 2021 sa tak spresnilo ustanovenie upravujúce daňový výdavok pri odpise pohľadávky v nadväznosti na zavedenie definície mikrodaňovníka od 1. 1. 2021. Mikrodaňovník má teda možnosť tvoriť opravnú položku k pohľadávke, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov ako aj k príslušenstvu zahrnutému do zdaniteľných príjmov v statuse mikrodaňovníka, podľa § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov v súlade s účtovníctvom. V nadväznosti na uvedené preto aj pri odpise takejto pohľadávky a príslušenstva je u mikrodaňovníka možné uplatniť daňový výdavok do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov, t. j. do výšky, v akej by si ju zaúčtoval do nákladov v súlade s účtovníctvom. V prípade mikrodaňovníka je zároveň možné predpokladať, že tvorba opravnej položky k neuhradenej pohľadávke bude v účtovníctve zaúčtovaná a uplatnená ako daňový výdavok v plnej výške ešte pred odpisom, resp. postúpením pohľadávky.

Podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov tvorba opravnej položky k pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, alebo ak ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, aj tvorba opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcej sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úveru, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako

a)  360 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,

b)  720 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,

c)  1 080 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva.

Príklad

Obchodná spoločnosť eviduje pohľadávku v menovitej hodnote za poskytnutú službu vo výške 4 000 eur splatnú k 1. júnu 2024, ktorá je riziková, dlžník nekomunikuje, neodpovedá na výzvy.

Bude účtovný odpis takejto pohľadávky v roku 2026 aj daňovo uznaný?

Odpis pohľadávky spĺňa podmienky na uznanie v účtovníctve vytvorenej opravnej položky do daňových výdavkov vo výške 50 %, pretože pohľadávka bude k 31. 12. 2026 viac ako 720 dní po splatnosti a menej ako 1 080 dní po splatnosti. Obchodná spoločnosť sa môže rozhodnúť, či na uvedenú pohľadávku bude tvoriť daňovo uznanú opravnú položku vo výške 50 %, alebo sa rozhodne, že upustí od vymáhania pohľadávky a celú menovitú hodnotu pohľadávky v účtovníctve odpíše na ťarchu účtu 546 - Odpis pohľadávky. V takom prípade do daňových výdavkov zahrnie spoločnosť účtovný odpis pohľadávky vo výške 50 % (2 000 eur). Zvyšná časť odpísanej pohľadávky vo výške 50 % bude zvyšovať výsledok hospodárenia v rámci tlačiva daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2026. V roku 2027 si však obchodná spoločnosť nebude môcť túto zvyšnú časť pohľadávky vo výške 50 % uplatniť do daňových výdavkov, pretože pohľadávku v účtovníctve už v plnej výške odpísala (bola vyradená z majetku) už v roku 2026.

Príklad

Obchodná spoločnosť eviduje pohľadávku, ktorú nadobudla postúpením v obstarávacej cene 1 250 eur v auguste 2023.

Môže spoločnosť odpis pohľadávky v účtovníctve ku koncu roku 2026 zahrnúť aj do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov?

Aplikovať spomínané ustanovenie na daňovo efektívny odpis nie je možné. Odpis pohľadávok podľa citovaného ustanovenia sa nevzťahuje na pohľadávky nadobudnuté postúpením a na pohľadávky, ktoré možno započítať so splatnými záväzkami. Uvedené konštatovanie vyplýva z ustanovenia § 20 ods. 15 zákona o dani z príjmov.

Následne v zmysle § 20 ods. 22 zákona o dani z príjmov platí, že tvorba opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov, sa zahrnie do výdavkov do výšky 100 % hodnoty príslušenstva alebo jeho neuhradenej časti, ak od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní, alebo ak od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní. Príslušenstvo je možné odpísať podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov po splnení podmienky uvedenej v prvej vete.

V uvedenej súvislosti treba pripomenúť, že už od 1. januára 2018 sa zaviedla alternatívna možnosť časového okamihu zahrnutia tvorby opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky do daňových výdavkov. Daňovník si môže vybrať, či tvorbu opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky zahrnie do daňových výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní (táto možnosť platila aj do 31. 12. 2017), alebo až v zdaňovacom období, v ktorom uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní od splatnosti príslušenstva.

Príklad

Obchodná spoločnosť ALFA, a. s. zaúčtovala v roku 2025 do výnosov úrok z omeškania vo výške 450 eur k pohľadávke za tovar splatnej v októbri 2023.

V ktorom roku bude môcť spoločnosť zahrnúť do daňových výdavkov odpis príslušenstva pohľadávky?

Z dôvodu, že pohľadávka, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, bude viac ako 1 080 dní po splatnosti až v októbri 2026 a úrok z omeškania bol zahrnutý u spoločnosti ALFA, a. s. do zdaniteľných príjmov v čase vzniku (v roku 2025), odpis príslušenstva pohľadávky charakteru úroku z omeškania bude daňovým výdavkom najskôr v zdaňovacom období roku 2026.

V súvislosti s uvedenou problematikou je potrebné pripomenúť aj ustanovenie § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa základ dane z príjmov zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k odpisu pohľadávky, zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 19 zákona o dani z príjmov, a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov alebo sa zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov, ak bola pohľadávka v zdaňovacom období odpisu pohľadávky aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná; pri odpise pohľadávky, ktorá v zdaňovacom období jej odpisu nebola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná, je možné základ dane znížiť o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov najviac do výšky opravnej položky, ktorá bola daňovníkom uplatnená ako daňový výdavok v čase, keď ešte nebola pohľadávka premlčaná.

Podľa zákona o dani z príjmov je možné až na vymedzené výnimky (napr. istinu z nesplateného úveru u bánk a u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov) tvoriť daňovo uznanú opravnú položku iba k pohľadávke, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov a zároveň bola táto pohľadávka nepremlčaná. Od nepremlčanosti pohľadávky sa zároveň odvíja aj možnosť uplatnenia daňového výdavku pri odpise pohľadávky. Vzhľadom na praktické problémy pri uplatnení daňového výdavku pri odpise pohľadávky sa počnúc rokom 2020 posudzuje nepremlčanosť nie ku dňu tvorby opravnej položky, alebo ku dňu odpisu, ale k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom dochádza k tvorbe opravnej položky, postúpeniu pohľadávky alebo odpisu pohľadávky. Pohľadávka sa v tomto prípade považuje za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období bola pohľadávka aspoň 1 kalendárny deň nepremlčaná.

V § 17 ods. 28 zákona o dani z príjmov sa tiež od 1. 1. 2020 spresnila výška daňového výdavku pri odpise pohľadávky, ku ktorej mal daňovník zaúčtovanú opravnú položku, avšak neuplatnil si ju do daňových výdavkov v čase, keď pohľadávka bola nepremlčaná. Ak daňovník odpisuje takúto pohľadávku až v čase, kedy je pohľadávka aj podľa zákona o dani z príjmov premlčaná, potom si môže uplatniť za daňový výdavok sumu najviac do výšky takej opravnej položky, ktorú mal zaúčtovanú a zároveň uplatnenú v daňových výdavkoch v čase, keď pohľadávka ešte nebola premlčaná.

Príklad

Daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, si zaúčtoval v roku 2023 opravnú položku vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. V roku 2025 bola pohľadávka viac ako 1 080 dní po lehote splatnosti, avšak daňovník si uplatnil daňový výdavok iba vo výške 20 % opravnej položky k pohľadávke. V roku 2026, v ktorom pohľadávka nebola ani jeden kalendárny deň nepremlčaná, sa rozhodol pohľadávku odpísať.

Podľa § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov daňovník zvýši základ dane o sumu daňovo uznanej opravnej položky, ktorú si uplatnil za daňový výdavok podľa § 20 zákona o dani z príjmov, t. j. o 20 % menovitej hodnoty pohľadávky. Základ si môže znížiť o sumu opravnej položky, ktorú by si mohol uplatniť v čase odpisu pohľadávky. Keďže v čase odpisu je pohľadávka už premlčaná (celé zdaňovacie obdobie), nemôže si k nej uplatniť daňový výdavok vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Zákon o dani z príjmov mu však umožňuje uplatniť si výdavok najviac do výšky, v akej si uplatnil opravnú položku za daňový výdavok v čase, keď ešte nebola pohľadávka premlčaná. Keďže si zo zaúčtovanej opravnej položky 100 % uplatnil za daňový výdavok v čase nepremlčanosti pohľadávky iba 20 % jej menovitej hodnoty, môže si základ dane zníži iba o sumu týchto 20 % menovitej hodnoty pohľadávky.

