Pohľadávky v praxi vznikajú najčastejšie z obchodných vzťahov voči odberateľom za splnené dodávky výrobkov, tovaru a služieb, z finančných vzťahov, napríklad z úverov a z pôžičiek, voči zamestnancom z pracovnoprávnych vzťahov, z poskytnutých preddavkov, voči štátnym orgánom a rôznym inštitúciám. Je dôlečité pre podnikateľov účtovanie pohľadávok od ich vzniku až po zánik?Vyplývajú z uvedeného nejaké dopady na daňové povnnosti pri dani z príjmov?

Z predpisov obchodného aj občianskeho práva vyplýva viacero spôsobov nakladania s pohľadávkami, ktoré sú ďalej upravené v účtovných predpisoch a nadväzne aj v daňových zákonoch.

Vznik pohľadávky podľa predpisov občianskeho a obchodného práva je

momentom, kedy sa o pohľadávke účtuje. V účtovnej terminológii sa tento moment označuje ako deň uskutočnenia účtovného prípadu. Ku dňu vzniku pohľadávky sa vykoná účtovný zápis na základe účtovného dokladu. Účtovným dokladom môže byť faktúra, zmluva, rozhodnutie súdu a pod.
Pohľadávka sa v účtovníctve sleduje počas celej doby existencie, t.j. od jej vzniku až po zánik. Najjednoduchším spôsobom zániku pohľadávky je jej úhrada, pohľadávky však zanikajú aj iným spôsobom, napríklad započítaním, postúpením, odpísaním, vkladom do majetku spoločnosti alebo družstva a pod. Podkladom pre zaúčtovanie zániku pohľadávky sú výpisy z bankového účtu, príjmové pokladničné doklady preukazujúce inkaso pohľadávky, dohoda o zápočte pohľadávok, zmluva o postúpení pohľadávky a pod. Stav pohľadávok sa overuje dokladovou inventúrou.
Pohľadávky sa členia na krátkodobé a dlhodobé v závislosti od dohodnutej doby splatnosti.

Pohľadávky s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok sa označujú ako dlhodobé pohľadávky a pohľadávky, ktorých doba splatnosti nie je dlhšia ako jeden rok sa označujú ako krátkodobé pohľadávky.

V účtovnej závierke sa pohľadávky vykazujú v členení na krátkodobé alebo dlhodobé podľa zostatkovej doby splatnosti. Zostatková doba splatnosti pohľadávok je doba, ktorá sa rovná rozdielu medzi dohodnutou dobou splatnosti a dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.
Pohľadávky sú súčasťou aktív (majetku) účtovnej jednotky. Oceňovanie pohľadávok je upravené v § 24 až § 27 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) takto:

– obstarávacou cenou sa oceňujú pohľadávky pri odplatnom nadobudnutí alebo pohľadávky nadobudnuté vkladom do základného imania. Obstarávacou cenou sa podľa § 25 ods. 6 písm. a) zákona o účtovníctve rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral a náklady súvisiace s jeho obstaraním (v prípade pohľadávok napríklad odmena za právne úkony, za sprostredkovanie),
– menovitou hodnotou sa oceňujú pohľadávky pri ich vzniku,
– reprodukčnou obstarávacou cenou sa oceňujú pohľadávky v prípade bezodplatného nadobudnutia s výnimkou pohľadávok ocenených menovitými hodnotami,
– reálnou hodnotou sa u účtovnej jednotky účtujúcej v sústave jednoduchého účtovníctva oceňujú pohľadávky nadobudnuté kúpou podniku alebo jeho časti.

Podľa § 7 ods. 5 zákona o účtovníctve účtuje účtovná jednotka majetok v účtovných knihách a zobrazuje ich v účtovnej závierke samostatne bez ich vzájomného započítania (s určitými výnimkami), zákaz kompenzácie sa ale netýka vzájomného započítania pohľadávok.

