Podiely na zisku a ZDP

Zákonom č. 341/2016 Z. z., ktorý novelizoval zákon o dani z príjmov s účinnosťou od 1. 1. 2017 opätovne zaviedlo zdanenie dividend avšak len pre prípady, keď sú vyplácané FO alebo PO, ktoré majú sídlo v tzv. nespolupracujúcom štáte zadefinovanom v § 2 písm. x) ZDP.

Uvedená úprava sa obnovila predovšetkým z dôvodu, že zdanenie dividend je štandardným nástrojom zdaňovania kapitálových ziskov v najvyspelejších krajinách sveta a v krajinách EÚ, pričom na zdanenie týchto príjmov sa zaviedla výhodnejšia znížená sadzba dane vo výške 7 %, okrem prípadov, ak takéto príjmy plynú do alebo zo štátu, ktorý sa radí medzi už spomínané nespolupracujúce štáty, kde sa uplatňuje naopak zvýšená sadzba dane a to až vo výške 35 %. V dôsledku zavedenia týchto špeciálnych iných sadzieb dane ako pre iné druhy zdaniteľných príjmov sa podiely na zisku z daňového hľadiska posudzujú samostatne a to či už v prípade, ak sa z nich vyberá daň zrážkou alebo sa zahrňujú do osobitného základu dane určeného pre tento druh príjmu v § 51e ZDP (zahrňujú sa sem výlučné podiely na zisku plynúce zo zdrojov v zahraničí).

Od zavedenia zdaňovanie podielov na zisku s účinnosťou od 1. 1. 2017, však ustanovenia ZDP týkajúce sa podielov na zisku prešli viacerými zmenami, ktoré už budú v nasledujúcom príspevku zapracované tak ako platia v súčasnom období.

Zdanenie podielov na zisku na území SR podľa ustanovení ZDP

A) Podiely na zisku vyplácané obchodnou spoločnosťou alebo družstvom fyzickým osobám

Podľa § 3 ods. 1 písm. e) ZDP sa pre daňové účely za dividendy považujú

®  podiely na zisku (dividendy) priamo zadefinované v Obchodnom zákonníku (ďalej len „ObchZ“) ako podiel na zisku spoločnosti, ktoré sa vyplatili ich spoločníkom,

Všeobecne definíciami podielov na zisku sa zaoberajú ustanovenia ObchZ o obchodných spoločnostiach a to napr. v ustanovení § 61 ObchZ.

Podľa tohto ustanovenia ObchZ a aj ustanovenia § 3 ods. 1 písm. e) ZDP sem spadajú

-   podiely na zisku, na ktoré nárok vzniká len na základe rozhodnutia valného zhromaždenia, že bude zisk rozdeľovať medzi spoločníkov,

-   vyrovnacie podiely, na ktorých nárok vzniká priamo zo zákona a viaže sa na zánik účasti spoločníka v spoločnosti,

-   podiely na likvidačnom zostatku, na ktorých nárok vzniká priamo zo zákona a viaže sa na zánik účasti spoločníka v spoločnosti keď spoločnosť zaniká likvidáciou. Ide vlastne o podiel spoločníka na majetkovom zostatku spoločnosti.

V prípade akciových spoločností sa v ustanoveniach ObchZ hovorí špecificky o podieloch na zisku ako o dividende, ktorá je základným majetkovým právom akcionára. Takisto ako v prípade iných spoločností sa tento podiel na zisku delí medzi akcionárov až na základe rozhodnutia valného zhromaždenia po schválení ročnej účtovnej závierky o rozdelení disponibilného zisku.

Okrem toho v akciovej spoločnosti môžu byť vyplatené podiely na zisku členom predstavenstva a členom dozornej rady, ktoré sú tiež nazývané tantiémy a rovnako ako v prípade dividend je tieto možné deliť až na základe rozhodnutia valného zhromaždenia po schválení ročnej účtovnej závierky o rozdelení disponibilného zisku.

Od tejto tantiémy je nutné odlíšiť odmenu členov predstavenstva a členov dozornej rady za výkon svojej funkcie pre spoločnosť, ktorá je príjmom zo závislej činnosti.

Akciová spoločnosť môže rozhodnúť o rozdelení podielov na zisku aj zamestnancom spoločnosti.

®  príjem plynúci zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva v časti, v akej bolo predtým zvýšené zo zisku po zdanení,

®  výplata prostriedkov z kapitálového fondu z príspevkov, ktorý bol tvorený prerozdelením vlastných zdrojov obchodnej spoločnosti zo zisku po zdanení,

®  použitie nerozdeleného zisku po zdanení na splatenie príspevkov do kapitálového fondu z príspevkov a

®  príjem plynúci z rezervného fondu obchodnej spoločnosti v časti, v akej boli predtým zvýšené zo zisku po zdanení.

Za obchodnú spoločnosť alebo družstvo, ktorá vypláca podiely na zisku sa považuje aj zahraničná osoba vyplácajúca obdobný príjem.

Podiely na zisku podľa § 3 ods. 1 písm. e) ZDP sú pre daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „daňovník s ODP“) zadefinované ako zdroj príjmov na území SR v§ 16 ods. 1 písm. e) deviaty bod ZDP.