Odpis pohľadávky voči Slovenskej republike

Na základe ustanovenia § 19 ods. 3 písm. t) zákona o dani z príjmov je daňovo uplatniteľným nákladom aj výdavok (náklad) do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti bez príslušenstva voči Slovenskej republike v zdaňovacom období, v ktorom daňovník upustil od jej vymáhania. V tomto prípade ide vždy len o pohľadávku uznanú Slovenskou republikou.

Citované ustanovenie sa vzťahuje na daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva alebo daňovníkov, ktorí vykazujú výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo. Zákon o dani z príjmov v danej súvislosti teda vymedzuje odpis pohľadávky, ktorá vznikla podľa osobitných predpisov (napr. zákony súvisiace s privatizáciou majetku štátu) a v mene Slovenskej republiky ju ako záväzok uznala priamo vláda Slovenskej republiky.

Daňový dopad odpisu pohľadávky
v jednoduchom účtovníctve

Daňovník s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva už v priebehu podnikania môže vyradiť (odpísať) pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie, ak sa sám rozhodne, že ďalšie vymáhanie neuhradených pohľadávok je bezpredmetné, a to z rôznych dôvodov. Daňový dopad pri vyradení pohľadávky je na účely dane z príjmov upravený v ustanovení § 17 ods. 12 písm. b) a c) zákona o dani z príjmov.

Konkrétne sa základ dane z príjmov:

•    zvýši pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo pri pohľadávke nadobudnutej postúpením vo výške jej obstarávacej ceny okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode,

•    zníži pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením pri splnení podmienok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode.

Pri uplatňovaní § 17 ods. 12 zákona o dani z príjmov je potrebné vychádzať zo skutočnosti, že súčasťou hodnoty pohľadávky (o ktorú sa upraví základ dane alebo daňová strata) je DPH, s výnimkou platiteľa DPH, ak tento postúpi, vloží alebo vyradí z účtovníctva vlastnú pohľadávku. V takomto prípade sa pri uplatnení citovaného ustanovenia vychádza z hodnoty pohľadávky bez DPH, ktorú je platiteľ DPH povinný platiť podľa zákona o DPH.

Daňový dopad odpisu pohľadávky pri uplatňovaní paušálnych výdavkov

Daňovník, ktorý pri príjmoch podľa § 6 zákona o dani z príjmov uplatňuje výdavky percentom z príjmov pri uplatnení

•    § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov o hodnotu pohľadávky zvýši príjmy a z takto zvýšených vypočíta percentuálne výdavky,

•    § 17 ods. 12 písm. c) zákona o dani z príjmov o sumu vo výške obstarávacej ceny pohľadávky percentuálne výdavky neupravuje (nezvyšuje), pretože obstarávacia cena pohľadávky je už zahrnutá v percentuálnych výdavkoch.

Daňovník, ktorý uplatňuje výdavky percentom z príjmov podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov, je počas uplatňovania výdavkov týmto spôsobom v súlade s cit. ustanovením povinný viesť okrem iného aj evidenciu o pohľadávkach.

Príklad

Podnikateľ Juraj uplatňuje výdavky percentom z príjmov. Voči podnikateľovi Karolovi eviduje pohľadávku, ktorej menovitá hodnota je 5 000 eur. Ide o vlastnú pohľadávku podnikateľa Juraja z obchodno-záväzkových vzťahov. Počas roku 2026 plánuje túto pohľadávku vyradiť.

Aký dopad to bude mať na jeho základ dane z príjmov?

Podnikateľ Juraj v roku 2026 v evidencii o pohľadávkach zaeviduje zánik pohľadávky v sume 5 000 eur. Za predpokladu, že sa jedná o pohľadávku, pri ktorej nie sú splnené podmienky daňovej uznateľnosti podľa § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode zákona o dani z príjmov, bude musieť o sumu menovitej hodnoty tejto pohľadávky (5 000 eur) zvýšiť svoje príjmy a z takto zvýšených príjmov vypočíta percentuálne výdavky.

Daňový dopad odpisu pohľadávky pri uplatňovaní daňovej evidencie

Daňovník, ktorý uplatňuje preukázateľné daňové výdavky v rozsahu daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov pri uplatnení

•    § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov o hodnotu pohľadávky zvýši príjmy,

•    § 17 ods. 12 písm. c) zákona o dani z príjmov o sumu vo výške obstarávacej ceny pohľadávky zvýši výdavky.

Daňový dopad postúpenia pohľadávky

Podľa ustanovenia § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom pri postúpení pohľadávky menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť do výšky príjmu z jej postúpenia alebo do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 zákona o dani z príjmov. Ak súčasťou postúpenia pohľadávky je aj jej príslušenstvo, je daňovým výdavkom hodnota príslušenstva, ak bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, najviac do výšky príjmu plynúceho z jeho postúpenia.

To znamená, že pri postúpení pohľadávky vrátane príslušenstva je daňovník povinný rozdeliť sumu plynúcu z postúpenia na časť vzťahujúcu sa k pohľadávke a časť vzťahujúcu sa k príslušenstvu a pri uplatnení do daňových výdavkov osobitne posudzovať menovitú hodnotu pohľadávky a osobitne postúpenie príslušenstva. Príslušenstvo pohľadávky je definované v § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov ako „úroky z omeškania, poplatky z omeškania a iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady“.

Príklad

Spoločnosť predala v roku 2026 príslušenstvo pohľadávky charakteru „úroku z omeškania“ v menovitej hodnote 1 200 eur za 500 eur, o ktorom účtovala do výnosov ešte v roku 2025.

Aký výdavok si môže uplatniť spoločnosť pri predaji príslušenstva pohľadávky v roku 2026?

Spoločnosť môže uplatniť pri predaji príslušenstva pohľadávky v roku 2026 výdavok do výšky príjmu z predaja (500 eur), pretože u veriteľa v čase vzniku (v roku 2025) bolo príslušenstvo zahrnuté do zdaniteľných príjmov.

Príklad

Spoločnosť XYZ, a. s. poskytla svojmu obchodnému partnerovi ešte v roku 2023 pôžičku vo výške 2 400 eur. Pohľadávku z titulu istiny uvedenej pôžičky v menovitej hodnote 2 400 eur v roku 2026 predala za 2 000 eur.

Aký dopad na daň z príjmov bude mať uvedená skutočnosť?

Za predpokladu, že v prípade spoločnosti XYZ, a. s. ide o bežný podnikateľský subjekt, ktorý nie je bankou ani pobočkou zahraničnej banky, ani daňovníkom poskytujúcim spotrebiteľské úvery, bude daňovým nákladom pri predaji takejto pohľadávky len výdavok do výšky príjmu z postúpenia (suma 2 000 eur). Rozdiel (strata) vo výške 400 eur (2 400 – 2 000) bude teda položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

Príklad

Obchodná spoločnosť ABC, s. r. o. eviduje pohľadávku v menovitej hodnote 6 400 eur, ktorej splatnosť nastala v marci 2024. Túto pohľadávku postúpila 20. apríla 2026 inej spoločnosti za dohodnutú sumu 5 000 eur.

Akú hodnotu pohľadávky si môže spoločnosť ABC, s. r. o. uplatniť do daňových výdavkov?

Zákon o dani z príjmov v podstate umožňuje spoločnosti ABC, s. r. o. sa rozhodnúť, akým spôsobom bude pri uplatňovaní nákladu pri predaji pohľadávky postupovať. Buď bude pre ňu výhodnejší náklad v sume dosiahnutého príjmu z predaja vo výške 5 000 eur, alebo náklad vo výške opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok. Nakoľko predmetná pohľadávka je viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní po splatnosti, bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, je nepremlčaná, daňovým výdavkom by v zmysle ustanovenia § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov bola tvorba opravnej položky vo výške 50 % (čo je suma 3 200 eur z menovitej hodnoty pohľadávky vo výške 6 400 eur).

