Podanie odvolania daňovým subjektom

Podanie odvolania je významným procesným úkonom daňového subjektu, nakoľko sa ním zabezpečuje preskúmanie už vydaného prvostupňového rozhodnutia. Odvolanie sa pritom podáva tomu správcovi dane, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Čo má odvolanie obsahovať? Ako má správca dane postupovať?

Postup správcu dane pri preskúmavaní odvolania

Odvolacie konanie je predmetom právnej úpravy zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), v ktorom sa upravuje jednak aspekt náležitostí odvolania podaného daňovým subjektom a taktiež aspekt postupu prvostupňového správcu dane, ktorému bolo odvolanie podané.

Odvolanie možno podľa § 72 ods. 1 daňového poriadku podať len za predpokladu, že jeho podanie nevylučuje daňový poriadok a za predpokladu, že sa účastník konania odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice v konkrétnom prípade. Platí, že proti každému prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane nemožno podať odvolanie.

Tak napríklad podľa § 57 ods. 6 daňového poriadku nemožno podať odvolanie proti rozhodnutiu o odklade platenia dane alebo rozhodnutiu o platení dane v splátkach, nakoľko to daňový poriadok vylučuje. Podľa § 29 ods. 3 daňového poriadku nemožno proti rozhodnutiu správcu dane o žiadosti o odpustenie zmeškania lehoty podať opravné prostriedky, teda ani odvolanie. Podľa § 95 ods. 6 daňového poriadku nemožno proti rozhodnutiu o odložení daňovej exekúcie podať opravné prostriedky.

Podľa § 72 ods. 6 daňového poriadku platí, že ak účastník konania vezme odvolanie späť, nemôže podať v tej istej veci nové odvolanie.

Oznámenie o späťvzatí odvolania musí byť podané písomne alebo ústne do zápisnice. Za deň späťvzatia odvolania sa považuje deň spísania zápisnice o späťvzatí odvolania alebo deň, keď bolo oznámenie o späťvzatí odvolania doručené správcovi dane. Tým dňom je odvolacie konanie zastavené a rozhodnutie nadobúda právoplatnosť. Ak sú v dobe od podania odvolania do jeho späťvzatia vykonané prvostupňovým orgánom v konaní úkony, späťvzatím odvolania sa nezrušujú a možno ich využiť v ďalšom konaní.

Príklad 1

Daňový subjekt podal odvolanie proti rozhodnutiu prvostupňového správcu dane v danom prípade. Pretože išlo o podanie odvolania, podal ho odvolaciemu orgánu, ktorým je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky. Odvolací orgán mu však odpísal, že odvolanie malo byť poslané správcovi dane, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Konal odvolací orgán v súlade s platným právom?

Podľa § 72 ods. 2 daňového poriadku sa odvolanie podáva orgánu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal, teda prvostupňovému finančnému orgánu. Prvostupňovým správcom dane môže byť podľa § 4 ods. 1 daňového poriadku daňový úrad, colný úrad a obec, závisí to od toho, ktorému z týchto správcov dane priznávajú osobitné právne predpisy oprávnenie rozhodovať v daňovom konaní.

Tak napríklad pokiaľ ide o niektorú z miestnych daní podľa § 2 zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov kam patrí aj daň z nehnuteľností, bude správcom dane na vydanie prvostupňového rozhodnutia v daňovom konaní príslušná obec, ktorá je na to oprávnená. Pokiaľ sa rozhodne daňový subjekt podať odvolanie proti rozhodnutiu vydanom obcou, tak musí odvolanie podať na túto obec, ktorá napadnuté rozhodnutie vydala.

Pri správe daní a poplatkov môže dôjsť k tomu, že daňový subjekt podá odvolanie nesprávne na odvolací orgán, ktorým je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky. V takomto prípade je tento odvolací orgán povinný takéto odvolanie odoslať príslušnému správcovi dane, medzičasom však plynie odvolacia lehota, čím sa odvolávajúci sa daňový subjekt dostáva do rizika jej premeškania, čo môže mať pre neho podstatne nepriaznivé právne následky. Uplynutím odvolacej lehoty sa totiž rozhodnutie správcu dane stáva právoplatným a je možné proti nemu použiť len mimoriadne opravné prostriedky. Príslušný daňový subjekt premeškaním odvolacej lehoty stráca možnosť preskúmania prvostupňového rozhodnutia správcu dane v daňovom konaní.