Ak plynú podiely na zisku vrátane podielov na likvidačnom zostatku a vyrovnacích podielov zo zdrojov

•    na území SR, vyberá sa z nich daň zrážkou podľa § 43 ZDP vo výške 7 % alebo 35 % resp. sadzbou určenou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „zmluva o ZDZ“), ak je táto výhodnejšia ako sadzba určená v ZDP a ide o podiely na zisku vyplácané daňovníkovi s ODP,

•    v zahraničí, zdaňujú sa daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou (ďalej len „daňovník s NDP“) prostredníctvom daňového priznania v rámci osobitného základu dane podľa § 51d ZDP vo výške 7 % alebo 35 %, pričom ak boli už zdanené v štáte, s ktorým má SR uzavretú zmluvu o ZDZ, môže využiť aj metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia.

Podľa § 52zi ods. 5 ZDP sa ustanovenia o zdanení podielov na zisku použijú na

a)  podiel na zisku (dividendu) vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva určeného na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní alebo členom štatutárneho orgánu alebo členom dozorného orgánu tejto obchodnej spoločnosti alebo družstva, podiel na výsledku podnikania vyplácaný tichému spoločníkovi vykázaných za zdaňovacie obdobie začínajúce najskôr 1. januára 2017,

b)  podiel na likvidačnom zostatku obchodnej spoločnosti alebo družstva, ak obchodná spoločnosť alebo družstvo vstúpi do likvidácie najskôr 1. januára 2017 alebo ak súd rozhodol o zrušení spoločnosti podľa osobitného predpisu najskôr 1. januára 2017,

c)  vyrovnací podiel, ktorého výška sa určila na základe riadnej individuálnej účtovnej závierky za účtovné obdobie začínajúce najskôr 1. januára 2017.

Zrážkovou daňou podľa § 43 ZDP alebo ako súčasť osobitného základu dane podľa § 51e ZDP sa zdania aj podiely na zisku z vykázaného hospodárskeho výsledku do 31. 12. 2003, ktoré, ak boli fyzickej osobe vyplácané v období roka 2004 až 2016 sa zdaňovali ako súčasť základu dane (čiastkového základu dane) z ostatných príjmov podľa § 8 ZDP sadzbou dane vo výške 19 % resp. 25 % po zavedení progresívneho zdaňovania (od 1. 1. 2014).

Podiely na zisku vykázané z hospodárskych výsledkov

rokov 2004 až 2016 sú naďalej vylúčené z predmetu dane a to aj ak k ich vyplateniu dôjde po 1. 1. 2017.

Rovnako sú naďalej vylúčené z predmetu dane aj vyrovnacie podiely a podiely na likvidačnom zostatku, za podmienky, že sa

•    vyrovnací podiel určil na základe riadnej individuálnej účtovnej závierky za účtovné obdobie končiace najneskôr 31. 12. 2016, ak ide o daňovníka – právnickú osobu, ktorá má zdaňovacie obdobie zhodné s kalendárnym rokom alebo ak má zdaňovacie obdobie určené ako hospodársky rok, muselo toto začať do 31. 12. 2016,

•    podiel na likvidačnom zostatku vyplatil na základe likvidácie, do ktorej vstúpila obchodná spoločnosť alebo družstvo do 31. 12. 2016.

Podiely na zisku podľa smernice ATAD 2 (reverzné hybridy) – účinnosť od 1. 1. 2022

S účinnosťou od 1. 1. 2022 sa do § 3 ods. 1 písm. e) ZDP za príjem, ktorý sa pre daňové účely bude považovať za podiel na zisku, doplnil aj príjem vyplácaný nielen od obchodnej spoločnosti a družstva, ale aj od tzv. reverzného hybridného subjektu. Rovnaká úprava sa doplnila aj do § 12 ods. 7 písm. c) ZDP pre prijímateľov právnické osoby.

V tejto súvislosti sa upravili aj ďalšie ustanovenia ZDP ako napr. ustanovenia § 3 ods. 1 písm. e), § 6 ods. 1 písm. d), § 6 ods. 7 a 8, § 12 ods. 4 až 6, § 14 ods. 4 a 5, § 16 ods. 1 písm. e) deviaty bod, § 17j ZDP.

Uvedené úpravy boli vykonané v súvislosti s implementáciou článku 9a Smernice Rady (EÚ) 2017/952 z 29. mája 2017, ktorou sa mení smernica (EÚ) 2016/1164, pokiaľ ide o hybridné nesúlady s tretími krajinami (ďalej len „ATAD 2“).

Zámerom pravidiel, ktoré sú nastavené v článku 9a smernice ATAD 2 je predchádzať vzniku hybridných nesúladov vedúcich k nezdaneniu príjmu (výnosu) pri týchto reverzných hybridných subjektoch a to tak, že štát, v ktorom je táto spoločnosť založená a považovaná za transparentnú, by ju mal považovať za samostatného daňovníka, ak takto na spoločnosť nahliada jej nerezidentný zakladateľ (zriaďovateľ – väčšinový vlastník, väčšina v hlasovacích právach), v rozsahu tých príjmov, ktoré inak nebudú zdanené, či už v štáte založenia spoločnosti alebo v štáte príjemcu (spoločníka).