Pre spoločnosť ABC, s. r. o. sa tak javí výhodnejšie uplatniť výdavok do výšky príjmu plynúceho z predaja (5 000 eur). Rozdiel menovitej hodnoty pohľadávky (6 400 eur) a príjmu z predaja (5 000 eur) vo výške 1 400 eur, ako strata z predaja pohľadávky nebude daňovo uplatniteľným výdavkom.

Napokon je v uvedenej súvislosti potrebné pripomenúť ustanovenie § 17 ods. 28 písm. a) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého základ dane z príjmov zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) spomínaného zákona sa v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k postúpeniu pohľadávky, zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 19 zákona o dani z príjmov, a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, ak bola pohľadávka v zdaňovacom období postúpenia pohľadávky aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná; pri postúpení pohľadávky, ktorá v zdaňovacom období jej postúpenia nebola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná, je možné základ dane znížiť o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov najviac do výšky opravnej položky k pohľadávke, ktorá bola daňovníkom uplatnená ako daňový výdavok v čase, keď ešte nebola pohľadávka premlčaná.

Podľa zákona o dani z príjmov je možné až na vymedzené výnimky (napr. istinu z nesplateného úveru u bánk a u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov) tvoriť daňovo uznanú opravnú položku iba k pohľadávke, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov a zároveň bola táto pohľadávka nepremlčaná. Od nepremlčanosti pohľadávky sa zároveň odvíja aj možnosť uplatnenia daňového výdavku pri postúpení pohľadávky. Vzhľadom na praktické problémy pri uplatnení daňového výdavku pri tvorbe opravnej položky k pohľadávke sa počnúc rokom 2020 posudzuje nepremlčanosť nie ku dňu tvorby opravnej položky alebo postúpenia pohľadávky, ale k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom dochádza k tvorbe opravnej položky, postúpeniu pohľadávky alebo odpisu pohľadávky. Pohľadávka sa v tomto prípade považuje za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období bola pohľadávka aspoň 1 kalendárny deň nepremlčaná.

?Príklad

Daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, zaúčtuje 31. 12. 2026 opravnú položku k pohľadávke zahrnutej do zdaniteľných príjmov vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Od splatnosti pohľadávky uplynulo viac ako 1 080 dní, avšak pohľadávka je podľa Občianskeho zákonníka od 1. 10. 2026 premlčaná.

Podľa § 20 ods. 3 zákona o dani z príjmov sa však doplneným znením od 1. 1. 2021 ustanovuje, že za dané zdaňovacie obdobie sa pohľadávka považuje stále za nepremlčanú, nakoľko bola splnená podmienka, t. j. pohľadávka bola aspoň 1 kalendárny deň v zdaňovacom období nepremlčaná. Opravná položka k pohľadávke zaúčtovaná 31. 12. 2026, kedy je pohľadávka podľa Občianskeho zákonníka už premlčaná, je stále podľa zákona o dani z príjmov považovaná za daňový výdavok.

V § 17 ods. 28 zákona o dani z príjmov sa od 1. 1. 2020 zároveň spresnila výška daňového výdavku pri postúpení pohľadávky, ku ktorej mal daňovník zaúčtovanú opravnú položku, avšak neuplatnil si ju do daňových výdavkov v čase, keď pohľadávka bola nepremlčaná. Ak daňovník takúto pohľadávku postupuje až v čase, kedy je pohľadávka aj podľa zákona o dani z príjmov premlčaná, potom si môže uplatniť za daňový výdavok sumu najviac do výšky takej opravnej položky, ktorú mal zaúčtovanú a zároveň uplatnenú v daňových výdavkoch v čase, keď pohľadávka ešte nebola premlčaná.

Na základe ustanovenia § 21 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov nie je daňovým nákladom rozdiel medzi hodnotou pohľadávky a nižším príjmom z jej postúpenia pri postúpení nadobudnutej pohľadávky ďalšiemu postupníkovi okrem postúpenej pohľadávky alebo jej nesplatenej časti, ak táto pohľadávka spĺňa podmienku na tvorbu opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov, pri ktorej sa za daňový výdavok považuje obstarávacia cena len do výšky tvorby opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12 spomínaného právneho predpisu.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o. nadobudla postúpením pohľadávku za cenu 2 000 eur. Pôvodnému veriteľovi však uhradila iba 1 500 eur. Dlžník je v reštrukturalizačnom konaní. Túto pohľadávku ďalej postúpila za 1 750 eur.

V akej hodnote môže spoločnosť ABC, s. r. o. odpísať pohľadávku pri jej opätovnom postúpení?

Daňovým výdavkom nie je podľa § 21 ods. 2 písm. k) zákona o dani z príjmov rozdiel medzi hodnotou pohľadávky a nižším príjmom z jej postúpenia pri postúpení nadobudnutej pohľadávky ďalšiemu postupníkovi okrem postúpenej pohľadávky alebo jej nesplatenej časti, ak táto pohľadávka spĺňa podmienku pre tvorbu opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov, pri ktorej sa za daňový výdavok považuje obstarávacia cena len do výšky tvorby opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12 spomínaného právneho predpisu.

V zmysle ustanovenia § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov tvorba opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní je daňovým výdavkom u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok prihlásených v lehote určenej podľa osobitného predpisu vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane. Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sú daňovými výdavkami počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené.

Spoločnosť ABC, s. r. o. nadobudla pohľadávku postúpením v obstarávacej cene 2 000 eur, pričom uhradila len 1 500 eur. Z dôvodu, že dlžník vstúpil do reštrukturalizačného konania, spoločnosť ABC, s. r. o. môže tvoriť daňovo uznanú opravnú položku – avšak len vo výške 1 500 eur.

Keďže spoločnosť ABC, s. r. o. následne postúpila pohľadávku za sumu 1 750 eur, dosiahla z postúpenia pohľadávky účtovnú stratu vo výške 250 eur. Nakoľko však spoločnosť ABC, s. r. o. uhradila pohľadávku pôvodnému veriteľovi iba vo výške 1 500 eur, môže si do daňových výdavkov pri ďalšom postúpení pohľadávky uplatniť iba uhradenú obstarávaciu cenu pohľadávky vo výške 1 500 eur, t. j. v sume tvorby opravnej položky.

Príklad

Spoločnosť GAMA, a. s. obstarala v roku 2024 pohľadávku v obstarávacej cene 2 000 eur, ktorú uhradila pôvodnému veriteľovi v plnej výške.

Aký daňový dopad by mal prípadný predaj uvedenej pohľadávky počas roku 2026 za 1 500 eur?

Daňovým výdavkom pri predaji pohľadávky (dlžník nebol v konkurze ani v reštrukturalizácii) je hodnota pohľadávky len do výšky príjmu z ďalšieho predaja bez ohľadu na skutočnosť, či pohľadávka bola alebo nebola pôvodnému veriteľovi uhradená. Rozdiel medzi obstarávacou cenou pohľadávky a príjmom z predaja (2 000 – 1 500 = 500 eur) bude nedaňovým výdavkom spoločnosti GAMA, a. s., položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

Príklad

Spoločnosť GAMA, a. s. obstarala v roku 2024 pohľadávku v obstarávacej cene 2 000 eur, ktorú uhradila pôvodnému veriteľovi v plnej výške. Keďže v priebehu augusta 2025 bol na dlžníka vyhlásený konkurz, spoločnosť pohľadávku v zmysle príslušných právnych predpisov riadne prihlásila a k 31. decembru 2025 vytvorila k pohľadávke opravnú položku v plnej výške – t. j. 2 000 eur.

Aký daňový dopad by mal prípadný predaj uvedenej pohľadávky počas roku 2026 za 1 500 eur?

Z dôvodu, že spoločnosť GAMA, a. s. pohľadávku nadobudnutú postúpením pôvodnému veriteľovi uhradená uhradila v roku 2024 v plnej výške, pri jej prípadnom predaji počas roku 2026 bude daňovým výdavkom celá obstarávacia cena pohľadávky vo výške 2 000 eur. Uvedené platí z toho dôvodu, že vytvorená opravná položka k predmetnej pohľadávke je daňovo uznaná aj v znení ustanovenia § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov.

