Podklady pre rozhodnutie
správcu dane v daňovom procese

Rozhodnutie správcu dane v daňovom konaní musí byť výsledkom spoľahlivo zisteného skutkového stavu veci, ktorá je jeho predmetom. Pokiaľ daňový subjekt podá riadne a včas daňové priznanie a toto je vecne správne, môže byť aj jediným podkladom pre vyrubenie sumy daňovej povinnosti daňového subjektu. Pokiaľ to správca dane uzná za potrebné, vykoná aj dokazovanie a zabezpečí dôkazy, ktoré sú podkladom pre vydanie rozhodnutia, prípadne tieto môže predložiť aj sám daňový subjekt. Podkladom pre vydanie rozhodnutia správcu dane sú aj výsledky z miestneho zisťovania, v rámci ktorého má daňový subjekt určité právne postavenie. Taktiež môžu byť podkladom pre rozhodnutie správcu dane aj protokoly z daňovej kontroly alebo určovania dane podľa pomôcok, tieto však musia obsahovať obligatórne obsahové súčasti. Aké to sú?

Podklady pre rozhodnutie správcu dane v daňovom konaní

Podanie daňového priznania

V určitých prípadoch, keď je jasná výška zdaniteľného plnenia, základ dane a z toho vyplývajúca výška daňovej povinnosti z riadne a včas podaného daňového priznania daňového subjektu, správca dane nemusí vykonávať dôkazné konanie. V takomto prípade je podkladom pre vydanie rozhodnutia správcu dane, ktorým vyrubuje daňovému subjektu sumu daňovej povinnosti, podané daňové priznanie. Pre splnenie uvedenej podmienky je nevyhnutné, aby daňové priznanie bolo podané riadne a včas v súlade so zákonom č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) a osobitnou právnou úpravou.

Pokiaľ si uvedenú právnu povinnosť vyplývajúcu z daňového poriadku a osobitnej právnej úpravy daňový subjekt nesplní, postupuje správca dane primárne podľa § 15 ods. 2 daňového poriadku, teda vyzve daňový subjekt na jeho podanie.

Vo výzve správca dane poučí daňový subjekt o následkoch nepodania daňového priznania.

Uvedená výzva správcu dane na podanie daňového priznania je podstatným právnym úkonom, pričom v § 15 ods. 2 daňový poriadok určuje obligatórnu obsahovú súčasť takejto výzvy, ktorou je poučenie daňového subjektu o nepriaznivých právnych následkoch nepodania daňového priznania. Uvedeným nepriaznivým následkom je uloženie pokuty daňovému subjektu podľa § 155 daňového poriadku a taktiež to, že správca dane začne podľa § 15 ods. 3 v spojení s § 48 ods. 1 písm. a) daňového poriadku konanie o určenie dane podľa pomôcok, ktoré predstavuje vždy len odhadné určenie výšky daňovej povinnosti daňového subjektu.

Opravné daňové priznanie

V § 16 daňový poriadok počíta s prípadom, že daňový subjekt už podal príslušnému správcovi dane daňové priznanie, ale potrebuje v ňom urobiť určité opravy, pričom mu ešte neuplynula lehota na podanie daňového priznania určená osobitnou právnou úpravou. Pritom môže dôjsť k tomu, že daňový subjekt podá do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania viackrát daňové priznanie. V takomto prípade je rozhodujúce posledné podané opravné daňové priznanie, pričom v takomto prípade sa na daňové priznanie a predchádzajúce opravné daňové priznania nebude prihliadať.

Právna úprava pre dodatočné daňové priznanie

Podľa § 16 ods. 2 daňového poriadku platí, že pokiaľ daňový subjekt zistí, že daň má byť vyššia alebo nadmerný odpočet nižší, alebo nárok na vrátenie dane nižší, ako je uvedené v podanom daňovom priznaní, je povinný podať správcovi dane dodatočné daňové priznanie do konca mesiaca nasledujúceho po tomto zistení s uvedením obdobia, ktorého sa dodatočné daňové priznanie týka, ak § 16 ods. 5 daňového poriadku neustanovuje iný postup. V rovnakej lehote je dodatočne priznaná daň splatná, ak osobitný predpis, ktorým je napríklad zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p., neustano­vuje inak v danom prípade.