Preto možno uviesť, že odvolací orgán konal v súlade s platným právom.

Príklad 2

Daňový dlžník podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane o zriadení záložného práva na jeho majetok vo všeobecnej odvolacej lehote. Podanie odvolanie však správca dane zamietol, a to z dôvodu premeškania odvolacej lehoty. S uvedeným postupom správcu dane daňový dlžník nesúhlasil v danom prípade. Uvedený názor daňového dlžníka je správny?

Odvolanie je možné podať buď vo všeobecnej odvolacej lehote, ktorá je ustanovená v § 72 ods. 3 daňového poriadku a je to 30 dní odo dňa doručenia písomného vyhotovenia rozhodnutia daňovému subjektu, pokiaľ daňový poriadok neustanovuje inú, špecifickú lehotu na podanie odvolania.

Práve v prípade rozhodnutia správcu dane o zriadení záložného práva na majetok daňového dlžníka platí špecifická odvolacia lehota ustanovená v § 81 ods. 1 daňového poriadku, podľa ktorého proti tomuto rozhodnutiu je možné podať odvolanie v lehote 15 dní odo dňa jeho doručenia daňovým subjektom.

Preto možno uviesť, že je potrebné zo strany daňového subjektu riadne sledovať jednotlivé odvolacie lehoty, pretože v určitých prípadoch platí špecifická odvolacia lehota. Uvedený názor daňového dlžníka preto nebol správny.

Písomné vyhotovenie rozhodnutia v daňovom konaní musí byť podľa § 31 ods. 1 daňového poriadku doručené daňovému subjektu do vlastných rúk, a až od tohto riadneho doručenia je možné začať počítať plynutie odvolacej lehoty. Pokiaľ nebolo takéto doručenie rozhodnutia do vlastných rúk daňového subjektu vykonané písomnosť prebrala iná osoba, ktorá na to nebola oprávnená, tak nejde o právne relevantné doručenie v konkrétnom prípade.

Príklad 3

Správca dane vo svojom prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že nemožno proti nemu podať odvolanie. Pritom daňový subjekt aj napriek tomu podal odvolanie v lehote piatich mesiacov od doručenia písomného vyhotovenia rozhodnutia. V tomto prípade konal daňový subjekt v súlade s platným právom?

Vzhľadom na veľký význam podania odvolania pre daňový subjekt, ktorého sa prvostupňové rozhodnutie správcu dane týka, je podstatnou obsahovou náležitosťou rozhodnutia vydaného v daňovom konaní podľa § 63 ods. 3 písm. e) daňového poriadku poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku.

Pre riešenie tohto príkladu je podstatným § 63 ods. 6 daňového poriadku podľa ktorého ak chýba v rozhodnutí poučenie o odvolaní alebo v rozhodnutí bolo nesprávne uvedené poučenie, že proti rozhodnutiu nemožno podať odvolanie, alebo ak bola skrátená lehota na podanie odvolania alebo nie je v poučení určená lehota vôbec, odvolanie možno podať do šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia; to neplatí, ak rozhodnutie podľa tohto zákona nemusí obsahovať poučenie.

Preto možno uviesť, že daňový subjekt konal v súlade s platným právom.

Posúdenie obsahu odvolania správcom dane

Príklad 4

Daňový subjekt zaslal príslušnému správcovi dane odvolanie, ktoré však neobsahovalo dôkazy v prílohe. Uvedené daňový subjekt odôvodňoval tým, že v priebehu odvolacieho konania predloží dôkazy za účelom preukázania tvrdení, ktoré uviedol v odvolaní. V tomto prípade správca dane, ktorému bolo odvolanie doručené odvolanie zamietol a nespolupracoval ďalej s daňovým subjektom. V tomto prípade konal správca dane v súlade s platným právom?