Pohľadávky v jednoduchom účtovníctve

Účtovanie pohľadávok v jednoduchom účtovníctve pre podnikateľov je osobitne upravené v § 14 Opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Opatrenie“). O pohľadávkach sa účtuje v knihe pohľadávok (§ 5 ods. 1 a 2 Opatrenia). Údaje, ktoré má obsahovať kniha pohľadávok sú uvedené v § 15 ods. 3 zákona o účtovníctve. Pohľadávky vyjadrené v cudzej mene sa v knihe pohľadávok účtujú v eurách aj v cudzej mene na rozdiel od peňažného denníka, v ktorom sa účtuje len v eurách. Prípadné kurzové rozdiely z prepočtu cudzej meny na eurá sa v knihe pohľadávok zaznamenávajú bez dopadu na základ dane z príjmov.

Započítanie pohľadávky

Podľa § 14 ods. 7 Opatrenia pri vzájomnom započítaní pohľadávok sa k zmluvne dohodnutému dňu účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a zánik záväzku v knihe záväzkov, najviac však do výšky nižšej sumy pohľadávky. V rámci uzávierkových účtovných operácií sa účtuje príjem zo započítanej pohľadávky ako príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov [§ 4 od. 6 písm. d) Opatrenia] a výdavok zo započítaného záväzku ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov [§ 4 ods. 6 písm. e) Opatrenia]. Pri započítaní pohľadávky v cudzej mene sa použije tzv. referenčný kurz v deň predchádzajúci dňu vzájomného započítania.

Odpis pohľadávky

Postup pri odpise pohľadávky je upravený v § 14 ods. 2 a 3 Opatrenia. Odpis pohľadávky je spojený so zápisom v knihe pohľadávok a zápisom v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií v závislosti od toho, či odpis pohľadávky zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) akceptuje ako daňový výdavok alebo nie.
Ak pohľadávka nespĺňa podmienky na odpis podľa zákona o dani z príjmov, účtuje sa zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a v peňažnom denníku sa v rámci uzávierkových účtovných operácií uvedie ako príjem zahrnovaný do základu dane, v druhovom členení ostatný príjem v tom účtovnom období, v ktorom účtovná jednotka o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky rozhodla. Ak by v budúcnosti došlo k úhrade odpísanej pohľadávky, uvedie sa v peňažnom denníku úhrada ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane z príjmov.
Ak pohľadávka spĺňa podmienky na odpis podľa § 19 ods. 2 písm. h) bodu 1 až 5 a písm. i) zákona o dani z príjmov, účtuje sa v knihe pohľadávok zánik pohľadávky na základe dokladov preukazujúcich dôvod odpisu pohľadávky. Odpis pohľadávky v tomto prípade nemá vplyv na základ dane z príjmov, preto sa o ňom v rámci uzávierkových účtovných operácií v peňažnom denníku neúčtuje.

Postúpenie pohľadávky

Pri postúpení pohľadávky Opatrenie upravuje postup u postupcu v § 14 ods. 8 až 10 a u postupníka v § 14 ods. 11. Pri účtovaní postúpených pohľadávok sa vychádza z § 17 ods. 12 zákona o dani z príjmov.

Ak postupca dostal príjem z postúpenej pohľadávky v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, účtuje

- k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky v menovitej hodnote z dôvodu postúpenia a vznik pohľadávky voči postupníkovi v ocenení dohodnutom s postupníkom [§ 14 ods. 8 písm. a), b) Opatrenia],
- príjem z postúpenej pohľadávky v okamihu prijatia v peňažnom denníku ako príjem zahrnovaný do základu dane, v druhovom členení ostatný príjem a súčasne v knihe pohľadávok zánik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom [§ 14 ods. 8 písm. c) Opatrenia],
- v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií ako príjem zahrnovaný do základu dane (ostatný príjem) rozdiel medzi príjmom z postúpenej pohľadávky a jej menovitou hodnotou, ak bola pohľadávka postúpená za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota [§ 14 ods. 8 písm. d) Opatrenia].

Ak postupca nedostal v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, príjem z postúpenej pohľadávky, účtuje:

- k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote a vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom [§ 14 ods. 9 písm. a), b) Opatrenia],
- v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií ako príjem zahrnovaný do základu dane menovitú hodnotu pohľadávky alebo hodnotu pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom, ak je táto vyššia ako menovitá hodnota [§ 14 ods. 9 písm. c) Opatrenia].

Ak následne dostane postupca príjem z postúpenej pohľadávky, v nasledujúcom účtovnom období účtuje:

- v peňažnom denníku ako príjem neovplyvňujúci základ dane príjem z postúpenej pohľadávky [§ 14 ods. 10 písm. a) Opatrenia]
- v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu jej úhrady [§ 14 ods. 10 písm. b) Opatrenia].

Postupník v účtovnom období, v ktorom mu bola pohľadávka postúpená, účtuje:

- k zmluvne dohodnutému dňu vznik záväzku voči postupcovi z postúpenej pohľadávky v knihe záväzkov v obstarávacej cene a vznik pohľadávky voči dlžníkovi v knihe pohľadávok v obstarávacej cene (ocenenie dohodnuté s postupcom), pričom v knihe pohľadávok sa uvedie aj menovitá hodnota pohľadávky [§ 14 ods. 11 písm. a) Opatrenia],
- úhradu postúpenej pohľadávky postupcovi v peňažnom denníku ako výdavok neovplyvňujúci základ dane a zánik záväzku v knihe záväzkov [§ 14 ods. 11 písm. b) Opatrenia],
- pri inkase pohľadávky od dlžníka alebo pri príjme z ďalšieho postúpenia ako príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov (ostatný príjem) a v rámci uzávierkových účtovných operácií ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov (ostatné výdavky) do výšky príjmu, najviac však do výšky úhrady postupcovi; súčasne sa zaúčtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok [§ 14 ods. 11 písm. c) Opatrenia],
- zaplatenú obstarávaciu cenu pohľadávky, ktorá ku dňu zostavenia účtovnej závierky nie je dlžníkom zaplatená a súčasne spĺňa podmienky pre odpis podľa zákona o dani z príjmov v peňažnom denníku v rámci uzávierkových účtovných operácií ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, v druhovom členení ostatné výdavky [§ 14 ods. 11 písm. d) Opatrenia].

Pohľadávky v zákone o dani z príjmov

Pri zisťovaní základu dane sa podľa § 17 zákona o dani z príjmov vychádza z účtovníctva, resp. rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

Pri vedení jednoduchého účtovníctva, ktoré je založené na hotovostnom princípe, vzniká zdaniteľný príjem až na základe hotovostného alebo bezhotovostného príjmu peňazí. V praxi často dochádza k situáciám, že dlžník neuhradí účtovnej jednotke vzniknutú pohľadávku v lehote splatnosti.

Veriteľ okrem vymáhania pohľadávky rieši túto situáciu aj inými spôsobmi, napr. odpisom pohľadávky, postúpením pohľadávky. Uvádzané spôsoby nakladania s pohľadávkami sú upravené v zákona o dani z príjmov v § 17 ods. 12. Základ dane daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 alebo 14 sa:

zvýši o menovitú hodnotu pohľadávky pri jej postúpení, a to aj ak ide o pohľadávku, ktorú daňovník postúpil za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota.
Vzhľadom na to, že daňovník môže svoju pohľadávku postúpiť inému (tento inštitút upravuje § 524 a nasl. Občianskeho zákonníka), v prípade, ak sa prevod uskutoční za inú cenu, ako je menovitá hodnota pohľadávky, musí byť táto odchýlka premietnutá do základu dane postupcu. V prípade, ak daňovník postúpi pohľadávku za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota, považuje sa za príjem menovitá hodnota postúpenej pohľadávky. Ak daňovník postúpi pohľadávku za cenu vyššiu, ako je jej menovitá hodnota, zdaniteľným príjmom je táto vyššia cena.