Právna povinnosť daňového subjektu podať dodatočné daňové priznanie je na základe § 16 ods. 2 daňového poriadku viazaná na prípad, ak by mala byť daňová povinnosť vyššia v porovnaní s tou, ktorá vyplýva z podaného daňového priznania, teda daňový subjekt by fakticky zaplatil podľa daňového priznania nižšiu daň v porovnaní s tou, ktorú mal podľa právneho poriadku uhradiť.

Daňový poriadok ustanovuje zákonnú lehotu

so subjektívnym začiatkom pre právnu povinnosť daňového subjektu podať dodatočné daňové priznanie, ktoré je daňový subjekt povinný podať do konca mesiaca nasledujúceho po zistení, že ním uvedená daň je nižšia v porovnaní s tou, ktorá mala byť správne uvedená.

Podľa § 16 ods. 5 daňového poriadku taktiež platí, že ak daňový subjekt podá dodatočné daňové priznanie podľa § 16 ods. 4 daňového poriadku v posledný rok lehoty podľa § 69 ods. 1, 2 a 5 daňového poriadku, táto lehota sa predĺži a uplynie v nasledujúcom kalendárnom roku posledným dňom mesiaca, ktorý sa svojím označením zhoduje s mesiacom, v ktorom bolo podané posledné dodatočné daňové priznanie; v tejto predĺženej lehote daňový subjekt nemôže podať dodatočné daňové priznanie.

Podľa § 16 ods. 6 daňového poriadku platí, že opravné daňové priznanie alebo dodatočné daňové priznanie sa podáva na tlačive alebo v predpísanej forme podľa § 15 ods. 4 daňového poriadku a musí byť označené ako opravné alebo dodatočné.

V súvislosti s uvedeným platí § 15 ods. 4 daňového poriadku, v súlade s ktorým sa opravné a dodatočné daňové priznanie podáva na tlačive platnom pre príslušné zdaňovacie obdobie; ak sa daňové priznanie podáva elektronickými prostriedkami, podáva sa v predpísanej forme. Prílohou opravného a dodatočného daňového priznania, ak tak ustanovuje osobitný predpis, sú doklady preukazujúce tvrdenia uvedené v daňovom priznaní.

Špecificky ustanovuje v § 16 ods. 7 daňový poriadok možnosť daňového subjektu podať dodatočné daňové priznanie v prípade, že sa v zdaňovacom období, na ktoré sa dodatočné daňové priznanie vzťahuje, určovala daň podľa pomôcok v špecifickom daňovom konaní. V kontexte uvedeného platí, že dodatočné daňové priznanie nemožno podať za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa určuje daň podľa pomôcok po doručení oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok, alebo za ktoré bola daňovému subjektu určená daň podľa pomôcok, alebo po dni vydania vyrubovacieho rozkazu podľa § 68a daňového poriadku, pričom ide o kogentnú právnu úpravu.

Platí špecifická právna úprava pre podanie dodatočného daňového priznania v prípade výkonu daňovej kontroly

Pritom podľa § 16 ods. 8 daňového poriadku platí, že znížiť daň, zvýšiť daňovú stratu alebo nadmerný odpočet alebo zvýšiť nárok na vrátenie dane na základe dodatočného daňového priznania možno len v prípade uplatnenia skutočností, ktoré neboli predmetom daňovej kontroly.

Rovnako v prípade výkonu daňovej kontroly podľa § 16 ods. 9 daňového poriadku platí, že dodatočné daňové priznanie nemožno podať za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa vykonáva daňová kontrola po uplynutí 15 dní odo dňa spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly, doručenia oznámenia o daňovej kontrole, doručenia oznámenia o rozšírení daňovej kontroly na iné zdaňovacie obdobie, ktorého by sa dodatočné daňové priznanie týkalo, a po uplynutí 15 dní odo dňa doručenia oznámenia o rozšírení daňovej kontroly o inú daň, ktorej by sa dodatočné daňové priznanie týkalo, až do dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní. Pokiaľ vyrubovacie konanie ustanovené v § 68 ods. 1 daňového poriadku nezačne, dodatočné daňové priznanie nemožno podať do dňa ukončenia daňovej kontroly, pričom ide o kogentnú právnu úpravu.

