Podnikanie v združení
bez právnej subjektivity
Právna úprava zmluvy o združení je definovaná v § 829 až § 841 Občianskeho zákonníka. Zákonom nie je predpísaná písomná forma zmluvy o združení. Združenie podľa § 829 a nasl. ObčZ býva často nesprávne zamieňané s občianskym združením. Občianske združenie je právnickou osobou, ktorej vznik a činnosť sa riadi zákonom č. 83/1990 Zb., o združovaní občanov. Občianskym združením sú rôzne zväzy, hnutia, spolky a pod.
Podobne je potrebné odlišovať záujmové združenie právnických osôb, ktoré je právnickou osobou, ktorá nadobúda spôsobilosti k právam a povinnostiam zápisom do registra združení vedeného na obvodnom úrade v sídle kraja príslušnom podľa sídla združenia, založené podľa § 20f a nasl. ObčZ Tieto združenia nevznikajú na základe zmluvy o združení podľa § 829 a nasl ObčZ, ale na základe osobitných právnych skutočností uvedených v § 20g ObčZ. (buď na základe písomnej zakladateľskej zmluvy alebo schválením založenia združenia na ustanovujúcej členskej schôdzi).
Vzhľadom na to, že obchodný zákonník sám neobsahuje osobitnú úpravu združení bez právnej subjektivity ako formu podnikania, platí právna úprava združenia podľa § 829 ObčZ aj pre oblasť vzťahov v podnikaní.
Účastníci združenia si môžu vzájomné práva a povinnosti upraviť dohodou
odchýlne od zákona, ak to zákon výslovne nezakazuje, a ak z povahy ustanovení zákona nevyplýva, že sa od neho nemožno odchýliť. Ustanovenia ObčZ majú dispozitívny charakter. Predovšetkým platí to, čo si subjekty dohodli. Výkon práv a povinností vyplývajúcich z občianskoprávnych vzťahov nesmie bez právneho dôvodu zasahovať do práv a oprávnených záujmov iných a nesmie byť v rozpore s dobrými mravmi.
Zmluva o združení je zmluvou, ktorú môžu uzavrieť viaceré subjekty navzájom, pričom každý subjekt má postavenie samotnej zmluvnej strany. Môže sledovať podnikateľské záujmy, alebo záujmy iné, napr. ekologické aktivity, komunálne akcie. Podstatou združenia založeného zmluvou podľa § 829 ObčZ je to, že nemá spôsobilosť na práva a povinnosti (právnu subjektivitu), t. j. nemôže v právnych vzťahoch vystupovať vo svojom mene a znášať zodpovednosť za svoje konanie. Práva a povinnosti nevznikajú združeniu, ale iba jednotlivým účastníkom združenia.
Združenie vznikne, len keď s obsahom zmluvy prejavia súhlas všetky osoby, ktoré majú byť stranami zmluvy. K vzniku zmluvy sa vyžaduje, aby v nej bol určený účel, ku ktorému sa strany združujú, a činnosť, ku ktorej sú strany povinné. Zmluva o združení nevyžaduje na svoju platnosť písomnú formu. Zákon neurčuje formu zmluvy o združení. Pre združenie, ktoré vykonáva podnikateľskú alebo samostatne zárobkovú činnosť vyplýva povinnosť vyhotovenia písomnej formy zmluvy z § 10 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p (ďalej „ZDP“).
Príjmy dosiahnuté daňovníkmi pri spoločnom podnikaní alebo zo spoločnej inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), na základe písomnej zmluvy o združení alebo písomného vyhlásenia o združení sa a daňové výdavky zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov rovným dielom, ak nie je v zmluve o združení určené inak. To platí aj pre príjmy a daňové výdavky pri spoločnom podnikaní (§ 6 ZDP) na základe písomnej zmluvy o združení medzi fyzickými osobami a právnickými osobami.
Hospodárenie združenia
Výška majetkového vkladu účastníkov má byť predovšetkým určená v zmluve Účastník je povinný tieto majetkové hodnoty vložiť na účely zmluvy v dobe určenej v zmluve, ak táto doba nie je určená, bez zbytočného odkladu po uzavretí zmluvy.
V závislosti od povahy poskytnutých vecí (druhovo alebo jednotlivo určená vec), majú tieto veci rozdielny právny režim. Peniaze a iné veci určené podľa druhu sú v spoluvlastníctve všetkých účastníkov v pomere k ich výške, a to oznámením o ich oddelení od ostatného majetku účastníka alebo odovzdaním poverenému účastníkovi združenia. Naproti tomu poskytnuté veci určené individuálne sú v bezplatnom užívaní všetkých účastníkov. Keďže združenie podľa § 829 ods. 2 ObčZ nie je právnickou osobou, majetkové hodnoty, ktoré účastník združenia poskytne na účely zmluvy neprechádzajú do vlastníctva združenia. Účastník, ktorý poskytol majetkové hodnoty, aj naďalej zásadne nakladá s týmito majetkovými hodnotami v záujme dosiahnutia účelu zmluvy. Je však povinný ich oddeliť od svojho ostatného majetku dohodnutým spôsobom. Hodnota poskytnutého majetku určeného individuálne neovplyvňuje podiel vlastníckych práv na druhovo určenom majetku.
Ustanovenie § 832 ObčZ však umožňuje aj iné riešenie, ktoré spočíva v tom, že niektorý účastník je poverený správou majetkových hodnôt, ktoré iný účastník, prípadne aj všetci účastníci poskytli ako majetkové hodnoty v záujme dosiahnutia účelu zmluvy. Zákon bližšie neupravuje otázku, akým spôsobom má byť niektorý z účastníkov poverený správou poskytnutých majetkových hodnôt.
Príklad 1
Majetok určený druhovo
Podnikateľ Milan poskytol pre spoločné podnikanie materiál v hodnote 1 400 eur a peniaze v sume 1 000 eur.
Podnikateľ Rudolf poskytol pre spoločné podnikanie peniaze v sume 1 600 eur. Ide o majetok určený podľa druhu v celkovej sume 4 000 eur.
Spoluvlastnícky podiel podnikateľa Milana na druhovo určenom majetku, ktorý bol vložený účastníkmi združenia je 60 % (2400/4000 = 0,60) a spoluvlastnícky podiel podnikateľa Rudolfa je 40 % (1600/4000 = 0,40).
Príklad 2
Majetok určený individuálne
Podnikateľ Milan poskytol pre spoločné podnikanie osobný automobil v obstarávacej cene 18 000 eur.
Podnikateľ Rudolf poskytol pre spoločné podnikanie nákladný automobil v obstarávacej cene 38 000 eur.
Jedná sa o individuálne určené veci, ktoré naďalej zostávajú v individuálnom vlastníctve jednotlivých podnikateľov.
Majetok, ktorý získa združenie činnosťou jednotlivých účastníkov zmluvy o združení na splnenie účelu združenia, sa stáva spoluvlastníctvom všetkých účastníkov a nie majetkom združenia. Ide o prípad vzniku podielového spoluvlastníctva zo zákona. Združenie nemôže byť vlastníkom majetku a nemôže ani majetok zo svojej činnosti nadobúdať, pretože nie je právnym subjektom.
Príklad 3
Majetok v spoluvlastníctve
Združenie podnikateľov Milana a Rudolfa zakúpilo zo spoločných prostriedkov združenie traktor v hodnote 34 000 eur.
Jedná sa o majetok v spoločnom vlastníctve členov združenia.
Zo záväzkov voči tretím osobám sú účastníci zaviazaní spoločne a nerozdielne, t. j. majú postavenie solidárnych dlžníkov. Ak nie je v zmluve určené inak, platí dispozitívne pravidlo zakotvené v zákone, podľa ktorého účastníci rozhodujú jednomyseľne.
Zákon nemá žiadne ustanovenie o podiele na zisku a stratách ani o tom, ako si medzi sebou majú účastníci deliť príjmy, resp. ako sa majú podieľať na výdavkoch. Z toho vyplýva, že je to výlučne záležitosťou dohody účastníkov. Táto problematika je nepriamo riešená v zákone o dani z príjmov (§ 10 ods. 2 ZDP). Podľa uvedeného ustanovenia príjmy dosiahnuté pri spoločnej činnosti a daňové výdavky sa zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov rovným dielom, pokiaľ zmluva o združení neustanovuje inak. Nie je teda dôležité, ktorý účastník výdavok skutočne vynaložil. V prípade príjmov nadväzuje táto úprava na § § 834 a 835 ObčZ, podľa ktorých je spoločne získaný majetok spoluvlastníctvom účastníkov a pokiaľ zmluva neustanovuje inak, sú podiely všetkých rovnaké. Z toho možno vyvodiť, že podiel účastníka na príjmoch je vyjadrený podielom na spoločnom majetku.
Daňové aspekty podnikania v združení
Združenie z pohľadu zákona o dani z príjmov
Podľa ZDP je daňovníkom fyzická osoba alebo právnická osoba. Podľa § 829 a nasl. ObčZ združenie nemôže byť daňovníkom a tiež nepodáva daňové priznanie. Daňovníkmi sú konkrétni účastníci združenia, ktorí sú uvedení v zmluve o združení. Ide najmä o fyzické osoby, ktoré na základe osvedčenia alebo iného povolenia vykonávajú samostatnú zárobkovú činnosť, alebo právnické osoby založené alebo zriadené na podnikanie. Tieto osoby, i keď sú účastníkmi združenia, vystupujú voči daňovému úradu samostatne.
Základ dane z príjmov jednotlivých daňovníkov (podnikateľov – účastníkov združenia) zahŕňa:
• príjmy dosiahnuté zo samostatného podnikania, ale i prislúchajúcu časť príjmov dosiahnutých spoločne s ostatnými podnikateľmi v združení,
• výdavky vynaložené na samostatné podnikanie, ako aj prislúchajúcu časť výdavkov vynaložených spoločne s ostatnými podnikateľmi v združení.
Príjmy dosiahnuté daňovníkmi pri spoločnom podnikaní alebo zo spoločnej inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP) na základe písomnej zmluvy o združení sa daňové výdavky zahŕňajú do základu dane jednotlivých daňovníkov rovným dielom, ak nie je v zmluve o združení určené inak. To platí aj pre príjmy a daňové výdavky pri spoločnom podnikaní (§ 6) na základe písomnej zmluvy o združení medzi fyzickými osobami a právnickými osobami (§ 10 ods. ZDP).
Výdavky môže daňovník uplatňovať percentom z dosiahnutých príjmov alebo v skutočnej preukázateľnej výške vedením účtovníctva, prípadne daňovej evidencie podľa § 6 ods. 14 ZDP. Jednotliví podnikatelia v združení nemusia uplatňovať výdavky na účely zistenia základu dane z príjmov rovnakým spôsobom.
Pre uplatnenie nároku na daňový výdavok, ktorým je odpis hmotného majetku a nehmotného majetku, sa neuplatňuje postup podľa § 10 ods. 2 ZDP. Odpisovanie hmotného majetku a nehmotného majetku v združení podnikateľov je upravené v § 24 ods. 3 a ods. 6 ZDP, pričom sa zohľadňuje princíp zachovania vlastníckych vzťahov k majetku. Individuálne určený hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý bol poskytnutý účastníkom združenia ostatným účastníkom na bezodplatné užívanie odpisuje len ten účastník združenia, ktorý ho poskytol a je jeho vlastníkom. Tento odpis sa nepovažuje za spoločný výdavok všetkých účastníkov združenia.
Hmotný majetok a nehmotný majetok získaný pri výkone spoločnej činnosti je v spoluvlastníctve všetkých účastníkov združenia a každý má nárok na odpis zodpovedajúci výške jeho spoluvlastníckeho podielu.
Pri účtovaní v jednoduchom účtovníctve, ktoré je založené na hotovostnom princípe je základom dane z príjmov za zdaňovacie obdobie je rozdiel príjmov a výdavkov. V podvojnom účtovníctve sa uplatňuje akruálny princíp, z ktorého vyplýva, že základ dane z príjmov za zdaňovacie obdobie sa zistí z výsledku hospodárenia, ako rozdiel výnosov a nákladov.
Spoločne dosiahnuté príjmy z podnikania v združení daňovník uvádza v príslušnom oddiele daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby s označením Miesto pre osobitné záznamy daňovníka. Uvádza v ňom údaje o daňovníkoch s ktorými dosiahol tieto príjmy a celkové spoločne dosiahnuté príjmy a výdavky a percentuálny podiel pripadajúci na každého účastníka združenia. K daňovému priznaniu je daňovník – účastník združenia povinný priložiť kópiu zmluvy o združení.