Kategória väčšinového podielu je definovaná tým spôsobom, že jeden alebo viacero prepojených nerezidentných daňovníkov má v hybridnom subjekte zriadenom alebo usadenom v členskom štáte celkovú priamu alebo nepriamu účasť vo výške aspoň 50 % na hlasovacích právach, základnom imaní alebo právach na podiel na zisku.

V SR sú najčastejšou formou transparentných spoločností verejná obchodná spoločnosť a komanditná spoločnosť. Ide o spoločnosti, ktoré nie sú zdaňované na úrovni spoločnosti, ale až na úrovni spoločníkov.

V ZDP sa zaviedla pre účely implementácie ATAD 2 definícia „transparentného subjektu“.

Transparentným subjektom podľa § § 17j ods. 2 ZDP sa rozumie verejná obchodná spoločnosť alebo komanditná spoločnosť so sídlom na území SR, subjekt s právnou subjektivitou a subjekt bez právnej subjektivity, založené alebo zriadené na území SR, ktorých príjmy (výnosy) sú zdaňované až na úrovni spoločníkov alebo príjemcov príjmu (výnosu) plynúceho od subjektu s právnou subjektivitou alebo príjemcov príjmu (výnosu) plynúceho od subjektu bez právnej subjektivity (napr. fondy).

S definíciou transparentného subjektu súvisí reverzný hybridný subjekt v § 17j ods. 3 ZDP. ZDP v § 17i ods. 3 písm. b) obsahuje definíciu hybridného subjektu, ktorým sa rozumie právnická osoba, právnická osoba, ktorou je stála prevádzkareň právnickej osoby, alebo subjekt, ktoré sú považované za daňovníka podľa daňových predpisov jedného štátu, ale ktorých príjmy (výnosy) a výdavky (náklady) sú považované za príjmy (výnosy) a výdavky (náklady) u iného daňovníka alebo daňovníkov podľa daňových predpisov iného štátu. V prípade reverzného hybridného subjektu podľa § 17j ods. 3 ZDP ide o situáciu, kedy sú právnická osoba alebo subjekt považované z pohľadu štátu, v ktorom sú založené, za transparentné subjekty a z pohľadu štátu ich zakladateľa sú považované za samostatného daňovníka – t. j. reverzný pohľad, čím môže dochádzať k situá­cii, že sa príjem (výnos) nezdaní na úrovni transparentnej spoločnosti, ani na úrovni spoločníka tejto spoločnosti.

Úprava reverzného hybridného subjektu v § 17j ods. 1 ZDP spočíva zjednodušene v tom, že príjmy (výnosy) pripadajúce na zahraničných (nerezidentných) spoločníkov spĺňajúcich kritérium 50 % a viac vo vzťahu k transparentným spoločnostiam, by boli zdaňované na úrovni tejto transparentnej spoločnosti sadzbou dane platnou pre daň z príjmov právnických osôb vo výške 21 %, ak tieto príjmy (výnosy) nerezidenta nie je možné zdaniť prostredníctvom stálej prevádzkarne podľa § 16 ZDP a príjmy (výnosy) nebudú zdanené ani v štáte rezidencie nerezidenta, ani v zahraničí.

Veľmi zjednodušene povedané, aj príjmy zahraničného spoločníka v.o.s., môžu byť zdanené na úrovni v.o.s. obdobne ako sa zdaňujú príjmy (výnosy) komanditistu komanditnej spoločnosti.

V prípade tuzemských spoločníkov túto situáciu nie je potrebné riešiť, nakoľko sú tieto príjmy u fyzickej osoby súčasťou príjmov podľa § 6 ods. 1 písm. d) ZDP a u právnickej osoby sú tieto príjmy predmetom dane podľa § 12 ods. 5 a 6 ZDP.

Výnimka z tohto pravidla sa podľa čl. 9a ods. 2 ATAD 2 uplatňuje na subjekty kolektívneho investovania, ktoré majú široký okruh podielnikov, kde je rozptýlené vlastníctvo fondu, pri ktorom nemá žiaden podielnik kontrolný podiel, diverzifikované portfólio cenných papierov a podliehajú regulácii v oblasti ochrany investora v SR.

Vzhľadom na to, že časť príjmov transparentných spoločností (reverzného hybridného subjektu) bude zdaňovaná na úrovni spoločnosti, dochádza aj k nadväzujúcim legislatívnym úpravám vo vzťahu k výplate podielov na zisku, resp. odpočtu daňovej straty. Ak bude reverzný hybridný subjekt zdanený, v časti pripadajúcej na zahraničného spoločníka na úrovni spoločnosti, na rozdeľovanie prostriedkov z výsledku spoločnosti sa nahliada už rovnako, resp. primerane ako na podiely na zisku vyplácané netransparentnou obchodnou spoločnosťou (napr. a.s., s.r.o.). Rovnako sa postupuje v prípade vykázanej daňovej straty, táto sa prenáša do budúcich zdaňovacích období a odpočítavať sa bude od kladného základu dane pripadajúceho na tohto zahraničného spoločníka.