Právna úprava dôkazného
konania a dôkazu

Významným podkladom pre rozhodnutie v daňovom konaní sú dôkazy, ktoré sa v rámci neho vykonali. Pritom priebeh dokazovania je integrálnou súčasťou daňového konania a vzťahuje sa na každé jeho štádium, teda nielen na prvostupňové konanie pred správcom dane, ale aj na odvolacie konanie. O uvedenom svedčí § 74 ods. 3 daňového poriadku, podľa ktorého odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania.

Pritom daňové konanie sa podľa § 58 ods. 1 písm. a) daňového poriadku môže začať aj na návrh účastníka daňového konania, ktorým je aj daňový subjekt. V uvedenom návrhu musí daňový subjekt uviesť nielen právne skutočnosti, ktoré ho viedli k jeho podaniu, ale aj dôkazy, ktoré potvrdzujú jeho tvrdenia.

Priebeh miestneho zisťovania

Podľa § 37 ods. 2 daňového poriadku je miestne zisťovanie činnosť správcu dane, v rámci ktorej vyhľadáva dôkazy, preveruje a zisťuje skutočnosti, ktoré sú potrebné na účely správy daní.

Postup správcu dane pri miestnom zisťovaní

Pri výkone miestneho zisťovania je zamestnanec správcu dane podľa § 37 ods. 3 daňového poriadku povinný preukázať sa služobným preukazom; túto povinnosť nemá zamestnanec správcu dane, ktorým je obec a príslušník finančnej správy vykonávajúci miestne zisťovanie v služobnej rovnošate. Zamestnanec správcu dane, ktorým je obec, je povinný preukázať sa oprávnením na vykonanie miestneho zisťovania.

Podľa § 37 ods. 4 daňového poriadku o miestnom zisťovaní spíše zamestnanec správcu dane zápisnicu. Podľa § 19 ods. 2 daňového poriadku zo zápisnice musí byť zrejmé najmä kto, kde a kedy ústne pojednávanie alebo úkon vykonal, ktoré osoby sa ho zúčastnili, označenie hlavného predmetu ústneho pojednávania alebo úkonu, súvislé opísanie jeho priebehu, označenie listín a iných vecí odovzdaných pri ústnom pojednávaní alebo úkone alebo podstatný obsah listín predložených na nahliadnutie, vykonané poučenie, vyjadrenie poučených osôb, ich návrhy alebo námietky smerujúce proti obsahu zápisnice, závery o týchto návrhoch alebo námietkach.

Podľa § 37 ods. 4 daňového poriadku taktiež platí, že rovnopis zápisnice alebo kópiu zápisnice zamestnanec správcu dane odovzdá daňovému subjektu alebo inej osobe, alebo zamestnancovi daňového subjektu, alebo zamestnancovi inej osoby, za účasti ktorého sa vykonávalo miestne zisťovanie.

Pri miestnom zisťovaní sa totiž môže stať, že pri jeho výkone nebude prítomný priamo daňový subjekt, ktorý je kontrolovaný, prípadne zamestnanec takéhoto daňového subjektu, ktorý by mohol zápisnicu z miestneho zisťovania podpísať alebo ktorý by mohol vzniesť prípadné námietky proti jej obsahu. Uvedené neplatí, ak je zápisnica podpísaná biometrickým elektronickým podpisom a zamestnanec správcu dane ju zašle do elektronickej osobnej schránky daňového subjektu alebo inej osoby.

Pokiaľ sa miestneho zisťovania nezúčastní daňový subjekt alebo jeho zamestnanec, alebo iná osoba alebo zamestnanec inej osoby, spíše zamestnanec správcu dane úradný záznam. V súlade s § 19 ods. 7 daňového poriadku úradný záznam podpíše zamestnanec príslušného orgánu, ktorý ho vyhotovil. V úradnom zázname odkáže na zdroj informácie uvedenej v zázname. Na ďalšie náležitosti úradného záznamu sa vzťahujú primerane § 19 ods. 1 až 6 daňového poriadku, ktoré pojednávajú o obsahových náležitostiach zápisnice vydanej v daňovom procese.

Postavenie daňového subjektu
pri miestnom zisťovaní

Jednotlivé povinnosti daňového subjektu a inej osoby pri miestnom zisťovaní sú predmetom § 39 daňového poriadku, ktorý je rámcovou a zároveň kogentnou právnou úpravou.

Daňový subjekt alebo iná osoba je povinná poskytnúť zamestnancovi správcu dane, ktorý vykonáva miestne zisťovanie, pomoc a súčinnosť potrebnú na účinné vykonanie miestneho zisťovania, najmä mu podať potrebné vysvetlenia.

Môže ísť aj o iné spôsoby poskytnutia súčinnosti správcovi dane, napríklad poskytnutie programového vybavenia, výpočtovej techniky, prípadne predvedenie jej funkčnosti.

Daňový subjekt alebo iná osoba, u ktorej sa miestne zisťovanie vykonáva, je povinná zapožičať správcovi dane ním vyžiadané doklady alebo výpisy, alebo ich kópie a iné veci alebo umožniť odobrať vzorku mimo sídla alebo miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov.

Na tento postup správcu dane sa vzťahuje § 38 ods. 5 daňového poriadku, podľa ktorého zamestnanec správcu dane má právo zapožičať si doklady alebo výpisy, alebo ich kópie a iné veci alebo odobrať vzorku mimo sídla alebo miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov daňového subjektu alebo inej osoby.

Prevzatie dokladov a iných vecí alebo odobratie vzoriek potvrdí zamestnanec správcu dane osobitne pri prevzatí

Zapožičané doklady a iné veci vráti správca dane najneskôr do 30 dní od predloženia posledného dokladu alebo inej veci; to neplatí, ak začala daňová kontrola alebo určovanie dane podľa pomôcok, alebo skrátené vyrubovacie konanie podľa § 68a daňového poriadku, a ak sú zapožičané doklady alebo iné veci potrebné na ich vykonanie. Odobraté vzorky alebo časť vzorky sa po expertíze alebo obhliadke vrátia, ak to pripúšťa ich povaha alebo osobitný predpis, ktorým je napríklad zákon č. 199/2004 Z. z. Colný zákon a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, ktorý musí byť rešpektovaný. 

V osobitne zložitých prípadoch, najmä ak je nevyhnutné vykonať vonkajšiu expertízu alebo zapožičané doklady a iné veci poskytnúť na účely trestného konania, alebo ak tieto boli poskytnuté Kriminálnemu úradu finančnej správy, Policajnému zboru alebo orgánom činným v trestnom konaní, môže túto lehotu druhostupňový orgán primerane predĺžiť, a to aj opakovane. O tejto skutočnosti správca dane písomne upovedomí daňový subjekt alebo inú osobu, u ktorej je vykonávané miestne zisťovanie.

Ak daňový subjekt vykonáva dani podliehajúcu činnosť mimo

miesta svojho obvyklého pracoviska, mimo sídla alebo miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov na verejnom priestranstve alebo miesto výkonu tejto činnosti strieda, je podľa § 39 ods. 3 daňového poriadku povinný na výzvu zamestnanca správcu dane predložiť oprávnenie na podnikanie a ak ide o fyzickú osobu alebo zamestnanca právnickej osoby, preukázať svoju totožnosť občianskym preukazom alebo iným dokladom totožnosti. Cudzinec preukazuje svoju totožnosť povolením na trvalý pobyt alebo iným dokladom totožnosti podľa osobitnej právnej úpravy. Uvedenú osobitnú právnu úpravu predstavuje § 3 až § 7 zákona č. 253/1998 Z. z. o hlásení pobytu občanov Slovenskej republiky a registri obyvateľov Slovenskej republiky v znení neskorších predpisov, pokiaľ ide o trvalý pobyt občanov Slovenskej republiky.

Protokol o výsledku
daňovej kontroly

Prostredníctvom daňovej kontroly podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných právnych predpisov, napríklad zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, pre daň z príjmu. Rozsah, prípadne predmet daňovej kontroly je podmienený jej účelom, za splnenia ktorého sa realizuje. Spravidla sa daňová kontrola vykonáva priamo u kontrolovaného daňového subjektu, najčastejšie tam, kde tento subjekt vykonáva činnosť podliehajúcu zdaneniu, ale podľa § 44 ods. 2 daňového poriadku to môže byť aj na inom mieste, ktoré určí správca dane a ktoré je podstatné pre naplnenie účelu daňovej kontroly.

Výkon daňovej kontroly predstavuje proces, v rámci ktorého správca dane získava dôkazy

ktoré sú nevyhnutné k správnemu určeniu základu dane alebo konkrétnej výšky daňovej povinnosti, nakoľko nemá podklady na určenie výšky daňovej platby. Pritom môže ísť napríklad o prípad podľa § 17 ods. 3 daňového poriadku a osobitnej právnej úpravy, kedy síce daňový subjekt podal správcovi dane daňové priznanie, toto ale nespĺňalo právne náležitosti ustanovené právnou úpravou a správca dane má určité nejasnosti o jeho správnosti, pričom daňový subjekt nepodal správcovi dane doplňujúce vysvetlenia, a to ani na jeho výzvu.

O vykonanej daňovej kontrole a teda aj o vykonanom dokazovaní sa vyhotoví protokol, ktorý sa doručuje kontrolovanému daňovému subjektu. Okamih doručenia protokolu o daňovej kontrole kontrolovanému daňovému subjektu spôsobuje podľa § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku ukončenie daňovej kontroly.

Obsahové náležitosti protokolu o daňovej kontrole ustanovuje § 47 daňového poriadku taxatívnym právnym výpočtom. Počas výkonu daňovej kontroly je možné vyhotoviť podľa § 47a daňového poriadku aj čiastkový protokol.

Protokol o určení dane
podľa pomôcok

Určovanie dane podľa pomôcok je výsledkom aplikácie § 3 ods. 5 daňového poriadku, kde je ustanovená podstatná základná zásada platná v daňovom konaní, podľa ktorej je správca dane povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, keď si daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje právne povinnosti ustanovené platným právom. Taktiež podľa § 15 ods. 3 daňového poriadku pokiaľ daňový subjekt nepodal daňové priznanie, a to ani na výzvu správcu dane, správca dane je oprávnený určiť daň podľa pomôcok.

Správca dane taktiež podľa § 48 ods. 1 písm. a) daňového poriadku zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok pokiaľ daňový subjekt nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane v danom prípade.

Podľa § 49 ods. 3 daňového poriadku konanie o určení dane podľa pomôcok sa ukončuje dňom doručenia protokolu o určení dane podľa pomôcok, na ktorého obsahové náležitosti sa podľa § 49 ods. 1 daňového poriadku primerane vzťahujú ustanovenia § 47 daňového poriadku, ktoré pojednávajú o obsahu protokolu z daňovej kontroly. V prípade protokolu o určení dane podľa pomôcok je však potrebné navyše priložiť aj jednotlivé pomôcky, ktoré si správca dane zadovážil a ktoré boli podstatné pre určenie dane u daňového subjektu. Pritom podľa § 49 ods. 2 daňového poriadku daňový subjekt má oprávnenie písomne sa vyjadriť len k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a k dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku (ide o rešpektovanie ustanovenia, že pri určení dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené) najneskôr do 15 pracovných dní odo dňa doručenia výzvy správcu dane na vyjadrenie sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť.

§ 47 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)

Protokol

Protokol musí obsahovať

a)  názov a sídlo správcu dane,

b)  číslo konania,

c)  meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu kontrolovaného daňového subjektu alebo obchodné meno a sídlo kontrolovaného daňového subjektu, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo kontrolovaného daňového subjektu pridelené pri registrácii, alebo rodné číslo, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu,

d)  predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie,

e)  meno a priezvisko zamestnanca správcu dane, ktorý vykonával daňovú kontrolu,

f) miesto vykonania daňovej kontroly a dátum začatia daňovej kontroly,

g)  súpis kontrolovaných dokladov,

h)  preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov,

i) vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f),

j) dátum vypracovania protokolu,

k)  vlastnoručný podpis osoby, ktorá vyhotovila protokol; ak sa protokol vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu.

§ 48 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)

(1) Správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt

a)  nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane,

b)  nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo

c)  neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti alebo kontrolu oprávnenosti nároku na vrátenie dane zo sladených nealkoholických nápojov.

(2) Správca dane oznámi daňovému subjektu určovanie dane podľa pomôcok, ak nastanú skutočnosti uvedené v odseku 1, pričom dňom začatia určovania dane podľa pomôcok je deň po doručení oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok. Určovanie dane podľa pomôcok vykoná správca dane, ktorý ...