Pri určovaní daňového dopadu postúpenia pohľadávok u daňovníka s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 spomínaného zákona, sa uplatňuje postup podľa § 17 ods. 12 písm. a) a d) zákona o dani z príjmov. Z týchto ustanovení vyplýva, že u spomínaných daňovníkov sa základ dane z príjmov

•    zvýši o menovitú hodnotu pohľadávky pri jej vklade do obchodnej spoločnosti alebo družstva alebo pri jej postúpení, a to aj ak ide o pohľadávku, ktorú daňovník vložil alebo postúpil za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota,

•    zníži o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení, najviac však do výšky príjmov plynúcich z tejto úhrady.

>   Pohľadávky z pohľadu DPH

Z pohľadu problematiky DPH v zásade platí, že pohľadávka ako taká vzniká v dôsledku dodania tovaru alebo služby. V zmysle zákona o DPH je takéto plnenie v nadväznosti na zmluvne stanovené podmienky buď

•    predmetom dane, t. j. je zdaniteľným obchodom, ktorý podlieha dani, príp. je oslobodený od dane alebo

•    nie je predmetom dane.

Podľa skutočnosti, ktorá nastane, sa pohľadávka voči dlžníkovi rozúčtuje najčastejšie na časť patriacu do štátneho rozpočtu z titulu vzniku daňovej povinnosti v zmysle zákona o DPH a na časť patriacu podnikateľovi, ktorá zvyšuje výsledok hospodárenia.

V uvedenej súvislosti je potrebné pripomenúť, že v zmysle ustanovenia § 10 ods. 2 písm. b) zákona o DPH sa za dodanie služby nepovažuje postúpenie pohľadávky. Znamená to teda, že postúpená pohľadávka sa nezdaňuje a neuvádza sa v daňovom priznaní vôbec.

Vznik daňovej povinnosti a práva odpočítania dane v prípade postúpenia pohľadávky pri osobitnej úprave uplatňovania dane na základe prijatej platby

V osobitnej úprave uplatňovania dane na základe prijatej platby v zmysle § 68d zákona o DPH sa počnúc rokom 2018 doplnil vznik daňovej povinnosti ako aj moment práva odpočítania dane v prípade postúpenia pohľadávky. Do 31. decembra 2017 nevznikala platiteľovi ako dodávateľovi plnenia, ktorý uplatňoval túto osobitnú úpravu, daňová povinnosť pri postúpení pohľadávky z predmetného plnenia.

Toto mohlo mať za následok, že došlo k spotrebe nezdaneného dotknutého plnenia. Príjemcovi plnenia na druhej strane nevzniklo právo na odpočítanie dane aj napriek tomu, že DPH zaplatil, avšak inej osobe ako dodávateľovi plnenia. Daňová povinnosť pri postúpení pohľadávky platiteľom, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu v zmysle § 68d zákona o DPH, vzniká od 1. januára 2018 dňom postúpenia pohľadávky a základom dane je cena bez dane požadovaná za dodaný tovar alebo službu.

Súčasne sa v § 68d ods. 5 zákona o DPH doplnil od 1. 1. 2018 vznik práva na odpočítanie dane u platiteľa, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu, ak zaplatí za dodaný tovar alebo službu inej osobe ako dodávateľovi z dôvodu postúpenia pohľadávky. Právo na odpočítanie dane vznikne odberateľovi dňom zaplatenia inej osobe (postupníkovi), a to v rozsahu zaplatenej sumy.

>   Pohľadávky z pohľadu PÚ

Základné a všeobecné pravidlá účtovania pohľadávok a záväzkových vzťahov pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva upravuje ustanovenie § 48 postupov účtovania v PÚ. V zmysle odseku 1 písm. a) tohto ustanovenia sa v účtovej triede 3 účtujú dlhodobé pohľadávky a krátkodobé pohľadávky z obchodných vzťahov, napríklad voči odberateľom; poskytnuté preddavky dodávateľom účtované v účtovej skupine 31 – Pohľadávky okrem preddavkov na dlhodobý majetok; rozlíšenie na dlhodobé pohľadávky a krátkodobé pohľadávky vo vzťahu k dohodnutej dobe splatnosti sa vykoná na analytických účtoch k jednotlivým účtom.

Analytické účty v rámci zúčtovacích vzťahov sa vytvárajú podľa jednotlivých dlžníkov a veriteľov, ich rovnorodých skupín a podľa jednotlivých druhov mien. Vo veľkej účtovnej jednotke sa na osobitných analytických účtoch účtujú pohľadávky z obchodného styku a záväzky z obchodného styku voči prepojenej účtovnej jednotke a voči účtovnej jednotke s podielovou účasťou.

Napokon možno v uvedenej súvislosti poznamenať, že ak do dňa zostavenia účtovnej závierky nie je vystavený účtovný doklad pre dlžníka, výška pohľadávky sa určí napríklad na základe zmluvy alebo iného dokladu a pohľadávka sa účtuje na príslušných účtoch pohľadávok, s ktorými súvisí a vedie sa na samostatnom analytickom účte. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa účtujú upravujúce závierkové účtovné prípady, napríklad, ak do dňa zostavenia účtovnej závierky účtovná jednotka získala informáciu o výške tržby z predaja majetku, ktorý účtovná jednotka predala pred dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Na účte 311 - Odberatelia sa účtuje pohľadávka voči odberateľovi pri splnení dodávky voči odberateľovi. Na tomto účte sa neúčtujú zmenkové pohľadávky. Na účte 311 sa účtuje na základe faktúr alebo dokladov ich nahrádzajúcich sa splnené dodávky výrobkov, zvierat, materiálu, tovaru, za predaný dlhodobý majetok, za vykonané práce a služby a podobne. Pohľadávky voči odberateľom sa účtujú na ťarchu účtu 311 so súvzťažným zápisom v prospech účtov tržieb v účtovej triede 6 a u platiteľov DPH zároveň v prospech účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty.

Príklad

Spoločnosť Gama, s. r. o. je platiteľom DPH, zaoberá sa predajom tovaru. Nákup a predaj zásob účtuje spôsobom A. Na sklade na účte 132 - Tovar na sklade a v predajniach má tovar v obstarávacej cene vo výške 20 000 eur. Tovar predáva s 20 % rabatom. Spoločnosti XY predá polovicu zo zásob tovaru.

Ak odberateľ odmietne alebo vráti zásielku a toto odmietnutie alebo vrátenie je oprávnené, zrušia sa pôvodné účtovné zápisy na účte 311 a na súvzťažných účtoch. Ak dôjde k reklamácii zo strany odberateľa po úhrade faktúry a ak reklamáciu dodávateľ uzná, zaúčtuje sa vystavený dobropis v prospech účtu 325 so súčasným znížením tržieb a DPH na príslušných účtoch. Poskytnuté zľavy sa premietajú do ceny ako zníženie tržieb so súčasným znížením dane z pridanej hodnoty na výstupe. Zľavy z ceny poskytnuté odberateľovi pred úhradou pohľadávky sa účtujú na účte 311, po úhrade pohľadávky sa účtujú na účte 325.

Príklad

Odberateľ uplatnil reklamáciu na dodávku tovaru v hodnote 12 300 eur (vrátane DPH) ihneď po jej obdržaní, t. j. ešte pred zaplatením faktúry. Odberateľ sa rozhodol odstúpiť od zmluvy. Dodávateľ reklamáciu uznal a odberateľ vrátil dodávku.

Reklamácia uplatnená odberateľom ešte pred zaplatením faktúry v prípade, že reklamácia bola uznaná a odberateľ vrátil dodávku, sa bude u dodávateľa na základe vystaveného dobropisu účtovať na účte 311 nasledovne:

Rovnako sa účtuje aj v prípadoch reklamácií uplatnených u dodávky vlastných výrobkov a služieb. V tomto prípade sa použijú účty 601 a 602, na ktorých bolo účtované o faktúre vystavenej odberateľovi za dodávku.

V prípade, ak by sa odberateľ rozhodol požadovať zľavu z kúpnej ceny vo výške napr. 10 %, dodávateľ reklamáciu uzná a poskytne odberateľovi zľavu v požadovanej výške 10 %, potom reklamácia uplatnená odberateľom ešte pred zaplatením faktúry v prípade, že reklamácia bola uznaná a bola riešená poskytnutím zľavy odberateľovi, sa bude u dodávateľa na základe vystaveného dobropisu účtovať na účte 311 nasledovne:

Poskytnuté dlhodobé a krátkodobé preddavky dodávateľom, okrem preddavkov poskytnutých na dlhodobý majetok, sa účtujú na účte 314 – Poskytnuté preddavky. Po splnení dodávky a jej vyúčtovaní zo strany dodávateľa sa poskytnutý preddavok zúčtuje v prospech účtu 314 a na ťarchu účtu 321 – Dodávatelia.