V tejto súvislosti sa pre zahraničných spoločníkov transparentných spoločností spĺňajúcich podmienku účasti na základnom imaní, hlasovacích právach alebo majúcich právo na podiel na zisku najmenej 50 % zaviedla oznamovacia povinnosť podľa § 49a ods. 9 ZDP. Zahraničný spoločník bude preto musieť deklarovať, akým spôsobom nahliada na našu transparentnú spoločnosť, aby sa vedel uplatniť správny spôsob jej zdaňovania, t. j. deklaruje, či na našu transparentnú spoločnosť nahliada ako na zdaňovaný subjekt a zároveň, či príjmy v časti pripadajúcej na tohto spoločníka sú zdaňované v SR alebo v zahraničí, alebo nie sú zdaňované ani v SR, ani v zahraničí a uplatní sa zdanenie pre reverzný hybridný subjekt. Ak by správca dane zistil, že zahraničný spoločník nesprávne deklaroval status transparentnej spoločnosti a spoločnosť mala byť považovaná za reverzný hybridný subjekt, okrem dodanenia reverzného hybridného subjektu uplatní správca dane aj pokutu vo výške dorubenej dane z príjmov. Daňovník má rovnako povinnosť oznámiť aj skutočnosť, ak prestane spĺňať podmienky podľa § 17j ZDP.

B) Podiely na zisku vyplácané spoločníkovi verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárovi komanditnej spoločnosti

V prípade spoločníkov v.o.s. a komplementárov k.s. je potrebné rozlišovať podiely podľa toho, či im plynú v súvislosti s

-   vlastnou činnosťou spoločnosti, t.j. ide v podstate o delenie základu dane resp. daňovej straty na spoločníkov a komplementárov, pričom v takejto situácii podiely na zisku neplynú ale môžu plynúť vyrovnacie podiely a podiely na likvidačnom zostatku,

-   majetkovou účasťou spoločnosti v.o.s. alebo k.s. na inej obchodnej spoločnosti, kde cez spoločnosť v.o.s. alebo k.s. „preteká“ podiel na zisku, vyrovnací podiel a podiel na likvidačnom zostatku do rúk jednotlivých spoločníkov alebo komplementárov.

Uvedené vychádza z princípu zdanenia tohto typu spoločností a to až v rukách spoločníkov alebo komplementárov.

S účinnosťou od 1. 1. 2017 sa v § 3 ods. 1 písm. f) uvádza ako predmet dane

•    podiel na výsledku podnikania vyplácaný tichému spoločníkovi v.o.s.,

•    podiel na zisku spoločníka v.o.s. a komplementára k.s.,

•    podiel spoločníka v.o.s. a komplementára k.s. na likvidačnom zostatku pri likvidácii spoločnosti a 

•    vyrovnací podiel pri zániku účasti spoločníka vo v.o.s. alebo pri zániku účasti komplementára v k.s., pričom

za v.o.s. alebo k.s. sa považuje aj zahraničná osoba vyplácajúca obdobný príjem.

Podiely na zisku spoločníka v.o.s. a komplementára k.s., podiely spoločníka v.o.s. a komplementára k.s. na likvidačnom zostatku pri likvidácii spoločnosti a vyrovnacie podiely pri zániku účasti spoločníka vo v.o.s. alebo pri zániku účasti komplementára k.s. sú predmetom dane a sú príjmami z podnikania podľa § 6 ods. 1 písm. d) zákona, pričom sa zdaňujú v súlade s § 6 ods. 7 a 8 ZDP, ak ustanovenie § 17j neustanovuje inak. V prípade právnických osôb ide o príjem, ktorý je súčasťou základu dane právnickej osoby podľa § 14 ods. 4 a 5 ZDP.

Podiel na výsledku podnikania vyplácaný FO tichému spoločníkovi v.o.s.

je u tohto tichého spoločníka ostatným/iným príjmom podľa § 8 ZDP a to z dôvodu, že tichý spoločník uzatvára s podnikateľom zmluvu o tichom spoločenstve podľa § 673 ObchZ, ktorá je obchodno-záväzkovým vzťahom, a v tejto sa zaväzuje poskytnúť podnikateľovi určitý vklad, čím sa podieľa na podnikaní tohto podnikateľa. V tomto prípade nejde priamo o vykonávanie podnikateľskej činnosti tichým spoločníkom a preto nie je možné vyplácaný podiel na zisku zahrnúť medzi príjmy z podnikania tichého spoločníka podľa § 6 ZDP.

V.o.s. je právnickou osobou, ktorá sa skladá zo spoločníkov, u ktorých sa uplatňuje osobné ručenie za záväzky celej spoločnosti. Základ dane v.o.s. sa rozdelí na spoločníkov podľa podielov určených spoločenskou zmluvou alebo rovným dielom. V prípade zrušenia v.o.s. likvidáciou má spoločník nárok na podiel na likvidačnom zostatku. Spoločník, ktorého účasť vo v.o.s. zanikla z iného dôvodu ako je likvidácia spoločnosti, má právo na vyrovnací podiel.

K.s. zistí základ dane za spoločnosť ako celok (podľa § 17 až 29) a od takto zisteného základu dane sa odpočítajú podiely pripadajúce na jednotlivých komplementárov podľa spoločenskej zmluvy, ktoré u nich tvoria čiastkový základ dane. Zostávajúci základ dane je základom komanditnej spoločnosti ako právnickej osoby.

Ak vykáže v.o.s. alebo k.s. daňovú stratu, rozdeľuje sa na spoločníka, resp. komplementára časť tejto straty rovnako ako základ dane. Do základu dane sa zahŕňa aj podiel spoločníka v.o.s. alebo komplementára k.s. na likvidačnom zostatku pri likvidácii spoločnosti a vyrovnací podiel pri zániku účasti spoločníka či komplementára v spoločnosti.

U daňovníka s ODP je takýto príjem uvedený v § 16 ods. 3 ZDP ako predmet zdanenia (zdroj príjmov) na území SR. Podľa tohto ustanovenia je príjmom dosahovaným v stálej prevádzkarni aj príjem spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárov komanditnej spoločnosti, ktorí sú daňovníkmi s ODP a ktorý im plynie z účasti v týchto spoločnostiach a z úverov a pôžičiek poskytnutých týmto spoločnostiam.

V prípade posudzovania týchto podielov na zisku, podielov na likvidačnom zostatku a vyrovnacích podielov, ktoré sú vyplácané daňovníkom alebo od daňovníkov zo štátov, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ, je potrebné pri riešení zdanenia vychádzať aj zo znenia konkrétnej zmluvy o ZDZ. Oprávnenosť na zdanenie v takomto prípade je potrebné posudzovať v zmysle článku 7 – zisky podnikov v nadväznosti na článok 5 – stála prevádzkareň.

Samostatnú daňovú úpravu tvoria podiely na zisku a na majetku plynúce spoločníkom v.o.s. a komplemetárom k.s. z majetkovej účasti v.o.s. a k.s. na inej obchodnej spoločnosti.

V prípade, ak sú príjmy uvedené v § 3 ods. 1 písm. f) ZDP vyplácané zo zdrojov na území SR, môže dôjsť k dvom situáciám v osobe, ktorá je povinná vybrať daň zrážkou, t.j. v osobe platiteľa dane.

Prvým prípadom je skutočnosť, ak sú tieto príjmy vyplácané napr. spoločnosťou s ručením obmedzeným so sídlom na území SR, verejnej obchodnej spoločnosti so sídlom na území SR. V takomto prípade je platiteľom dane verejná obchodná spoločnosť, ktorá presne vie komu a v akej výške vypláca napr. podiely na zisku a preto vie správne vybrať a odviesť daň zrážkou.

Druhým prípadom je skutočnosť, ak vyplácajúca obchodná spoločnosť na území SR vie, že vypláca podiel na zisku právnickej osobe so sídlom v zahraničí, ktorá je zdaňovaná obdobným spôsobom ako naša verejná obchodná spoločnosť alebo komanditná spoločnosť, pričom ak

•    zahraničná verejná obchodná spoločnosť nepreukáže konečného príjemcu (spoločníka) podielov na zisku zrazí daň vyplácajúca obchodná spoločnosť so sídlom na našom území z celej sumy a to v najvyššej možnej sadzbe dane 35 % (nevie preukázať, či sú spoločníci zo zmluvných štátov resp. nie sú z nespolupracujúcich štátov a ani či ide o spoločníka právnickú osobu alebo fyzickú osobu),

•    zahraničná verejná obchodná spoločnosť preukáže konečného príjemcu (spoločníka) podielov na zisku, zrazí daň vyplácajúca obchodná spoločnosť so sídlom na našom území zo sumy príslušnej len fyzickej osobe, ktorá je konečným príjemcom podielov na zisku resp. zo sumy príslušnej právnickej osobe, ktorá je konečným príjemcom podielov na zisku, ak má táto sídlo v nespolupracujúcom štáte podľa § 2 písm. x) ZDP.

V prípade daňovníkov s ODP sú tieto príjmy riešené v § 16 ods. 1 písmeno e) jedenásty bod ZDP.

Ak takéto príjmy plynú zo zdrojov v zahraničí, zahrňujú sa do osobitného základu dane podľa § 51e ods. 2 ZDP, podľa ktorého sa sem zahŕňajú príjmy podľa § 3 ods. 1 písm. f) a § 12 ods. 7 písm. c) druhého bodu ZDP, plynúce od zahraničnej osoby, ktorá nepodlieha zdaneniu obdobne ako spoločnosť s ručením obmedzeným alebo akciová spoločnosť, ktorá má sídlo alebo miesto skutočného vedenia na území SR a ktorej uvedený príjem plynul z dôvodu, že sa podieľa na základnom imaní zahraničnej osoby, ak plynú

a)  daňovníkovi s NDP – fyzickej osobe okrem daňovníka podľa písmena b),

b)  daňovníkovi s NDP – fyzickej osobe, ak mu tieto príjmy plynú od daňovníka nespolupracujúceho štátu podľa § 2 písm. x) ZDP,

c)  daňovníkovi s NDP – právnickej osobe, ak mu tieto príjmy plynú od daňovníka nespolupracujúceho štátu podľa § 2 písm. x) ZDP.

C) Podiely člena pozemkového spoločenstva

Podľa § 3 ods. 1 písm. g) ZDP sa zdaňuje (je predmetom dane) aj

•    podiel člena pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou na zisku a na majetku určenom na rozdelenie členom pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou alebo

•    podiel na likvidačnom zostatku pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou, pričom

za pozemkové spoločenstvo s právnou subjektivitou sa považuje aj zahraničná osoba vyplácajúca obdobný príjem.