Združenie z pohľadu zákona o DPH
Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o DPH)nepovažuje združenie za samostatnú zdaniteľnú osobu, ani k nemu nepristupuje ako k fiktívnej samostatnej zdaniteľnej osobe. Každý člen združenia pre účely obratu a následnej registrácie pre daň – do zákonom stanovenej výšky obratu pre povinnú registráciu sleduje obrat samostatne. Zdaniteľné osoby, ktoré spoločne podnikajú na základe zmluvy o združení nesledujú obrat za združenie, ale každá zdaniteľná osoba – účastník združenia si sleduje obrat na účely registrácie podľa § 4 zákona o DPH sama za seba. Do obratu jednotlivých zdaniteľných osôb, ktoré spoločne podnikajú v rámci združenia, vchádza obrat z ich činnosti vykonávajúcej mimo združenia a z činnosti vykonávajúcej v rámci združenia len vo výške ich podielu v združení. Tieto osoby, tak ako každá iná zdaniteľná osoba, sú povinné podať žiadosť o registráciu pre DPH v lehote do 20. dňa nasledujúceho kalendárneho mesiaca po dosiahnutí obratu 49 790 eur (§ 4 ods. 1 zákona o DPH) samostatne po prekročení zákonom stanovenej výšky obratu.
Zo zákona o DPH nevyplýva, že všetci účastníci združenia musia byť platiteľom dane. Avšak neodporúča sa, aby niektoré osoby, ktoré spoločne podnikajú na základe zmluvy o združení, mali postavenie platiteľa dane a niektoré nemali postavenie platiteľa dane, pretože sa tieto osoby vystavujú riziku dvojitého zdanenia.
Ak v rámci spoločného podnikania na základe zmluvy o združení sa dá činnosť jednotlivých účastníkov združenia, platiteľov dane, samostatne identifikovať, potom každý člen združenia sám za svoju činnosť vyhotovuje faktúru v súlade s ustanovením § 72 a § 74 zákona o DPH. Pri prijatých zdaniteľných plneniach, ak sa prijaté plnenia vzťahujú len na činnosť vzťahujúcu sa na konkrétneho člena združenia identifikovaného na faktúre (odberateľ), môže si tento platiteľ dane uplatniť právo na odpočítanie dane z prijatých tuzemských plnení, v rozsahu a za podmienok stanovených v § 49 – § 51 zákona o DPH. V tomto prípade pre účely zákona o DPH nie je dôvod delenia nákladov (výdavkov) a tržieb (príjmov) podľa výšky podielu pripadajúceho na jednotlivých členov združenia. V podstate tento postup uplatní každý člen združenia, ktorý koná sám za seba, či už pri uskutočnených alebo prijatých zdaniteľných plneniach, ak sú prijaté len na účely jeho podnikania (§ 49 – § 51 zákona o DPH).
Ak je vyhotovená jedna faktúra za uskutočnené zdaniteľné plnenie (dodanie tovaru a služby) v rámci združenia, pričom na faktúre vyhotovenej v súlade so zákonom o DPH (aj v zjednodušenej faktúre vyhotovenej podľa § 74 ods. 3 zákona o DPH) na ktorej je identifikovaný každý člen združenia ako poskytovateľ služby alebo tovaru:
• údaje o uskutočnení zdaniteľného plnenia (dodanie tovaru alebo služby) uvedie do svojho daňového priznania (DP), súhrnného výkazu (SV), kontrolného výkazu (KV) a v záznamoch, každý člen združenia vo výške podielu pripadajúcom na jednotlivého člena združenia. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia preukazujú členovia združenia faktúrou, resp. fotokópiou faktúry, na ktorej je identifikovaný ako dodávateľ každý člen združenia samostatne.
Pri tomto postupe sa pre účely zákona o DPH uplatňuje delenie tržieb (príjmov) podľa výšky podielu pripadajúceho na jednotlivých členov združenia.
Ak navonok voči tretím osobám ako dodávateľ za činnosť vykonávanú spoločne v rámci združenia bude fakturovať jeden člen združenia, t.j. na faktúre bude uvedená len jedna osoba podnikajúca v rámci združenia ako dodávateľ uvedie údaje o tomto dodaní vo svojom daňovom priznaní k DPH, súhrnnom výkaze, kontrolnom výkaze a v záznamoch. Ostatní členovia združenia fakturujú vykonanie svojej činnosti v cenách s DPH tomu členovi združenia, ktorý fakturuje uskutočnenie plnenia (dodanie tovaru a služieb) konečnému odberateľovi (§ 8 ods. 6 a § 9 ods. 4 zákona o DPH).
Ing. Anton Kolembus