Ostatné pohľadávky z obchodných vzťahov, napríklad reklamácie voči dodávateľom, nárok na záručný paušál pri prevzatí záväzkov za záručné opravy, pohľadávky z predaja dlhodobého majetku a materiálu sa účtujú na účte 315 – Ostatné pohľadávky. To znamená, že na účte 315 sa účtujú najmä také pohľadávky z obchodných vzťahov, ktoré sa neuplatňujú voči odberateľom, ako je to pri účte 311, ale ide o pohľadávky voči dodávateľom, napr. reklamácie, ktoré dodávateľ uznal a ktoré sa zaúčtujú ako pohľadávka voči dodávateľovi na základe prijatého dobropisu alebo iného dokladu. Nepovažuje sa za chybu, ak uznanú reklamáciu dodávateľom zaúčtuje odberateľ ako zníženie záväzku na účte 321, najmä ak faktúra ešte nebola uhradená dodávateľovi.

Prijaté krátkodobé preddavky od odberateľov sa účtujú na účte 324 – Prijaté preddavky. Po splnení dodávky a jej vyúčtovaní odberateľovi sa prijatý preddavok zúčtuje v prospech účtu 311 – Odberatelia.

Špecifické prípady účtovania pohľadávok

Účtovanie postúpenia pohľadávky

Výnos z postúpenia pohľadávok z hospodárskej činnosti je potrebné účtovať v zmysle § 78 ods. 3 postupov účtovania v PÚ na účte 646 – Výnosy z odpísaných pohľadávok. Súčasne so zaúčtovaním výnosu z postúpenej pohľadávky sa účtuje odpísanie menovitej hodnoty pohľadávky na účte 546 – Odpis pohľadávky.

Účtovanie u postupcu:

Účtovanie u postupníka:

Účtovanie zápočtu pohľadávky

Príklad

Právnická osoba ABC uzatvorila trojstrannú dohodu o pristúpení k záväzku s dvomi inými právnickými osobami × a Y. Spoločnosť ABC má pohľadávku voči × a zároveň má záväzok voči Y. Spoločnosť × prevzala záväzok spoločnosti ABC a uhradila ho spoločnosti Y, čím sa jej o danú sumu znížil záväzok voči spoločnosti ABC.

Ako sa bude o tejto transakcii účtovať?

Pri pristúpení k záväzku platí, že ak sa preberateľ záväzku s dlžníkom dohodne, že splní jeho záväzok voči jeho veriteľovi, má voči dlžníkovi povinnosť poskytovať plnenie jeho veriteľovi. Veriteľovi z toho však priame právo nevznikne. Pristúpením tretej osoby k záväzku sa iba uľahčuje postavenie dlžníka. V postavení veriteľa uzavretím dohody medzi dlžníkom a preberateľom sa nič nemení. Veriteľovi nevzniká právo na plnenie voči tretej osobe. Uzavretie dohody nemusí byť oznámené veriteľovi a ani sa nemusí o nej dozvedieť. Bude to teda iba vzťah medzi dlžníkom a treťou osobou. Účastníci dohody preto nemôžu zmeniť ani obsah záväzku. Nesplnením povinnosti poskytnúť plnenie veriteľovi môže u preberateľa vzniknúť zodpovednosť voči dlžníkovi na náhradu škody. Na rozdiel od prevzatia dlhu podľa § 531 Občianskeho zákonníka nedochádza k zmene dlžníka a nezvyšuje sa ani počet dlžníkov, ako je to pri prevzatí dlhu alebo pri pristúpení k záväzku podľa § 533.

Na účely názornosti účtovania možno uvažovať o týchto sumách jednotlivých pohľadávok a záväzku:

•    pohľadávka firmy ABC

     voči spoločnosti X        8 000 eur

•    záväzok firmy ABC

     voči spoločnosti Y         2 500 eur

Účtovanie odpisu pohľadávky

K odpisu pohľadávky dochádza pri trvalom upustení od jej vymáhania. Pred vyradením pohľadávky z účtovníctva sa zúčtuje vytvorená opravná položka k pohľadávkam.

Účtovanie odpisu pohľadávky upravuje ustanovenie § 68 ods. 5 postupov účtovania v PÚ, pričom sa použije účet 546 - Odpis pohľadávky. Na účte 546 – Odpis pohľadávky sa účtujú aj postúpené pohľadávky z hospodárskej činnosti a odpis pohľadávok podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii. V prípade, že bola k pohľadávke vytvorená opravná položka, účtuje sa odpis pohľadávky na ťarchu účtu 391 - Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávky.

Príklad

Obchodná spoločnosť eviduje z titulu poskytnutých služieb pohľadávku v menovitej hodnote z roku 2021, ku ktorej k 31. decembru 2025 vytvorila v účtovníctve opravnú položku vo výške 100 %. Uvedená pohľadávka sa v roku 2026 stane premlčanou.

Ako má spoločnosť účtovať zúčtovanie opravnej položky k danej pohľadávke?

Príklad

Obchodná spoločnosť eviduje z titulu poskytnutých služieb pohľadávku v menovitej hodnote z roku 2021, ku ktorej k 31. decembru 2025 vytvorila v účtovníctve opravnú položku vo výške 50 %. Uvedená pohľadávka sa v roku 2026 stane premlčanou.

Ako má spoločnosť účtovať zúčtovanie opravnej položky k danej pohľadávke?

Príklad

Spoločnosť ALFA, s. r. o. ako veriteľ v roku 2025 v požadovanej lehote riadne prihlásila svoju pohľadávku voči spoločnosti BETA, s. r. o., ktorá sa ocitla v reštrukturalizácii. Menovitá hodnota pohľadávky bola 1 000 eur. K pohľadávke bola vytvorená opravná položka, ktorá bola v súlade s § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom. Koncom decembra 2025 bolo zverejnené uznesenie o potvrdení reštrukturalizačného plánu, v ktorom bolo potvrdené 50 % plnenie prihlásenej pohľadávky. Na základe uvedenej skutočnosti došlo k zúčtovaniu opravnej položky (391/­547) v sume 500 eur, ktorá je súčasťou základu dane v súlade s účtovníctvom. Pohľadávka bola v sume 500 eur uhradená v roku 2026.

Po splnení reštrukturalizačného plánu nasleduje zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku (pohľadávky) z účtovníctva, ktoré sa podľa § 18 ods. 13 postupov účtovania v PÚ účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku (391/­311). Po uplatnení § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov bude vplyv na základ dane z príjmov neutrálny.

Vplyv účtovania na základ dane (daňové posúdenie) je nasledovný:

>   Pohľadávky z pohľadu JÚ

V nasledujúcej časti je ozrejmené účtovné zobrazenie v sústave jednoduchého účtovníctva najčastejšie sa v praxi vyskytujúcich operácií s pohľadávkami, a to postúpenia pohľadávok, odpisu pohľadávok ako aj ich zápočtu.

Postúpenie pohľadávok

Účtovanie u postupcu

Postupy účtovania v JÚ upravujú spôsob a dopad účtovania postúpenia pohľadávok v jednoduchom účtovníctve u postupcu v zmysle ustanovenia § 14 ods. 8 až ods. 11. Predovšetkým platí, že ak postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, dostal príjem z postúpenej pohľadávky, účtuje sa:

a)  k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,

b)  k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,

c)  príjem z postúpenej pohľadávky v Peňažnom denníku medzi príjmy zahrnované do základu dane ako tzv. „ostatný príjem“ [§ 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu Postupov účtovania) v okamihu jeho prijatia a v knihe pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky v ocenení podľa písmena b],

d)  v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje v rámci Peňažného denníka rozdiel medzi príjmom z postúpenej pohľadávky a jej menovitou hodnotou, ak bola pohľadávka postúpená za cenu nižšiu ako je jej menovitá hodnota medzi „ostatné príjmy“ zahrnované do základu dane z príjmov [§ 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu Postupov účtovania].

Príklad

Aký je v sústave jednoduchého účtovníctva účtovný režim pohľadávok u postupcu pri postúpení pohľadávky v menovitej hodnote 3 500 eur za sumu 2 900 eur?