Podiely na zisku a na majetku pozemkového spoločenstva sú zdaňované daňou vyberanou zrážkou vo výške 7 % resp. ak plynú zo zdrojov v zahraničí zdaňujú sa v rámci osobitného základu dane podľa § 51d ZDP.

Na tieto podiely na zisku sa zaviedlo aj oslobodenie od dane z príjmu, ak plynú fyzickej osobe, a to do výšky 500 eur vyplácaných podielov uvedené v § 9 ods. 1 písm. n) ZDP. Podľa tohto ustanovenia, ak podiely člena pozemkového spoločenstva uvedené v § 3 ods. 1 písm. g) ZDP v príslušnom zdaňovacom období nepresiahnu 500 eur od jednotlivého pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou sú od dane oslobodené.

V súlade s prechodným ustanovením § 52zi ods. 5 písm. a) ZDP, úpravy týkajúce sa podielov členov pozemkového spoločenstva s právnou subjektivitou na zisku a na majetku určenom na rozdelenie členom tohto pozemkového spoločenstva alebo podiel na likvidačnom zostatku tohto pozemkového spoločenstva účinné od 1. 1. 2017 sa aplikujú na tieto podiely vykázané za zdaňovacie obdobie začínajúce najskôr 1. 1. 2017.

Podiely vykázané do 31. 12. 2016 vyplácané po 1. 1. 2017 naďalej nebudú podliehať dani z príjmov fyzických osôb [sú vylúčené z predmetu dane podľa § 3 ods. 2 písm. d) ZDP].

V prípade podielov na zisku, vyrovnacích podielov, podielov na likvidačnom zostatku a podielov tichého spoločníka vyplácaných zo zdrojov na území SR daňovníkom s ODP do zahraničia, tieto sú vymedzené ako predmet dane v § 16 ods. 1 písm. e) ZDP.

V prípade posudzovania týchto podielov na zisku, ktoré sú vyplácané daňovníkom alebo od daňovníkov zo štátov, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ, je potrebné pri riešení zdanenia vychádzať aj zo znenia konkrétnej zmluvy o ZDZ. Oprávnenosť na zdanenie, definície a celkovo postup pre dividendy rieši článok – Dividendy (zväčša článok 10). Princípy vychádzajú z článku 10 – dividendy nastavené v modelovej zmluve OECD, ktoré samozrejme v rámci procedúry bilaterálnych dohôd môžu byť dohodnuté odlišným spôsobom ako je vyjadrené v tomto všeobecnom článku.

D) „Zamestnanecké“ podiely na zisku

Podľa § 5 ods. 7 písm. i) ZDP účinného do 31. 12. 2016 boli podiely na zisku vyplatené obchodnou spoločnosťou alebo družstvom zamestnancovi bez účasti na základnom imaní tejto spoločnosti alebo družstva oslobodené od dane z príjmov.

S účinnosťou od 1. 1. 2017 sa toto ustanovenie vypúšťa a opätovne sa zavádza zdanenie podielov na zisku a to aj pre zamestnancov. Takéto podiely na zisku sa zahrnujú medzi príjmy podľa § 5 ods. 1 písm. a) ZDP.

Podľa prechodného ustanovenia § 52zi ods. 5 písm. b) novely ZDP účinnej od 1. 1. 2017 sa však zdanenie podielov na zisku (dividenda) vyplácaných obchodnou spoločnosťou alebo družstvom zamestnancovi bez účasti na základnom imaní tejto spoločnosti alebo družstva použije až na podiely na zisku vykázané za zdaňovacie obdobie začínajúce najskôr 1. 1. 2017 a vykázané za zdaňovacie obdobia do 31. 12. 2003 vyplácané po 31. 12. 2016.

Vzhľadom na skutočnosť, že „zamestnanecké“ podiely na zisku sa posudzujú ako príjmy zo závislej činnosti, predmet dane pre daňovníkov s ODP je určený v § 16 ods. 1 písm. b) ZDP.

V prípade posudzovania týchto podielov na zisku vyplácaných daňovníkom alebo od daňovníkov zo štátov, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ, je potrebné pri riešení zdanenia vychádzať aj zo znenia konkrétnej zmluvy o ZDZ. V tomto prípade sa bude aplikovať článok zaoberajúci sa príjmami zo závislej činnosti, ktorým je väčšinou článok 15 zmlúv o ZDZ.

Medzinárodné zdanenie podielov na zisku (dividend)

podľa Modelovej zmluvy (MZ) – dividendy (zväčša článok 12 MZ)

V súlade s modelovou zmluvou OECD, je článkom zaoberajúcim sa dividendami zvyčajne článok 10. Tento článok sa zaoberá dividendami a je jedným z najdôležitejších zmluvných opatrení pre nadnárodné spoločnosti a priame medzinárodné investície.

„Dividendami“ sa vo všeobecnosti rozumie rozdelenie ziskov akcionárom, spoločníkom a pod., ktoré realizujú akciové spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným alebo iné obchodné spoločnosti.

Príklad

V prípade zmluvy o ZDZ uzavretej medzi SR a Maďarskom je definícia dividend upravená:

„Výraz „dividendy“ použitý v tomto článku označuje príjmy z akcií alebo z iných práv s výnimkou pohľadávok, z podielov na zisku, ako aj príjmy z práv na spoločnosti, ktoré sú podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je spoločnosť rozdeľujúca zisk rezidentom, postavené na roveň príjmov z akcií.“

Zisky z činnosti, ktorú vykonáva osobná obchodná spoločnosť (napr. verejná obchodná spoločnosť), sú ziskami spoločníkov dosiahnuté z ich vlastnej činnosti. Pre nich sú to zisky z podielu na majetku osobnej obchodnej spoločnosti a zo ziskov osobnej obchodnej spoločnosti.