Odvolanie v daňovom konaní musí popri všeobecných náležitostiach, ktoré musí obsahovať každé podanie v daňovom konaní a ktoré sú ustanovené v § 13 ods. 3 daňového poriadku, obsahovať aj špecifické náležitosti, ktoré ustanovuje daňový poriadok. Ide pritom o tieto náležitosti, ktoré sú ustanovené v § 72 ods. 4 daňového poriadku kogentnou právnou normou a taxatívnym právnym výpočtom:

-   presné označenie správcu dane, ktorému je odvolanie adresované,

-   presné označenie subjektu, ktorý odvolanie podáva,

-   presné označenie rozhodnutia, ktoré je rozhodnutím odvolávajúceho sa subjektu napadnuté,

-   dôvody, prečo bolo odvolanie podané, teda prečo sa odvolávajúci daňový subjekt domáha preskúmania vydaného rozhodnutia v daňovom konaní,

-   jednotlivé dôkazné prostriedky, ktoré preukazujú tvrdenia daňového subjektu uvedené v odvolaní, pokiaľ sa nenamieta len rozpor s právnym poriadkom. Pokiaľ je to možné, tak daňový subjekt predloží listinné dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia,

-   návrh, akým spôsobom má podľa názoru daňového subjektu – odvolávajúceho sa, odvolací orgán rozhodnúť, teda či len zruší napadnuté rozhodnutie vydané v daňovom konaní alebo ho má pozmeniť a akým spôsobom.

V uvedenom príklade má podané odvolanie obsahové nedostatky a v takomto prípade musí správca dane postupovať v súlade s § 13 ods. 8 a 9 daňového poriadku podľa ktorého ak má podanie nedostatky, pre ktoré nie je spôsobilé na prerokovanie, vyzve príslušný orgán daňový subjekt, aby ich podľa jeho pokynu a v určenej lehote odstránil. Súčasne ho poučí o následkoch spojených s ich neodstránením. Ak daňový subjekt nedostatky podania v požadovanom rozsahu odstráni v lehote určenej príslušným orgánom, považuje sa takéto podanie za podané bez nedostatkov v deň pôvodného podania. Ak daňový subjekt výzve príslušného orgánu nevyhovie v plnom rozsahu a v určenej lehote, považuje sa toto podanie za nepodané a príslušný orgán túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu.

Správca dane mal vyzvať daňový subjekt na odstránenie nedostatkov odvolania a určiť mu primeranú lehotu; príslušný správca dane teda nekonal v súlade s platným právom.

Možnosť správcu dane zamietnuť odvolanie

Podľa § 73 ods. 4 daňového poriadku prvostupňový orgán podané odvolanie zamietne, ak:

•    je neprípustné,

•    smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému nemožno podať odvolanie.

Ide pritom o taxatívny výpočet prípadov, pričom daňový poriadok výslovne neustanovuje, že prvostupňový správca dane musí zamietnuť podané odvolanie rozhodnutím. Ustanovuje však, že prvostupňový orgán bez zbytočného odkladu písomne oznámi účastníkovi konania zamietnutie odvolania.

Neprípustnosť podaného odvolania

Podľa § 72 ods. 8 daňového poriadku je odvolanie neprípustné ak:

•    je podané po určenej lehote, pričom platí buď všeobecná odvolacia lehota podľa § 72 ods. 3 daňového poriadku alebo iná, daňovým poriadkom špecificky ustanovená odvolacia lehota,

•    nebolo podané oprávnenou osobou,

•    smeruje len proti odôvodneniu rozhodnutia.

Uvedený výpočet prípadov, kedy je podané odvolanie neprípustné je ustanovený v daňovom poriadku taxatívne, teda ho nemožno zužovať a ani rozširovať a musí byť jednoznačne rešpektovaný.

Súčasťou odvolacieho konania pred správcom dane je aj samostatné dokazovanie,

ktorého cieľom je nielen vykonať dôkazné prostriedky, ktoré odvolávajúci sa daňový subjekt uviedol v predloženom odvolaní, ale zabezpečiť aj výkon iných dôkazných prostriedkov potrebných pre priebeh a rozhodnutie v odvolacom daňovom konaní. Správca dane si totiž musí zabezpečiť dostatok dôkazov preto, aby zvážil, či o odvolaní rozhodne v rámci autoremedúry alebo ho postúpi odvolaciemu orgánu.

V rámci odvolacieho konania sa v plnom rozsahu uplatňujú jednotlivé procesné inštitúty, ktoré sú uplatnené v prvostupňovom daňovom konaní. Ide napríklad o doručovanie písomností podstatných pre odvolacie konanie, počítanie lehôt, ich určovanie, pokiaľ sú tieto podstatné pre procesný úkon nevyhnutný v odvolacom daňovom konaní.

Pri dôkaznom konaní v rámci odvolacieho konania správca dane, a aj odvolací orgán pristupuje k posúdeniu, čo je možné považovať za dôkaz s extenzívnym výkladom, teda za dôkaz uzná všetko, čo prispeje k objasneniu skutkového stavu predmetnej veci, teda uzná za dôkazný prostriedok aj taký, ktorý daňový poriadok výslovne neustanovuje, ale má dôkaznú hodnotu. Pritom sa vychádza z toho, že výpočet jednotlivých dôkazných prostriedkov, ktoré sú uvedené v § 24 ods. 4 daňového poriadku je len demonštratívny a správca dane musí sám zvážiť, ktoré dôkazné prostriedky vykoná.

Pokiaľ bolo odvolanie podané osobou podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku, ktoré majú povinnosť doručovať písomnosti správcovi dane elektronickými prostriedkami, použijú sa uvedené ustanovenia daňového poriadku na nedostatky v doručovaní odvolania elektronickými prostriedkami primerane.

Podľa § 72 ods. 7 daňového poriadku riadne a včas podané odvolanie má odkladný účinok, ak daňový poriadok neustanovuje inakšiu právnu úpravu.

Rozhodovanie správcu dane o podanom odvolaní

Príklad 5

Správcovi dane bolo doručené odvolanie, ktorému vyhovel len sčasti. S uvedeným postupom nesúhlasil daňový subjekt, ktorý odvolanie podal. Uvedený názor daňového subjektu je správny?

Pokiaľ spĺňa odvolanie podané daňovým subjektom všetky náležitosti ustanovené daňovým poriadkom a bolo podané v ustanovenej odvolacej lehote, tak správca dane zváži, či o ňom rozhodne v rámci autoremedúry. Podľa § 73 ods. 1 daňového poriadku prvostupňový správca dane môže rozhodnúť o odvolaní, ale len za predpokladu, že mu v plnom rozsahu vyhovie. Taktiež platí, že proti takémuto rozhodnutiu nemožno podať ďalšie odvolanie.

Pritom daňový poriadok neustanovuje špecifické obsahové náležitosti rozhodnutia, ktorým sa rozhoduje o podanom odvolaní v rámci autoremedúry. Platí preto, že na obsahové náležitosti takéhoto rozhodnutia sa vzťahuje primerane § 63 ods. 3 daňového poriadku, s tým, že takéto rozhodnutie podľa § 63 ods. 8 daňového poriadku nemusí obsahovať odôvodnenie, nakoľko sa ním rozhoduje o opravnom prostriedku a navrhovateľovi sa vyhovelo v plnom rozsahu. Taktiež je dôležité, aby prvostupňový správca dane vyhovel odvolávajúcemu sa daňovému subjektu v plnom rozsahu, čo je daňovým poriadkom ustanovená obligatórna podmienka pre uplatnenie autoremedúry.

Preto možno uviesť, že názor daňového subjektu bol správny.

Postúpenie podaného odvolania správcom dane

Podľa § 73 ods. 2 daňového poriadku platí, že pokiaľ prvostupňový správca dane, ktorému bolo odvolanie doručené nerozhodne o ňom a nevyhovie odvolaniu v plnom rozsahu, tak postúpi odvolanie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na podanie odvolania alebo odo dňa doručenia doplneného odvolania na výzvu prvostupňového orgánu spolu s výsledkami doplneného daňového konania, s úplným spisovým materiálom a s predkladacou správou na rozhodnutie odvolaciemu orgánu; o takom postupe upovedomí daňový subjekt.

Odvolacím orgánom je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky.

Predkladacia správa obsahuje podľa § 73 ods. 3 daňového poriadku najmä:

•    zhrnutie výsledkov doplneného daňového konania,

•    stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania,

•    návrh na výrok rozhodnutia o odvolaní.

Zhrnutie výsledkov doplneného daňového konania

Prvostupňový správca dane si môže od odvolávajúceho sa daňového subjektu vyžiadať ešte určité doplňujúce údaje, aby mohol zvážiť, či rozhodne v rámci autoremedúry. Tieto doplňujúce údaje pritom môžu mať charakter dôkazov využiteľných v daňovom konaní.

Tak napríklad prvostupňový správca dane si môže vyžiadať predloženie písomností, ktorými sa preukazuje vlastnícke právo daňového dlžníka k založenej hnuteľnej veci, pokiaľ v tomto ohľade vznikajú určité nejasnosti a správca dane potrebuje určité vysvetlenie. Taktiež si správca dane môže vyžadovať predloženie písomností, ktorými sa preukazuje právny nárok daňového subjektu na dodatočnú úpravu daňovej povinnosti v konkrétnom prípade. Tak napríklad môže ísť o písomnosti, ktorými sa zakladá právny nárok na úľavu alebo oslobodenie od daňovej povinnosti daňového subjektu.

Stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania

Podľa § 72 ods. 4 písm. c) daňového poriadku musí odvolávajúci sa daňový subjekt v podanom odvolaní uviesť jednotlivé dôvody podania takéhoto odvolania. Prvostupňový správca dane pritom v predkladacej správe adresovanej odvolaciemu orgánu musí zaujať stanovisko ku všetkým dôvodom, ktoré sú uvedené odvolávajúcim sa daňovým subjektom v podanom odvolaní. Pritom môže ísť o skutkové právne dôvody, ktoré sa môžu týkať výšky daňovej povinnosti či jednotlivých aspektov špecifického daňového konania, prípadne iných právnych dôvodov, ktoré sa týkajú nesprávneho právneho postupu správcu dane v prvostupňovom daňovom konaní.

Tak napríklad odvolávajúci sa daňový subjekt môže v odvolaní namietať protiprávnosť postupu prvostupňového správcu dane v tom, že neumožnil vykonať v dôkaznom konaní navrhnutý dôkazný prostriedok, ktorý mal právne relevantný význam pre predmet rozhodovania v daňovom konaní, čím mohlo podľa daňového subjektu dôjsť k nedostatočnému zisteniu a objasneniu skutkového stavu veci v daňovom konaní.

Návrh na výrok rozhodnutia o odvolaní

Vzhľadom na to, že odvolávajúci sa daňový subjekt má právo v odvolaní navrhnúť, akým spôsobom má odvolací orgán rozhodnúť, tak takéto oprávnenie má aj prvostupňový správca dane, ktorý navrhne odvolaciemu orgánu, akým spôsobom má o odvolaní rozhodnúť. Vzhľadom na to, že ide o odvolanie proti jeho rozhodnutiu vydanému v daňovom konaní a v autoremedúre nevyhovel v plnom rozsahu odvolávajúcemu sa daňovému subjektu, tak je dôvodný predpoklad, že prvostupňový správca dane bude navrhovať, aby odvolací orgán podané odvolanie zamietol, teda mu nevyhovel a rozhodnutie vydané správcom dane potvrdil.

Upozornenie

Uvedený výpočet jednotlivých obsahových náležitostí predkladacej správy prvostupňového správcu dane, ktorá je určená pre Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky je v daňovom poriadku len demonštratívny a uvedený správca dane si môže doplniť aj iné podklady, ktoré sú podľa neho potrebné pre rozhodovanie odvolacieho orgánu v konkrétnom prípade.

Podľa § 73 ods. 6 daňového poriadku platí, že ak vyplýva z povahy veci, že odvolanie môže podať niekoľko daňových subjektov, a ak sa odvolá len niektorý z nich, vyrozumie o tom správca dane ostatné dotknuté daňové subjekty a vyzve ich, aby sa k podanému odvolaniu v ním určenej lehote vyjadrili. Táto lehota nesmie byť kratšia ako 15 dní. Na vyjadrenie doručené po určenej lehote sa v ďalšom konaní neprihliada. Zmena daňovej povinnosti vyplývajúca z rozhodnutia o odvolaní sa vzťahuje na všetky daňové subjekty v konkrétnom prípade.

Podľa § 72 ods. 10 daňového poriadku taktiež platí, že pokiaľ v priebehu odvolacieho konania uplynie lehota na vyrubenie dane, prvostupňový orgán alebo odvolací orgán podľa § 74 ods. 1 daňového poriadku odvolacie konanie zastaví a napadnuté rozhodnutie zruší v konkrétnom prípade.

Podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku platí, že ak dôjde k postúpeniu podaného odvolania odvolaciemu orgánu a ten rozhodnutie prvostupňového správcu dane zruší a vráti mu vec na opakované konanie a rozhodnutie, príslušný prvostupňový správca dane je právnym názorom odvolacieho orgánu viazaný a musí ho rešpektovať.