Keďže jednoduché účtovníctvo je daňovo orientované, treba si predovšetkým uvedomiť, že podľa § 17 ods. 12 písm. a) zákona o dani z príjmov je u podnikateľa v jednoduchom účtovníctve súčasťou základu dane pri postúpení pohľadávky hodnota tejto pohľadávky, a to aj v prípade, ak ju podnikateľ predal (postúpil) za cenu nižšiu, ako je jej hodnota.

Účtovné zobrazenie predaja (postúpenia) pohľadávky pod jej hodnotu je nasledovné. Ak predávajúci dostane príjem z postúpenia pohľadávky v sume 2 900 eur, tento zaúčtuje do peňažného denníka ako príjem s vplyvom na základ dane medzi tzv. „ostatné príjmy“. V knihe pohľadávok zaúčtuje zánik predanej pohľadávky. V rámci koncoročných uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje rozdiel medzi príjmom z postúpenej pohľadávky a jej menovitou hodnotou pretože uvedenú pohľadávku predal pod jej menovitú hodnotu. T. j. v rámci uzávierkových operácií medzi príjmy zahrnované do základu dane v druhovom členení „ostatné príjmy“ uvedie hodnotu 600 eur (3 500 eur – 2 900 eur). Takýmto spôsobom sa zabezpečí zákonom o dani z príjmov vyžadované zdanenie pôvodnej menovitej hodnoty pohľadávky, ako keby bola uhradená včas pôvodným dlžníkom a v plnej výške.

Ak je postupca platiteľom dane z pridanej hodnoty a postupuje vlastnú pohľadávku, v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, sa v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií účtuje zníženie príjmu podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu postupov účtovania, ktorý sa týka menovitej hodnoty pohľadávky, o sumu dane z pridanej hodnoty uplatnenú v cene tovaru alebo služby. Počnúc 1. januárom 2021 teda postupy účtovania ustanovujú povinnosť účtovať u postupcu, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, v prípade postúpenia vlastnej pohľadávky – v účtovnom období, v ktorom bola vlastná pohľadávka postúpená, v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií zníženie príjmu ovplyvňujúcich základ dane z príjmov v členení „ostatné príjmy“, ktorý sa týka menovitej hodnoty pohľadávky, o sumu dane z pridanej hodnoty uplatnenú v cene tovaru alebo služby, a to v nadväznosti na § 3 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov.

Ak by však postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, príjem z postúpenej pohľadávky nedostal, je potrebné postupovať v jednoduchom účtovníctve nasledovne:

a)  k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,

b)  k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,

c)  v rámci uzávierkových operácií zaúčtuje v Peňažnom denníku menovitú hodnotu postúpenej pohľadávky medzi „ostatné príjmy“ zahrnované do základu dane z príjmov [§ 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu Postupov účtovania].

Ak by postupca v uvedenom prípade (t. j. v prípade neobdržania príjmu za postúpenú pohľadávku v účtovnom období, v ktorom bola postúpená) dostal príjem z postúpenej pohľadávky v nasledujúcom účtovnom období, bude v účtovnom období, v ktorom príjem dostal, účtovať o ňom v peňažnom denníku ako o príjme nezahrnovanom do základu dane z príjmov [viď § 4 ods. 6 písm. f) Postupov účtovania] a samozrejme v knihe pohľadávok zaúčtuje zánik pohľadávky voči postupníkovi z dôvodu jej úhrady.

Príklad

Podnikateľ X postúpil v roku 2026 pohľadávku v menovitej hodnote 2 200 eur postupníkovi (podnikateľovi Y) za sumu 2 000 eur. Podnikateľ X však príjem z postúpenej pohľadávky do konca roku 2026 neobdrží.

Podnikateľ X k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zaúčtuje zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote 2 200 eur a rovnako k tomuto dňu účtovne zaeviduje v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom – t. j. v sume 2 000 eur.

Za predpokladu, že podnikateľ X do konca roku 2026 neobdrží príjem od podnikateľa Y, bude musieť v rámci uzávierkových operácií na konci roku 2026 hodnotu postúpenej pohľadávky v ocenení 2 200 eur zaúčtovať medzi „ostatné príjmy“ zahrnované do základu dane z príjmov podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu Postupov účtovania v JÚ. Ak by následne sumu 2 000 eur podnikateľ X obdržal od podnikateľa Y (postupníka), napr. v roku 2027, tento príjem by zaúčtoval ako príjem nezahrnovaný do základu dane z príjmov a zároveň by v deň plynutia príjmu v knihe pohľadávok vyznačil jej zánik z dôvodu úhrady.

Účtovanie u postupníka

Postupy účtovania upravujú spôsob a dopad účtovania postúpenia pohľadávok v jednoduchom účtovníctve u postupníka v zmysle ustanovenia § 14 ods. 11. Podľa uvedeného ustanovenia sa v účtovníctve postupníka v účtovnom období, v ktorom mu bola pohľadávka postúpená, účtuje nasledovne:

a)  k zmluvne dohodnutému dňu:

1.  vznik záväzku voči postupcovi z postúpenej pohľadávky v knihe záväzkov v obstarávacej cene,

2.  vznik pohľadávky voči dlžníkovi v knihe pohľadávok v ocenení dohodnutom s postupcom (obstarávacej cene), pričom v knihe pohľadávok sa uvedie aj jej menovitá hodnota,

b)  pri úhrade postúpenej pohľadávky postupcovi

1.  sa v Peňažnom denníku zaúčtuje úhrada postúpenej pohľadávky postupcovi a to medzi výdavkami, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov [pozri § 4 ods. 6 písm. g) Postupov účtovania],

2.  zánik záväzku, ktorého vznik bol účtovaný podľa vyššie uvedeného písmena a) prvého bodu,

c)  pri inkase pohľadávky od dlžníka alebo príjmu z ďalšieho postúpenia sa tento príjem zaúčtuje v Peňažnom denníku medzi príjmy zahrnované do základu dane z príjmov - tzv. „ostatné príjmy“ [§ 4 ods. 6 písm. d) Postupov účtovania] a následne v rámci uzávierkových účtovných operácií sa zaúčtuje výdavok medzi výdavkami vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov [§ 4 ods. 6 písm. e) bod 6 postupov účtovania v JÚ – t. z. v rámci „ostatných výdavkov“], najviac však do výšky podľa vyššie uvedeného písmena b) prvého bodu (t. j. do výšky skutočne uhradenej sumy postupcovi); inkaso pohľadávky od dlžníka samozrejme znamená tiež zaúčtovanie jej zániku v knihe pohľadávok pôvodne zaúčtovanej v ocenení dohodnutom s postupcom (obstarávacej cene) so súčasným uvedením jej menovitej hodnoty [viď § 14 ods. 11 písm. a) bod 2 postupov účtovania v JÚ].

Príklad

V roku 2026 podnikateľ XY kúpil pohľadávku v nominálnej hodnote 5 000 eur za obstarávaciu cenu 3 000 eur plus 200 eur za sprostredkovanie právnej kancelárii. Na základe dohody s dlžníkom mu dlžník uhradil 4 000 eur.

Zakúpená pohľadávka sa zaúčtuje v knihe pohľadávok v ocenení podľa skutočnej obstarávacej ceny, teda v sume 3 200 eur. Vyplýva to z ustanovenia § 25 ods. 1 písm. a) bod 4 a § 25 ods. 6 písm. a) zákona o účtovníctve, podľa ktorého sa kúpená pohľadávka ocení obstarávacou cenou, teda vrátane nákladov súvisiacich s jej obstaraním, pričom v knihe pohľadávok je nevyhnutné uviesť aj menovitú hodnotu uvedenej pohľadávky (5 000 eur). Zároveň je treba v rámci knihy záväzkov zaúčtovať záväzok voči postupcovi vo výške 3 000 eur a záväzok voči právnej kancelárii v sume 200 eur. Úhrada uvedených súm sa následne zaúčtuje v Peňažnom denníku medzi výdavkami, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov.