Toto postavenie je odlišné pre akcionára. Akcionár nie je spoločníkom a zisky spoločnosti mu nepatria – nemôžu mu byť pripočítané. Akcionár je zdaňovaný iba z tých ziskov, ktoré prerozdelí daná spoločnosť, ak sa vôbec rozhodne rozdeliť zisky spoločnosti akcionárom a nie ich použiť na rozvoj spoločnosti. Z hľadiska akcionárov sú dividendy príjmom z majetku, ktorý títo akcionári dali k dispozícii alebo poskytli tejto spoločnosti. Podobným spôsobom sa dividendy posudzujú aj pri iných obchodných spoločnostiach (napr. spoločnosť s ručením obmedzeným).

Tento článok nepredpisuje princíp, resp. zásadu zdanenia dividend buď iba v štáte sídla príjemcu dividend alebo iba v štáte, ktorého rezidentom je spoločnosť vyplácajúca tieto dividendy.

Zdanenie dividend iba, resp. výlučne v štáte zdroja nie je všeobecne prijateľné. Okrem toho niektoré štáty nezdaňujú dividendy pri ich zdroji, ale bežne zdaňujú dividendy rezidentov, ktoré obdržia od zahraničných spoločností, t.j. od spoločností, ktoré nie sú rezidentami týchto štátov.

Na druhej strane nie je možné zdanenie dividend iba v štáte sídla príjemcu týchto dividend.

Za týmto účelom článok stanovuje, že dividendy možno zdaňovať v štáte príjemcu dividend. Výraz „vyplatené“ má veľmi široký význam, nakoľko výraz, resp. poňatie platby zahŕňa splnenie záväzku dať finančné prostriedky k dispozícii príslušnému akcionárovi takým spôsobom, ako to stanovuje zmluva alebo príslušný zvyk resp. obyčaj v danom štáte.

Zásada možnosti zdaňovania dividend v štáte ich príjemcu je upravená vo väčšine zmlúv o ZDZ. Jednou zo zmlúv o ZDZ, ktorá takúto úpravu neobsahuje je zmluva uzatvorená medzi SR a Gréckom, ktorá ustanovuje, že dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom v jednom zmluvnom štáte, osobe, ktorá je rezidentom v druhom zmluvnom štáte, podliehajú zdaneniu v oboch zmluvných štátoch.

S ohľadom na veľké rozdiely medzi zákonmi členských krajín OECD nie je možné úplne a vyčerpávajúco definovať „dividendy“. Definícia preto uvádza iba príklady, ktoré možno nájsť vo väčšine zákonov a právnych predpisoch členských krajín a ktoré v týchto zákonoch nie sú upravené rozdielnym spôsobom. Je úplne na zmluvných štátoch, aby umožnili zľavu (odpočet) z hľadiska svojráznosti ich zákonov a aby sa dohodli na tom, že definícia „dividend“ bude zahŕňať ostatné platby, ktoré realizuje daná spoločnosť a ktoré spadajú pod tento článok.

Poňatie dividend v podstate zahŕňa akékoľvek rozdeľovanie ziskov spoločnosťami. Predovšetkým sa vzťahuje na prerozdeľovanie ziskov, nárok na ktoré je vytvorený akciami, t.j. držbou akcií v akciovej spoločnosti. Definícia prispôsobuje akcie ku všetkým cenným papierom emitovaných spoločnosťou, ktoré sú nositeľmi práva zúčastňovať sa na ziskoch spoločnosti bez toho, aby mali povahu pohľadávky, resp. záväzku, takýmito sú napr. akcie s „užívateľským právom“ alebo „užívacie“ práva, akcie zakladateľov alebo ostatné práva participácie na ziskoch.

Zákony mnohých štátov stavajú spoluúčasť (podiel) v spoločnosti s ručením obmedzeným, resp. v holdingovej spoločnosti na rovnakú úroveň ako akcie. Podobne rozdelenie ziskov, ktoré realizujú družstvá, sa vo všeobecnosti považuje za dividendy.

Rozdelenie ziskov obchodnými spoločnosťami sa nepovažuje za dividendy v zmysle definície, pokiaľ obchodné spoločnosti – v štáte, v ktorom sa nachádza miesto ich skutočného vedenia – nepodliehajú daňovému režimu podobnému tomu, ktorý sa uplatňuje v prípade akciových spoločností, resp. spoločností s ručením obmedzeným (napr. v Belgicku, Portugalsku a Španielsku ako aj vo Francúzsku, pokiaľ ide o rozdelenie ziskov pre komanditistov v komanditných spoločnostiach). Na druhej strane by bilaterálne zmluvy mali objasniť prípady, kde daňový zákon zmluvného štátu dáva majiteľovi balíka akcií v spoločnosti právo, aby si za určitých podmienok zvolil, či bude zdaňovaný ako spoločník v osobnej obchodnej spoločnosti, alebo naopak, dáva právo spoločníkovi v osobnej obchodnej spoločnosti, aby si vybral, či bude zdaňovaný ako majiteľ balíka akcií v spoločnosti.