zvýši pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo pri pohľadávke nadobudnutej postúpením vo výške jej obstarávacej ceny okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i).
Daňovník nemusí čakať na vyradenie pohľadávky z účtovníctva alebo evidencie až na skončenie podnikania, ako tomu bolo do konca roku 2007, ale tak môže urobiť kedykoľvek, pričom je povinný o menovitú hodnotu alebo obstarávaciu cenu pohľadávky zvýšiť základ dane. Túto úpravu nie je povinný vykonať, ak ide o pohľadávku, ktorá spĺňa podmienky pre odpis uvedených ustanovení zákona o dani z príjmov.

zníži pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením pri splnení podmienok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i)
V tomto ustanovení je riešené uplatnenie výdavku v základe dane postupníka pri vyradení z účtovníctva (odpise) pohľadávky nadobudnutej postúpením. Výdavok sa uplatní v závislosti od toho, či ide o pohľadávku spĺňajúcu podmienky na odpis uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode [písm. i) je nepoužiteľné, nakoľko sa vzťahuje na menovitú hodnotu vlastnej pohľadávky].

Ak je podmienka na odpis splnená, uplatní sa ako daňový výdavok zaplatená obstarávacia cena pohľadávky nadobudnutej postúpením bez ohľadu na dohodnutú cenu pri postúpení a bez ohľadu na menovitú hodnotu pohľadávky.

Ak pohľadávka nadobudnutá postúpením nespĺňa podmienky pre odpis v zmysle uvedených ustanovení, nemožno pri jej vyradení z účtovníctva z dôvodu nezaplatenia dlžníkom znížiť základ dane.

Odpis pohľadávok do daňových výdavkov

podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov je možný za týchto podmienok:
podľa bodu 1

– ak súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku,
– alebo ak súd zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty,
– alebo ak súd zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate podľa bodu 2,
– ak to vyplýva z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania podľa bodu 3,
– ak dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka podľa bodu 4,
– ak exekúciu alebo výkon rozhodnutia súd zastaví z dôvodu, že po vydaní rozhodnutia, ktoré je podkladom na exekúciu alebo výkon rozhodnutia, zaniklo ním priznané právo podľa bodu 5,
– ak súd výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že priebeh výkonu rozhodnutia ukazuje, že výťažok, ktorý sa ním dosiahne, nepostačí na krytie jeho trov alebo majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania, a to aj pri ostatných pohľadávkach evidovaných daňovníkom voči tomu istému dlžníkovi.

Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov umožňuje odpis menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti do daňových výdavkov pri súčasnom splnení troch podmienok:

1. k tejto pohľadávke možno tvoriť opravnú položku podľa § 20 ods. 4 písm. b) alebo podľa § 20 ods. 14 písm. b) zákona. Daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva uvedené opravné položky netvorí, tento bod sa preto na neho nevzťahuje.
2. menovitá hodnota pohľadávky nepresahuje sumu 331,94 eura
3. k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom došlo k odpisu pohľadávky, celková hodnota pohľadávok voči tomu istému dlžníkovi nepresahuje sumu 331,94 eura.

zníži o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení, najviac však do výšky príjmov plynúcich z tejto úhrady.
V tomto ustanovení je riešené uplatnenie výdavku u postupníka v prípade, že pohľadávka nadobudnutá postúpením bola uhradená dlžníkom alebo postupníkom pri ďalšom postúpení.

U pohľadávky nadobudnutej postúpením sa základ dane daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, zníži o sumu skutočne zaplatenej obstarávacej ceny v tom zdaňovacom období, v ktorom dlžník alebo postupník zaplatil túto pohľadávku.

Ako daňový výdavok však možno uplatniť zaplatenú obstarávaciu cenu pohľadávky najviac do výšky príjmov plynúcich z tejto úhrady.

Ing. Ivana Valterová

a) ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu spôsobmi podľa § 25,
b) ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, spôsobom podľa § 27,
c) k inému dňu v priebehu účtovného obdobia spôsobom podľa § 27, ak sa to vyžaduje podľa osobitného predpisu.

a) v deň predchádzajúci dňu uskutočnenia účtovného prípadu alebo v iný deň, ak to ustanovuje osobitný predpis,
b) v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka,
c) v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby.