Podnikateľské príjmy
zo zahraničia – zdanenie
Ak fyzickým alebo právnickým osobám plynú príjmy nielen zo zdrojov na území Slovenskej republiky, ale aj z iných štátov, kde vykonávajú podnikateľskú činnosť, môžu tieto príjmy podliehať daňovej povinnosti podľa daňových predpisov oboch štátov. Na vylúčenie medzinárodného dvojitého zdanenia slúžia medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Tieto zmluvy koordinujú daňové systémy zmluvných štátov tak, aby príjmy toho istého daňovníka neboli zdanené dvakrát, ale aj, aby nezostali nezdanené. Medzinárodná zmluva má vyššiu právnu silu ako vnútroštátny zákon, ale nemôže stanoviť daňovú povinnosť nad rozsah vnútroštátneho daňového predpisu.
Vysporiadanie daňovej povinnosti
Rozsah daňovej povinnosti daňovníka – tak fyzickej, ako aj právnickej osoby sa odvíja od jej daňovej rezidencie. V Slovenskej republike sú kritériá pre jej určenie vymedzené v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) a to v § 2 písm. d), ak ide o daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou v SR a v § 2 písm. e), ak ide o daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou v SR. Ak je osoba (fyzická alebo právnická) považovaná za rezidenta v dvoch alebo viacerých štátoch a s príslušným štátom je uzatvorená zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, pri určení daňovej rezidencie sa postupuje podľa kritérií dohodnutých v tejto zmluve (spravidla čl. 4 zmlúv). V prípade nezmluvného štátu sa môže stať, že ak je posudzovaná osoba považovaná za rezidenta v dvoch alebo viacerých štátoch, môže byť v nich z tých istých príjmov zdaňovaná.
V zmysle § 2 písm. f) zákona o dani z príjmov je predmetom dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou (daňového rezidenta) príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území SR a zo zdrojov v zahraničí. U daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou v SR je predmetom dane príjem (výnos) plynúci iba zo zdrojov na území SR vymedzených v § 16 zákona [§ 2 písm. g) zákona].
Pokiaľ daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou v SR poberá príjmy zo zdrojov v zahraničí, musí riešiť ich zdanenie v Slovenskej republike. Daňové vysporiadanie takýchto príjmov je možné výlučne prostredníctvom podaného daňového priznania.
U fyzických osôb sa povinnosť podania daňového priznania odvíja od výšky zdaniteľných príjmov. Zdaniteľnými príjmami sú príjmy, ktoré sú predmetom dane a nie sú od dane oslobodené. V zmysle § 32 ods. 1 zákona o dani z príjmov je daňové priznanie povinný podať daňovník, ktorý za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce 50 % sumy nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka (s výnimkou uvedenou v odseku 4).
Za zdaňovacie obdobie kalendárneho roka 2025 má daňovník povinnosť podať daňové priznanie, ak dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce sumu 2 876,90 eura (50 % z 5 753,79 eura). Do tejto sumy sa nezapočítajú príjmy, z ktorých sa daň vyberá zrážkou podľa § 43, ak
• je vybraním tejto dane splnená daňová povinnosť (§ 43 ods. 6 zákona) alebo
• daňovník neuplatní postup podľa § 43 ods. 7 zákona.
Bez ohľadu na výšku zdaniteľných príjmov musí podať daňové priznanie fyzická osoba, ktorá vykázala daňovú stratu (možno ju vykázať len z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona). Výškou zdaniteľných príjmov je potrebné rozumieť úhrn zdaniteľných príjmov zo zdrojov z územia SR aj zo zdrojov v zahraničí (tieto po prepočte na eurá). Ak úhrn týchto príjmov za zdaňovacie obdobie nepresiahne stanovený limit, povinnosť podať daňové priznanie nevznikne.
U právnických osôb je povinnosť podania daňového priznania upravená v § 41 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia je daňové priznanie za predchádzajúce zdaňovacie obdobie povinný podať daňovník v lehote podľa § 49 zákona. V zmysle uvedeného má povinnosť podať daňové priznanie každá právnická osoba s výnimkami ďalej uvedenými v tomto ustanovení (týkajú sa najmä daňovníkov nezaložených alebo nezriadených na podnikanie).
Daňové priznanie k dani z príjmov sa štandardne podáva do troch kalendárnych mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia (§ 49 ods. 2). Na základe oznámenia podaného príslušnému správcovi dane sa predlžuje táto lehota najviac o tri celé kalendárne mesiace [§ 49 ods. 3 písm. a)], resp. o šesť celých kalendárnych mesiacov, ak súčasťou príjmov daňovníka sú zdaniteľné príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí [§ 49 ods. 3 písm. b)], s výnimkou daňovníka v konkurze alebo v likvidácii. V novej lehote je daň aj splatná. Predpokladom na to, aby lehota na podanie daňového priznania bola na základe podaného oznámenia predĺžená je, že daňovník predloží oznámenie správcovi dane najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania podľa § 49 ods. 2 zákona na tlačive, ktorého vzor je k dispozícii na webovom sídle Finančného riaditeľstva SR www.financnasprava.sk.
Predĺženie lehoty na podanie daňového priznania o šesť celých kalendárnych mesiacov je podmienené zdaniteľnosťou príjmov plynúcich zo zdrojov v zahraničí podľa slovenského zákona o dani z príjmov, nie je podmienené zdaniteľnosťou týchto príjmov v štáte ich zdroja podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je zdroj príjmov. Pokiaľ v daňovom priznaní podanom v lehote predĺženej o šesť celých kalendárnych mesiacov oznámením správcovi dane daňovník neuviedol zdaniteľné príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí, daňové priznanie sa považuje za podané po zákonnej lehote s príslušnou sankciou.
Príjmy (výnosy) zo zahraničia
a výdavky v daňovom priznaní
Príjmy z podnikateľskej činnosti vykonávanej v zahraničí podliehajú u daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou v SR (rezidentov SR) zdaneniu v SR. To platí aj v prípade, ak má takýto daňovník príjmy iba z podnikateľskej činnosti v zahraničí. Ak rezident SR, fyzická alebo právnická osoba vykonáva podnikateľskú činnosť v štáte, s ktorým má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, pri zdaňovaní jej príjmov z tejto činnosti je rozhodujúce, či v zmluvnom štáte vznikla stála prevádzkareň. Vznik stálej prevádzkarne sa posudzuje podľa vnútroštátneho predpisu zmluvného štátu a podľa príslušnej zmluvy (obvykle čl. 5 zmlúv), pričom zmluva má prednosť. Právo na zdanenie týchto príjmov má zahraničný štát v prípade, ak daňovníkovi na jeho území vznikne stála prevádzkareň, prostredníctvom ktorej tam vykonáva svoju činnosť. Ak daňovníkovi stála prevádzkareň v zahraničí nevznikne, svoje príjmy zdaní len v SR.
Daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou v SR vykonávajúci podnikateľskú činnosť alebo aktivity s ňou súvisiace v zahraničí, musí rešpektovať účtovné a daňové predpisy príslušného štátu. V Slovenskej republike vypočíta základ dane z vedeného účtovníctva alebo evidencie podľa účtovných predpisov a zákona o dani z príjmov platných v Slovenskej republike.
V zmysle § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 (je možné len u fyzických osôb) z rozdielu medzi príjmami a výdavkami a u daňovníka, účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, z výsledku hospodárenia.
Ak ide o fyzickú osobu s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona, ktorá sa pri výpočte základu dane rozhodne uplatniť paušálne výdavky, uplatní tieto výdavky v súlade s § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov bez ohľadu na spôsob uplatňovania výdavkov v zahraničí, t. j. bez ohľadu na to, či v zahraničí tiež uplatnila paušálne výdavky alebo viedla účtovníctvo, oboje podľa predpisov príslušného štátu. V takom prípade zahrnie aj príjmy zo zdrojov v zahraničí do svojich celkových zdaniteľných príjmov po prepočte na eurá spôsobom uvedeným v § 31 ods. 2 zákona o dani z príjmov (nie je účtovnou jednotkou). Súčasne uvedie „zahraničné príjmy“ v daňovej evidencii vedenej podľa § 6 ods. 10 a ods. 11 zákona o dani z príjmov a uplatní výdavky vo výške 60 % z úhrnu príjmov, najviac do výšky 20 000 eur ročne. Navyše si uplatní v preukázateľnej výške zaplatené poistné (aj platené v zahraničí). Podmienkou pre uplatnenie paušálnych výdavkov je splnenie podmienky, že nejde o „celoročného“ platiteľa DPH.
Ak daňovník s neobmedzenou daňovom povinnosťou (fyzická aj právnická osoba) vykazuje v SR základ dane z vedeného účtovníctva, je povinný ho viesť a zostaviť účtovnú závierku za účtovnú jednotku ako celok podľa príslušných opatrení vydaných Ministerstvom financií SR. Každý účtovný prípad, ktorý sa uskutoční v zahraničí, je potrebné zaúčtovať podľa slovenských účtovných predpisov aj vtedy, ak bol zaúčtovaný v účtovníctve vedenom v zahraničí podľa predpisov príslušného štátu.
Do daňového priznania sa zahrnú príjmy zo zdrojov v tuzemsku, ako aj príjmy zo zdrojov v zahraničí bez ohľadu na to, či tieto príjmy boli v zahraničí zdanené. U fyzickej osoby sa v daňovom priznaní uvedú popri „podnikateľských“ príjmoch aj prípadné iné príjmy zo zdrojov v zahraničí (napr. zo závislej činnosti, z kapitálového majetku, ostatné príjmy). Príjmy zo zdrojov v zahraničí sa uvádzajú po prepočítaní kurzom podľa § 31 zákona o dani z príjmov. Podľa § 31 ods. 1 zákona, ak je daňovník účtovnou jednotkou, na prepočet cudzej meny na eurá použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska, platný ku dňu, ku ktorému je uplatnený daňovníkom v účtovníctve, ak zákon neustanovuje inak.
Daňovník, ktorý nie je účtovnou jednotkou, postupuje podľa § 31 ods. 2 zákona. Na prepočet príjmov plynúcich zo zdrojov v zahraničí môže použiť:
• priemerný kurz za kalendárny mesiac, v ktorom bol poskytnutý príjem, alebo
• kurz platný v deň, v ktorom bol prijatý príjem v cudzej mene alebo bol pripísaný bankou alebo pobočkou zahraničnej banky, alebo
• ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva priznanie, alebo
• priemer z priemerných mesačných kurzov za kalendárne mesiace, za ktoré sa podáva daňové priznanie, v ktorých daňovník poberal príjmy.
Prehľad kurzov je k dispozícii na internetovej stránke www.nbs.sk.
Druh a výšku príjmov dosiahnutých zo zdrojov v zahraničí rozpíše daňovník – fyzická osoba podľa krajín zdroja príjmu v oddieli „Miesto na osobitné záznamy daňovníka“, ktorý je súčasťou tlačiva daňového priznania typ B.
Výdavky k príjmom zo zdrojov v zahraničí sa môžu uplatniť len podľa tuzemského zákona o dani z príjmov. Výdavky v cudzej mene sa prepočítajú na eurá rovnako ako príjmy [§ 31 ods. 2 písm. b)].
Na zamedzenie dvojitého
zdanenia
sa použije niektorá z metód podľa § 45 zákona o dani z príjmov a podľa príslušnej medzinárodnej zmluvy.
Pri metóde zápočtu dane sa daň zaplatená v druhom zmluvnom štáte započíta na úhradu dane. Zápočet dane môže byť najviac v sume, ktorá môže byť v druhom zmluvnom štáte vyberaná v súlade so zmluvou, pričom sa započíta najviac suma dane pripadajúca na príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí.
Základom dane z príjmov podliehajúcich zdaneniu v zahraničí u príjmov z podnikania (napr. zo stálej prevádzkarne v zahraničí) sa na účely zápočtu dane rozumie rozdiel medzi zdaniteľnými príjmami zo zdrojov v zahraničí a daňovými výdavkami vyčíslený podľa § 17 ods. 14 zákona.
Započítať možno iba daň vzťahujúcu sa na príjmy zahrnuté do základu dane za príslušné zdaňovacie obdobie. Na výpočet dane uznanej na zápočet slúžia v daňových priznaniach fyzických aj právnických osôb osobitné riadky priznania (u fyzických osôb), resp. samostatný riadok s pomocnou tabuľkou na výpočet (právnické osoby). Na prepočet dane zaplatenej v zahraničí na eurá sa použije ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva priznanie (§ 31 ods. 4 zákona o dani z príjmov).
Ak daň zaplatená do štátneho rozpočtu v zahraničí je vyššia ako daňová povinnosť vypočítaná podľa zákona o dani z príjmov, rozdiel sa daňovníkovi nevráti, nakoľko táto daň neplynula do štátneho rozpočtu Slovenskej republiky.
Ak daň zaplatená do štátneho rozpočtu v zahraničí je nižšia ako daňová povinnosť vypočítaná podľa zákona o dani z príjmov, daňovník je povinný v lehote na podanie daňového priznania doplatiť rozdiel.
Podstatou metódy vyňatia je, že pre účely stanovenia daňovej povinnosti v štáte rezidencie sa základ dane alebo daňová strata dosiahnuté v zahraničí vynímajú zo zdanenia v Slovenskej republike. Na uvedenie základov dane vynímaných zo zdanenia v Slovenskej republike sú v daňových priznaniach fyzických aj právnických osôb samostatné riadky.
Na webovom sídle www.financnasprava.sk je k dispozícii medzi informačnými materiálmi prehľad zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorených s jednotlivými štátmi, ako aj prehľad metód na elimináciu dvojitého zdanenia podľa jednotlivých zmluvných štátov.
Príklad 1
Fyzická osoba, rezident SR podniká v Českej republike na základe živnostenského oprávnenia. Iné príjmy ako z tejto činnosti v zdaňovacom období nedosiahol. Ako má postupovať pri zdanení týchto príjmov?
Pri zdanení predmetných príjmov je potrebné postupovať v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia s Českou republikou (uverejnená v Zbierke zákonov pod č. 238/2003) a v súlade s vnútroštátnymi daňovými predpismi SR a ČR.
Podľa článku 7 ods. 1 uvedenej zmluvy príjmy slovenského daňového rezidenta podliehajú zdaneniu iba v SR, ak nevykonáva svoju činnosť v ČR prostredníctvom stálej prevádzkarne. Ak však daňovníkovi v zmysle článku 5 zmluvy a zákona o dani z príjmov platného v ČR vznikne na území ČR stála prevádzkareň, príjmy prisúdené tejto stálej prevádzkarni sa zdania v zmysle českých predpisov.
Skutočnosť, že táto fyzická osoba vykonávala v príslušnom kalendárnom roku podnikateľskú činnosť iba v zahraničí a nemá príjmy zo zdrojov na území SR neznamená, že sa zbavuje povinnosti tieto príjmy priznať v daňovom priznaní podanom v SR, ak jej z § 32 ods. 1 slovenského zákona o dani z príjmov vyplynie takáto povinnosť. V daňovom priznaní podanom v SR uvedie príjmy zo živnosti zo zdrojov na území ČR a ak boli príjmy v tomto štáte podrobené zdaneniu, za účelom zamedzenia dvojitého zdanenia uplatní metódu zápočtu dane. Taktiež vyplní aj údaje požadované v XIII. oddiele daňového priznania – Miesto na osobitné záznamy daňovníka.
Ing. Ivana Valterová