Platby považované za dividendy môžu zahŕňať nielen rozdelenia ziskov, o ktorých rozhodne výročné valné zhromaždenie akcionárov, ale aj ostatné peňažné pôžitky ako napr. bezplatne získané akcie, prémie, zisky z vyrovnania (bankrot) a skryté rozdelenia ziskov. Úľavy stanovené v tomto článku sa uplatňujú, pokiaľ štát, ktorého rezidentom je spoločnosť realizujúca dané platby, zdaňuje tieto pôžitky ako dividendy. V tejto súvislosti nie je podstatné, či sa uvedené pôžitky vyplácajú mimo bežných ziskov spoločnosti alebo sa prijmú napr. z rezerv, t.j. zo ziskov predchádzajúcich finančných rokov. Rozdelenie ziskov spoločnosti, ktoré znižujú členské práva, ako napr. platby predstavujúce splatenie majetku v akejkoľvek forme, sa bežne nepovažujú za dividendy.

Pôžitky, resp. výhody, nároky na ktoré vyplýva z držby akcií, sú vo všeobecnosti určené iba pre samotných akcionárov. Ak by sa však niektoré z týchto výhod mali poskytnúť osobám, ktoré nie sú akcionármi v zmysle predpisov spoločnosti, budú sa tieto pôžitky považovať za dividendy, ak:

•    právne vzťahy medzi týmito osobami a danou spoločnosťou sa včlenia do držby akcií v spoločnosti („skrytá držba akcií) a 

•    osoby, ktoré prijímajú tieto pôžitky sú úzko spojené s akcionárom, čo nastane napr. v prípade, ak tento príjemca je príbuzným daného akcionára alebo je spoločnosťou, ktorá patrí do rovnakej skupiny ako spoločnosť vlastniaca dividendy.

V prípade, ak skutočný vlastník dividend, ktorý je rezidentom jedného zmluvného štátu, vykonáva v druhom zmluvnom štáte, ktorého je spoločnosť vyplácajúca dividendy rezidentom, činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá sa tam nachádza a účasť, v súvislosti s ktorou sa dividendy vyplácajú, sa skutočne viaže na túto stálu prevádzkareň, vyplácajúce dividendy sa neposudzujú podľa tohto článku ale podľa článku – Zisky podnikov, ktorým je vo väčšine zmlúv článok 7. Dividendy sa teda budú zdaňovať ako časť ziskov stálej prevádzkarne, pričom v tomto prípade je štát zdroja oslobodený od všetkých obmedzení (limitovaní) podľa tohto článku.

Poznámka

S účinnosťou od 1. 1. 2018 sa medzi základné pojmy v § 2 ZDP zaviedol aj pojem „konečného príjemcu“. Podľa predmetnej definície sa za konečného príjemcu príjmu považuje osoba, ktorej plynie príjem v jej vlastný prospech a má právo využívať tento príjem neobmedzene bez zmluvnej alebo inej právnej povinnosti previesť príjem na inú osobu. Rovnako sa za konečného príjemcu považuje stála prevádzkareň tejto osoby, ak činnosť spojená s týmto príjmom je vykonávaná touto stálou prevádzkarňou, alebo majetok, s ktorým tento príjem súvisí, je funkčne spojený s touto stálou prevádzkarňou. Za konečného príjemcu príjmu sa nepovažuje osoba, ktorá koná ako sprostredkovateľ za inú osobu.

Táto definícia sa zavádza z dôvodu právnej istoty, pričom vychádza z konceptu „skutočného vlastníka“ príjmu, ktorý je určený v zmluvách o ZDZ vychádzajúcich z Modelovej zmluvy OECD a jej komentára a aj z koncepcie používanej v smerniciach EÚ.

Doplnenie tohto pojmu má za cieľ zabrániť vyhýbaniu sa daňovej povinnosti z dôvodu, že príjemca príjmov nie je ich skutočným vlastníkom.

Konečným príjemcom je osoba, ktorá preberá riziko a kontrolu nad týmito príjmami a má právo využívať tieto príjmy bez povinnosti previesť ich ďalej na inú osobu.

Majetok je funkčne spojený so stálou prevádzkarňou na území SR, ak sa podieľa na tvorbe ziskov priraditeľných stálej prevádzkarni.

V tejto súvislosti sa upravili aj ustanovenia § 43 a 44 ZDP, v ktorých je uvedené, že ak platiteľ dane nevie preukázať konečného príjemcu vyplácaného príjmu podľa § 16 ods. 1 ZDP, zrazí daň vo výške 35 % z tohto príjmu a v oznámení o zrazení a odvedení dane podávanom správcovi dane podľa § 43 od. 11 ZDP a § 44 ods. 3 písm. c) ZDP neuvádza identifikačné údaje o prijímateľovi, ak ide o

a)  fyzickú osobu v členení meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu a dátum jej narodenia,

b)  právnickú osobu v členení názov, adresa sídla a jej identifikačné číslo.

V súlade s konceptom „skutočného vlastníka“ príjmu zadefinovaného v zmluvách o ZDZ, je tento pojem používaný v rámci posudzovania úrokov, licenčných poplatkov a dividend.