Prijatá úhrada pohľadávky v sume 4 000 eur sa zaúčtuje v rámci Peňažného denníka do príjmov ovplyvňujúcich základ dane a v rámci uzávierkových operácií roku 2025 sa zaúčtuje výdavok do výšky tohto príjmu medzi výdavkami vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v druhovom členení medzi tzv. „ostatné výdavky“, avšak len do výšky 3 200 eur (t. j. do výšky skutočne uhradených súm súvisiacich s obstaraním pohľadávky). Napokon sa v knihe pohľadávok zaúčtuje zánik predmetnej pohľadávky.

Základ dane z príjmov fyzických osôb ovplyvní suma 800 eur, teda suma zisku z tejto transakcie. Uvedený postup vyplýva z ustanovenia § 17 ods. 12 písm. d) zákona o dani z príjmov.

V prípade, ak ku dňu zostavenia účtovnej závierky nie je pohľadávka dlžníkom zaplatená a spĺňa podmienky ustanovené v rámci § 19 ods. 2 písm. h) bodu 1 až 5 zákona o dani z príjmov, postupník v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje výdavok vo výške zaplatenej obstarávacej ceny tejto pohľadávky, a to v peňažnom denníku medzi výdavkami vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v druhovom členení medzi tzv. „Ostatné výdavky“ [pozri § 4 ods. 6 písm. e) bod 6 Postupov účtovania]. Takýto postup rešpektuje aj ustanovenie § 17 ods. 12 písm. c) zákona od ani z príjmov, podľa ktorého sa základ dane daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 spomínaného právneho predpisu, zníži pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením pri splnení podmienok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i) zákona o dani z príjmov.

Príklad

Vo februári 2026 podnikateľ XY kúpil pohľadávku voči spoločnosti ABC, s. r. o. v nominálnej hodnote 5 000 eur za obstarávaciu cenu 4 000 eur. V máji 2026 bol na dlžníka vyhlásený konkurz, pričom podnikateľ XY uvedenú pohľadávku neprihlásil. Následne v júni 2026 súd zastavil konkurzné konanie z dôvodu nepostačujúceho majetku dlžníka na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, o čom podnikateľ XY disponuje uznesením súdu.

Zakúpená pohľadávka sa zaúčtuje v knihe pohľadávok v ocenení podľa skutočnej obstarávacej ceny, teda v sume 4 000 eur. Vyplýva to z ustanovenia § 25 ods. 1 písm. a) bod 4 a § 25 ods. 6 písm. a) zákona o účtovníctve, podľa ktorého sa kúpená pohľadávka ocení obstarávacou cenou, pričom v knihe pohľadávok je nevyhnutné uviesť aj menovitú hodnotu uvedenej pohľadávky (5 000 eur). Zároveň je treba v rámci knihy záväzkov zaúčtovať záväzok voči postupcovi vo výške 4 000 eur. Úhrada sumy vo výške 4 000 eur sa vo februári 2026 následne zaúčtuje v Peňažnom denníku medzi výdavkami, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov.

Z dôvodu, že ku dňu zostavenia účtovnej závierky nebude pohľadávka dlžníkom zaplatená a keďže spĺňa podmienky ustanovené v rámci § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 zákona o dani z príjmov, postupník v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje výdavok vo výške zaplatenej obstarávacej ceny tejto pohľadávky (4 000 eur), a to v peňažnom denníku medzi výdavkami vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v druhovom členení medzi „Ostatné výdavky“.

Odpis pohľadávok

Pri pohľadávkach môže vo všeobecnosti vzniknúť situácia, keď je vykázaná v majetku, avšak je nevymožiteľná, resp. premlčaná a jej vlastníkovi už neprinesie žiadny finančný úžitok. V zmysle postupov účtovania je poskytnutá subjektom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva poskytnutá možnosť odpísať pohľadávku, a to z titulu vlastného rozhodnutia účtovnej jednotky, pričom sa rozlišuje či sa jedná alebo nejedná o charakter pohľadávky spĺňajúci pre ňu podmienky ustanovené prostredníctvom § 19 ods. 2 písm. h) bodu 1 až 5 zákona o dani z príjmov.

Účtovanie odpisu pohľadávok nespĺňajúcich podmienky ustanovené zákonom o dani z príjmov

Pri odpise pohľadávky, ktorá nespĺňa podmienky ustanovené zákonom o dani z príjmov, sa pri trvalom upustení od jej vymáhania účtuje jej zánik na základe § 14 ods. 2 postupov účtovania, a to zaznamenaním jej zániku v rámci knihy pohľadávok a následne v rámci uzávierkových účtovných operácií podľa § 4 ods. 6 písm. d) bod 3 postupov účtovania ako príjmu ovplyvňujúceho základ dane z príjmov v tom účtovnom období, v ktorom účtovná jednotka o upustení od jej vymáhania rozhodla. Ak by však v budúcnosti došlo k inkasu už takýmto spôsobom odpísanej pohľadávky, jej príjem by sa zaúčtoval ako príjem neovplyvňujúci základ dane z príjmov [§ 4 ods. 6 písm. f) postupov účtovania]. Takýto postup rešpektuje aj ustanovenie § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa základ dane daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 spomínaného právneho predpisu, zvýši pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo pri pohľadávke nadobudnutej postúpením vo výške jej obstarávacej ceny okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode zákona o dani z príjmov.

Príklad

Podnikateľ XY má v evidencii pohľadávku po lehote splatnosti, o ktorej má informácie, že už zrejme nebude uhradená.

Môže ju podnikateľ účtovnej evidencie odpísať?

Aj za predpokladu, že v prípade uvedenej pohľadávky nejde o takú pohľadávku, ktorá by spĺňala charakter uvedený v § 19 ods. 2 písm. h) bod 1 až 5 zákona o dani z príjmov, môže podnikateľ XY jej odpis vykonať v knihe pohľadávok v zmysle § 14 ods. 2 postupov účtovania v JÚ, ak sa rozhodne o trvalom upustení od jej vymáhania. V peňažnom denníku sa v priebehu účtovného obdobia o tomto však neúčtuje, lebo nejde o „peňažný“ pohyb. Keďže na vznik pohľadávky však boli potrebné určité výdavky, ktoré sa premietli do výdavkov s vplyvom na základ dane, preto pri takomto odpise pohľadávky sa v rámci uzávierkových operácií v zmysle § 14 ods. 2 postupov účtovania odpis takejto pohľadávky premietne ako príjem ovplyvňujúci základ dane z príjmov v tom účtovnom období, v ktorom podnikateľ XY o upustení od jej vymáhania rozhodol.

Účtovanie odpisu pohľadávok spĺňajúcich podmienky ustanovené zákonom o dani z príjmov

Vychádzajúc z ustanovenia § 14 ods. 3 postupov účtovania platí, že pri odpise pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. h) prvého až piateho bodu zákona o dani z príjmov, sa účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok, a to na základe dokladov preukazujúcich dôvod odpisu pohľadávky.

Príklad

Podnikateľ XY má v evidencii pohľadávku voči dlžníkovi, ktorý v roku 2026 zomrel a táto pohľadávky nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka.

Keďže v predmetnom prípade ide o pohľadávku, ktorá spĺňa podmienku uvedenú v § 19 ods. 2 písm. h) bod 3 zákona o dani z príjmov, môže podnikateľ XY jej odpis vykonať v knihe pohľadávok v zmysle § 14 ods. 3 postupov účtovania s tým, že takýto dôvod odpisu pohľadávky musí preukázať (napr. tým, že dedičia neexistujú, resp. ich majetok nepostačuje na uspokojenie nárokov podnikateľa a pod.).

Vzájomný zápočet pohľadávky a záväzku

Zákon o účtovníctve v rámci všeobecných povinností účtovných jednotiek v rámci § 7 ods. 5 účtovnej jednotke ustanovuje povinnosť účtovať majetok a záväzky, náklady a výnosy, výdavky a príjmy v účtovných knihách a zobrazovať ich v účtovnej závierke samostatne bez ich vzájomného započítania, s výnimkou niektorých prípadov upravených účtovnými zásadami pre účtovné jednotky zriadené podľa osobitných predpisov (napr. NBS, Fond ochrany vkladov a pod.). Zákaz účtovného zobrazovania majetku a záväzkov len až po ich prípadnej kompenzácii však neznamená, že započítanie pohľadávok a záväzkov v účtovníctve je vylúčené. Započítanie ako také zakázané nie je, nie je však prípustné zaúčtovať len prípadný rozdiel vzniknutý v rámci kompenzácie. Pri akte započítania pohľadávok a záväzkov je teda nevyhnutné zúčtovanie samostatného výnosu, ako aj samostatného nákladu. Je zrejmé, že u subjektov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva pôjde len o zaevidovanie pohľadávok a záväzkov v plnej výške, nakoľko v tomto prípade sa účtuje o príjmoch a výdavkoch.

Takýto postup potvrdzujú aj postupy účtovania v rámci ustanovenia § 14 ods. 7, kde je upravený spôsob účtovania započítania pohľadávok v jednoduchom účtovníctve tak, že pri vzájomnom započítaní pohľadávok sa k zmluvne dohodnutému dňu účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a zánik záväzku v knihe záväzkov, najviac však do výšky nižšej sumy pohľadávky. V rámci uzávierkových účtovných operácií sa účtuje príjem zo započítanej pohľadávky ako príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov [pozri § 4 ods. 6 písm. d) postupov účtovania] a výdavok zo započítaného záväzku ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov [§ 4 ods. 6 písm. e) postupov účtovania], ak sa príjem a výdavok zahrnujú do základu dane z príjmov.

Príklad

Živnostník X prevádzkuje obchodnú činnosť a živnostník Y má malú stavebnú firmu. Živnostník X predal živnostníkovi Y stavebný materiál za 1 000 eur. Živnostník X ponúkol živnostníkovi Y možnosť vykonať stavebné úpravy na predajni živnostníka × za 1 600 eur s tým, že mu vyfakturuje len sumu poníženú o svoj záväzok – t. j. rozdiel 600 eur.

Uvedený postup je v rozpore s § 7 ods. 5 zákona o účtovníctve. V uvedenom ustanovení je totiž obsiahnutá povinnosť účtovať majetok a záväzky, náklady a výnosy, výdavky a príjmy v účtovných knihách a zobrazovať ich v účtovnej závierke samostatne bez ich vzájomného započítania. To znamená, že správne mali podnikatelia postupovať takto: Živnostník X bol povinný zaúčtovať svoju pohľadávku voči živnostníkovi Y v hodnote predaného tovaru (t. j. v sume 1 000 eur) a živnostník Y mal fakturovať výkon stavebných prác živnostníkovi × v plnej výške, t. j. v sume 1 600 eur. V uvedených hodnotách mali podnikatelia zaevidovať aj pohľadávky a záväzky v Knihe pohľadávok, resp. v Knihe záväzkov. Až po takomto kroku je možný zápočet pohľadávok a záväzkov.

Keďže pri vzájomných zápočtoch pohľadávok a záväzkov vykonávaných v súlade s § 358 až § 364 Obchodného zákonníka nejde o priame peňažné toky, neúčtuje sa preto v peňažných stĺpcoch peňažného denníka. Tieto zápočty je potrebné účtovať v daňových príjmoch (podľa položiek) a daňových výdavkoch (podľa položiek) v rámci uzávierkových účtovných operácií. Samozrejmosťou musia byť príslušné zápisy v Knihe pohľadávok a Knihe záväzkov vyjadrujúce zánik vzájomne započítavaných pohľadávok a záväzkov.

Príklad

Živnostník - stolár si na rok 2026 prenajal od svojho suseda prevádzkujúceho „Večierku“ časť nevyužitých priestorov na uskladnenie svojich výrobkov do konca roka za 800 eur. Pre svojho suseda vyrobil stolár na základe vzájomnej dohody regály a pult do predajne v rovnakej sume 800 eur. Obaja sa dohodli na vzájomnom zápočte.

Vzájomný zápočet predstavuje nepeňažnú formu úhrady v účtovníctve existujúcej pohľadávky s existujúcim záväzkom. V jednoduchom účtovníctve sa vznik pohľadávky a záväzku účtuje v Knihe pohľadávok ako aj v Knihe záväzkov. Faktúru za nájom nebytových priestorov do konca kalendárneho roka v hodnote 800 eur, ktorú stolárovi sused vystavil, zaúčtuje stolár v tejto hodnote v Knihe záväzkov. Na druhej strane faktúru vystavenú stolárom za výrobu regálov a pultu do predajne rovnako v sume 800 eur zaeviduje stolár v Knihe pohľadávok.

V deň, keď sa obaja živnostníci dohodli o vzájomnom zápočte pohľadávky a záväzku vo výške 800 eur, zaniká stolárova pohľadávka, ako aj jeho záväzok voči susedovi - prenajímateľovi. Zánik tejto pohľadávky stolár zaúčtuje v Knihe pohľadávok v stĺpci zaplatené s uvedením poznámky o zmluve o vzájomnom zápočte pohľadávky a záväzku. Zároveň zánik záväzku v hodnote 800 eur zaúčtuje v Knihe záväzkov v stĺpci úhrada takisto s uvedením poznámky o zmluve o vzájomnom zápočte pohľadávok.

V peňažnom denníku v rámci uzávierkových operácií na konci roku 2026 zaúčtuje stolár sumu pohľadávky (800 eur) do stĺpca príjmov zahrnovaných do základu dane v druhovom členení „Predaj výrobkov a služieb“. Sumu záväzku 800 eur zaúčtuje stolár do stĺpca výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu v druhovom členení „Služby“.

Napokon možno v súvislosti so spomínanou problematikou poznamenať, že v prípade započítania pohľadávky v cudzej mene sa použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu vzájomného započítania.

Účtovanie záložného práva u veriteľa

V účtovnej jednotke, ktorá je záložným veriteľom, sa účtuje vznik pohľadávky voči záložcovi v deň poskytnutia peňažných prostriedkov záložcovi. V knihe pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky voči záložcovi ku dňu jej úhrady záložcom v určenom termíne. Ak nie je pohľadávka uhradená v určenom termíne a záložný veriteľ sám alebo prostredníctvom mandatára predá záloh, účtuje sa úhrada pohľadávky ku dňu prijatia peňažných prostriedkov za predaj alebo úhradu mandatára. Odplata mandatára sa účtuje v peňažnom denníku medzi výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom, v členení medzi „služby“.

V peňažnom denníku záložného veriteľa sa poskytnutie peňažných prostriedkov záložcovi podľa § 151a až 151g Občianskeho zákonníka účtuje v rámci výdavkov, ktoré podľa zákona o dani z príjmov neovplyvňujú základ dane z príjmov. Vrátenie sumy poskytnutých peňažných prostriedkov záložcom v určenom termíne alebo príjem z predaja zálohu pri nesplatení poskytnutých peňažných prostriedkov záložcom v určenom termíne, sa v peňažnom denníku záložného veriteľa účtuje ako príjem celkom, ktorý sa ďalej člení na:

a)  sumu do výšky peňažných prostriedkov poskytnutých záložcovi medzi príjmy, ktoré podľa zákona o dani z príjmov neovplyvňujú základ dane z príjmov a

b)  sumu prevyšujúcu výšku peňažných prostriedkov poskytnutých záložcovi ako príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov celkom, v druhovom členení medzi „predaj výrobkov a služieb“.

Pohľadávky uplatňované veriteľom v reštrukturalizácii

V účtovnej jednotke, ktorá si uplatňuje pohľadávku podľa Nariadenia vlády Slovenskej republiky č. 165/­2015 Z. z. na vykonanie § 4 ods. 5 zákona č. 384/­2011 Z. z. o osobitnom odvode vybraných finančných inštitúcií a o doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 87/­2015 Z. z. sa účtuje:

•    v peňažnom denníku príjem z uplatňovanej pohľadávky podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ a súčasne v knihe pohľadávok zníženie pohľadávky vo výške uznanej hodnoty uplatňovanej pohľadávky,

•    v knihe pohľadávok zánik uplatňovanej pohľadávky vo výške odpisu zostávajúcej hodnoty uplatňovanej pohľadávky v súlade s ustanovením § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov.

To znamená, že pri odkúpení pohľadávky prihlásenej v reštrukturalizačnom konaní spoločnosťou založenou Ministerstvom financií SR veriteľ účtuje v peňažnom denníku príjem z uplatňovanej pohľadávky ako príjem ovplyvňujúci základ dane z príjmov v druhovom členení medzi „ostatné príjmy“ a zároveň v knihe pohľadávok zaeviduje zánik pohľadávky vo výške odpisu zostávajúcej hodnoty uplatňovanej pohľadávky v súlade s ustanovením § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov.