Podanie a jeho posúdenie správcom dane v daňovom procese

Podanie je významným procesným úkonom daňového subjektu v daňovom procese, ktorý je využiteľný v každom jeho štádiu. Podaním je možné právne relevantne začať daňové konanie. Primárne musí správca dane podanie posúdiť, a to z formálnej, a aj obsahovej stránky. Jednotlivé náležitosti podania pritom môže ustanoviť aj osobitná právna úprava. Pri úprave podania musí správca dane spolupracovať s daňovým subjektom, ktorý ho podal.

Obsahové súčasti podania
v daňovom konaní

Podanie daňového subjektu v daňovom konaní musí obligatórne obsahovať všeobecné náležitosti podania ustanovené v § 13 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) a síce:

•    kto podanie podáva,

•    v akej veci,

•    čo sa navrhuje,

•    a ak to z povahy podania vyplýva, dôvody podania.

Pokiaľ podanie daňového subjektu neobsahuje všetky obsahové náležitosti, tak v tom prípade správca dane nemôže o ňom ďalej nekonať, ale v takomto prípade vyzve daňový subjekt, aby nedostatky v podaní podľa jeho pokynov a v určenej lehote odstránil, pričom súčasne poučí daňový subjekt o nepriaznivých následkoch spojených s ich neodstránením v danom prípade.

Pokiaľ daňový subjekt nedostatky podania v požadovanom rozsahu odstráni v lehote určenej správcom dane, považuje sa takéto podanie za podané bez nedostatkov v deň pôvodného podania. V prípade, že daňový subjekt výzve príslušného správcu dane nevyhovie v plnom rozsahu a v určenej lehote, považuje sa toto podanie za nepodané a správca dane túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu.

Pokiaľ bolo podanie podané osobou podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku, ktorá má povinnosť doručovať písomnosti správcovi dane elektronickými prostriedkami, použijú sa podľa § 13 ods. 10 daňového poriadku uvedené ustanovenia daňového poriadku na nedostatky v doručovaní podania elektronickými prostriedkami primerane.

Posúdenie podania správcom
dane v dôkaznom konaní

V daňovom konaní má daňový subjekt v súlade s § 24 ods. 1 daňového poriadku povinnosť preukazovať niektoré tvrdenia. Pritom daňový subjekt preukazuje:

•    skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (takýmito predpismi sú napríklad zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p., zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v z.n.p.),

•    skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania,

•    vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Vedenie dôkazného konania, vykonávanie dôkazov a ich posúdenie je výlučným oprávnením príslušného správcu dane, ktorý si však v odôvodnení svojho prvostupňového rozhodnutia musí náležite odôvodniť, že dokazovanie bolo vykonané správne. Odmietnutie akéhokoľvek dôkazu predloženého daňovým subjektom preto musí byť správcom dane riadne odôvodnené v jej rozhodnutí.

V určitých prípadoch musí daňový subjekt/daňový dlžník k svojmu podaniu priložiť aj dôkazy, ktorými preukazuje svoje tvrdenia. Podľa § 70 ods. 2 daňového poriadku správca dane môže (na vydanie rozhodnutia nemá daňový dlžník právny nárok ani pri splnení zákonných podmienok) na žiadosť daňového dlžníka, ktorým je fyzická osoba, povoliť úľavu na dani alebo odpustiť daňový nedoplatok na dani okrem daňového nedoplatku na dani z pridanej hodnoty a spotrebných daniach, ak by jeho vymáhaním bola vážne ohrozená výživa daňového dlžníka alebo osôb odkázaných na jeho výživu. Splnenie tejto podmienky je daňový dlžník povinný preukázať. Preto musí daňový dlžník obligatórne predložiť dôkazy už pri podaní žiadosti, teda nemôže argumentovať, že dôkazy predloží správcovi dane až následne v danom prípade.

Posúdenie žiadosti daňového
subjektu o odklad/splátky dane

Podľa § 57 ods. 2 daňového poriadku určilo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len „finančné riaditeľstvo“) v dokumente „Podmienky pre povolenie odkladu platenia dane alebo platenie dane v splátkach“ podmienky, za splnenia ktorých možno správcom dane povoliť odklad alebo splátky dane, pričom musí byť splnená aspoň jedna z týchto podmienok:

1. zaplatením dane by bola ohrozená výživa daňového subjektu alebo osôb na jeho výživu odkázaných;

2. u daňového subjektu došlo k poklesu príjmov, a preto nie je možné očakávať zaplatenie dane v lehote splatnosti a to hlavne v dôsledku mimoriadnej situácie, ktorou je napríklad obdobie pandémie alebo živelná pohroma;

3. zaplatenie dane by zvýšilo platobnú neschopnosť daňového subjektu pri výraznom obmedzení, alebo prerušení vykonávania podnikateľskej činnosti na základe prijatých rozhodnutí vlády SR;

4. iné preukázateľné dôvody vážneho charakteru, pre ktoré nie je možné daň zaplatiť.

Ide pritom o taxatívne určenie podmienok, za splnenia ktorých môžu správcovia dane rozhodovať o povolení odkladu dane alebo jej splátkovej úhrade. Preto musí príslušný daňový subjekt sledovať podmienky, ktoré určilo finančného riaditeľstvo na svojej stránke, a to aj v záujme ich riadneho preukázania prostredníctvom jednotlivých dôkazov, ktorými potvrdí svoju žiadosť o odklad alebo splátkovú daňovú úhradu.

Správca dane neposudzuje splnenie uvedených podmienok, ak o povolenie odkladu/splátok žiada vysoko spoľahlivý daňový subjekt.

Podaná žiadosť o odklad/splátky dane musí obsahovať tieto podstatné náležitosti:

•    kto žiadosť podáva. V tejto časti musí byť presné označenie daňového subjektu, žiadateľa,

•    v akej veci sa žiadosť podáva. V tejto časti musí byť presne uvedené, pri ktorej dani podáva daňový subjekt žiadosť o odklad alebo o splátkovú úhradu dane, môže to byť napríklad presným uvedením rozhodnutia správcu dane, ktorým sa vyrubila daň daňovému subjektu,

•    čo sa navrhuje žiadosťou. Presne je potrebné určiť, či sa žiada o odklad alebo úhradu dane v splátkach,

•    podpis osoby, ktorá žiadosť podáva,

•    presné uvedenie podmienky alebo podmienok pre odklad alebo splátky dane, ktoré boli uvedené v bode 1. až 4. v predošlom výpočte,

•    doklady alebo dôkazné prostriedky, ktorými daňový subjekt preukazuje svoje tvrdenia uvedené v žiadosti – môže ísť o doklady alebo písomnosti.

Pokiaľ žiadosť o odklad/splátky dane bude mať také nedostatky, pre ktoré nebude spôsobilá na prerokovanie, daňový subjekt bude správcom dane vyzvaný v súlade s § 13 ods. 8 daňového poriadku, aby tieto nedostatky podľa pokynu obce v určenej lehote odstránil. V súlade s § 13 ods. 9 daňového poriadku taktiež platí, že ak daňový subjekt nedostatky žiadosti v požadovanom rozsahu a v určenej lehote odstráni, bude správca dane takúto žiadosť považovať za podanú bez nedostatkov a bude v danej veci konať. Ak daňový subjekt nedostatky žiadosti v požadovanom rozsahu a v určenej lehote neodstráni, považuje sa táto žiadosť za nepodanú a správca dane túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu.

Posúdenie podaní daňového
subjektu počas daňovej kontroly správcom dane

Podľa § 45 ods. 1 písm. c), e) a f) daňového poriadku má daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane, ktorý vykonáva daňovú kontrolu právo:

•    predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia,

•    klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní,

•    vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Preto kontrolovaný daňový subjekt má právo počas daňovej kontroly predkladať dôkazy, pokiaľ to uzná za vhodné.

Pri vymedzení právneho pojmu „dôkaz“ aj počas daňovej kontroly využíva daňový poriadok extenzívne hľadisko. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku totiž platí, že ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Uvedený výpočet dôkazov v § 24 ods. 4 daňového poriadku je len demonštratívnym právnym výpočtom. Preto správca dane môže ako dôkaz vyhodnotiť aj iné podnety/podania, napríklad audiovizuálne záznamy, ktoré boli daňovým subjektom predložené.

V § 25 a § 25a daňového poriadku sú ustanovené špecifické dôkazy, akými sú výpoveď svedka a znalecké dokazovanie, ktoré sú konkretizované aj osobitnou právnou úpravou. Tak napríklad v prípade odopretia svedeckej výpovede svedkom v daňovom konaní je potrebné podporne použiť aj § 116 a § 117 ObčZ, ktoré ustanovujú pojem „blízka osoba“ a sú využiteľné aj pre daňové konanie, ktoré prebieha.

V prípade znaleckého dokazovania ide o analyzovanie údajov, ktoré sú odbornými záležitosťami a ktoré je potrebné exaktne posúdiť. Pri exaktnom posudzovaní musí znalecký posudok spĺňať určité náležitosti, preto, aby bol právne relevantný a pokiaľ možno objektívne zohľadňoval posúdenie právneho stavu. Uvedené obligatórne obsahové náležitosti písomného vyhotovenia znaleckého posudku ustanovuje § 17 ods. 4 zákona č. 382/2004 Z. z. o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p. taxatívnym právnym výpočtom.

Posúdenie elektronického podania

V daňového poriadku sa diferencuje niekoľko možností, ktoré môže daňový subjekt využiť a zaslať správcovi dane podanie elektronickými prostriedkami (určité subjekty ustanovené v § 14 ods. 1 daňového poriadku musia zasielať podania správcovi dane výlučne elektronickou formou), a sú to tieto:

•    Prostredníctvom špecializovaného portálu prevádzkovaného finančným riaditeľstvom, pričom elektronické podanie je autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom,

•    prostredníctvom špecializovaného portálu prevádzkovaného finančným riaditeľstvom, pričom elektronické podanie nemusí byť autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom,

•    elektronické podanie možno poslať elektronickou formou aj iným spôsobom pri dodržaní špecifického režimu.

Elektronické podanie
autorizované kvalifikovaným
elektronickým podpisom

Elektronické podanie musí byť autorizované podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v z.n.p.; pokiaľ elektronické podanie nebude autorizované v súlade s týmto osobitným zákonom, tak nespôsobí právne následky, ktoré s ním daňový poriadok spája.

Pre doručovanie elektronických podaní v daňovom konaní je potrebné v plnom rozsahu rešpektovať ustanovenie § 13 ods. 5 daňového poriadku, podľa ktorého podanie v elektronickej podobe musí byť autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom [uvedenú problematiku upravuje Nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 910/2014 z 23. júla 2014 o elektronickej identifikácii a dôveryhodných službách pre elektronické transakcie na vnútornom trhu a o zrušení smernice 1999/93/ES (Ú. v. EÚ L 257, 28. 8. 2014, s. 73 – 114) a taktiež osobitná právna úprava, ktorou je
zákon č. 272/2016 Z. z. o dôveryhodných službách pre elektronické transakcie na vnútornom trhu a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o dôveryhodných službách) v z.n.p.] alebo uznaným spôsobom autorizácie podľa osobitného predpisu [týmto je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v z.n.p.].

Podľa § 32 ods. 1 až 3 daňového poriadku platí, že na doručovanie elektronickými prostriedkami sa vzťahuje daňový poriadok, ak ustanovenia osobitného predpisu o elektronickom doručovaní [týmto je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v z.n.p.] neustanovujú inak v danom prípade. Ak má osoba, ktorej správca dane doručuje elektronickými prostriedkami, zriadených viacero elektronických schránok pre právne postavenia podľa osobitného predpisu [týmto je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v z.n.p.], správca dane doručuje do ktorejkoľvek z takýchto elektronických schránok, ktorá je aktivovaná na doručovanie.

Podanie, pri ktorom absentuje
autorizácia kvalifikovaným
elektronickým podpisom

V takomto prípade elektronické podanie adresované správcovi dane nemusí byť autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom, ale platí, že musia byť súbežne splnené tieto obligatórne podmienky podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku:

Daňový subjekt, ktorý je výlučne fyzickou osobou, musí oznámiť správcovi dane údaje potrebné na doručovanie na tlačive podľa vzoru uverejneného na webovom sídle finančného riaditeľstva a zároveň uzavrie so správcom dane písomnú dohodu o elektronickom doručovaní.

Uvedená dohoda obsahuje najmä náležitosti elektronického doručovania, spôsob overovania elektronického podania a spôsob preukazovania doručenia. Pritom náležitosti takejto dohody ustanovuje § 13 ods. 5 daňového poriadku len demonštratívne, teda v konkrétnom prípade môže správca dane od daňového subjektu požadovať aj prípadné iné doplnenia za účelom uzavretia možnosti doručovať elektronické podania správcovi dane neautorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom. Uvedená dohoda musí mať písomnú formu, ktorú ustanovuje priamo daňový poriadok, pričom možno taktiež využívať špecializovaný portál prevádzkovaný finančným riaditeľstvom cez určené dátové rozhranie.

Iná možnosť zasielania
elektronického podania správcovi dane elektronickou formou

Pokiaľ daňový subjekt nevyužije možnosť doručiť elektronické podanie elektronickou formou správcovi dane prostredníctvom špecializovaného portálu prevádzkovaného finančným riaditeľstvom autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom alebo bez neho, tak má možnosť zaslať elektronické podanie aj na elektronickú adresu správcu dane, ktorá je ním zverejnená (ide teda o „obyčajnú“ e-mailovú správu), platí však pritom osobitný právny režim.

Takéto elektronické podanie musí daňový subjekt podľa § 13 ods. 6 daňového poriadku doručiť správcovi dane aj v listinnej forme alebo autorizované s kvalifikovaným elektronickým podpisom, a to do piatich pracovných dní odo dňa odoslania podania urobeného elektronickými prostriedkami, inak sa považuje za nedoručené a nespôsobuje právne následky, ktoré daňový poriadok s jeho riadnym a včasným doručením spája.

Podľa § 32 ods. 3 daňového poriadku platí, že elektronické doručovanie, pri ktorom sa vyžaduje potvrdenie doručenia podľa osobitného predpisu [týmto je § 29 ods. 3 zákona č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v z.n.p.], sa považuje za doručenie do vlastných rúk.

Posúdenie podania, ktoré je
listinou, správcom dane

Podstatnými pre daňové konanie sú aj listiny. Pritom daňový poriadok neustanovuje jednotlivé druhy listín z pohľadu ich dôkaznej váhy v daňovom konaní. Pritom dôkazná váha listiny predstavuje mieru jej spôsobilosti preukázať tvrdenia, ktoré sú predmetom daňového konania. V daňovom konaní sú správcovi dane predložené určité tvrdenia, ktoré sú podstatné z pohľadu daňového konania a ktoré je potrebné náležite preukázať. Taktiež určité skutočnosti, ktoré sú tvrdené daňovým subjektom alebo vyvstanú v daňovom konaní, si vyžadujú svoje potvrdenie, teda aj dokázanie jednotlivými listinami, v dôkaznom konaní. V kontexte uvedeného možno správcovi dane predložiť verejné alebo súkromné listiny.

Verejnou listinou je každá listina, ktorá je vydaná orgánom verejnej moci, teda nielen štátnym orgánom, ale aj územnou samosprávou a ktorá je spôsobilá preukazovať podstatné skutočnosti v daňovom konaní. V rámci daňového konania môže ísť napríklad o rozhodnutia vydané orgánmi štátnej správy, napríklad ministerstvami, ostatnými ústrednými orgánmi štátnej správy alebo miestnymi orgánmi štátnej správy. Ministerstvá a ostatné ústredné orgány štátnej správy sú upravené v zákone č. 575/2001 Z. z. o organizácii činnosti vlády a organizácii ústrednej štátnej správy v z.n.p., ktorý je kompetenčným predpisom pre ústrednú štátnu správu. Rámcová pôsobnosť všeobecnej miestnej štátnej správy, teda okresných úradov, je upravená v zákone č. 180/2013 Z. z. o organizácii miestnej štátnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p., ktorý je rámcovým právnym predpisom pre miestnu štátnu správu. Verejnou listinou je taktiež rozhodnutie súdov, napríklad okresných, krajských alebo Najvyššieho súdu SR. Taktiež je verejnou listinou každá listina, ktorú osobitné právne predpisy za verejnú listinu výslovne označujú.

Verejnou listinou je aj rozhodnutie orgánov finančnej správy, napríklad rozhodnutie správcu dane o povolení odkladu platenia dane alebo jej úhrady v splátkach podľa § 57 daňového poriadku, ktoré je vydané správcom dane s rozhodovacou právomocou.

V prípade verejnej listiny platí vyvrátiteľná právna domnienka, ktorou je prezumpcia správnosti jej obsahu. Ide pritom o vyvrátiteľnú právnu domnienku, teda subjekt – účastník daňového konania môže preukázať, že skutočnosti, ktorú sú predmetom verejnej listiny, sú nepravdivé alebo sú už neaktuálne, inak sa ale predpokladá, že údaje, ktoré sú predmetom verejnej listiny sú správne a pravdivé.

V prípade súkromných listín uvedená vyvrátiteľná právna domnienka ohľadom prezumpcie správnosti ich obsahu neplatí a z pohľadu ich obsahu sú veľmi ľahko spochybniteľné účastníkom daňového konania. Súkromné listiny nevydáva orgán verejnej moci ale ide napríklad o osobnú korešpondenciu účastníka daňového konania voči blízkej osobe.

Pokiaľ má účastník daňového konania záujem spochybniť hodnovernosť obsahu súkromnej listiny, postačuje tvrdenie, že údaje, ktoré sú v nej tvrdené sú nepravdivé alebo neaktuálne a dôkazná váha uvedenej súkromnej listiny je spochybnená podstatnou mierou. Pritom ale platí princíp, že posudzovanie jednotlivých dôkazných prostriedkov je výlučným oprávnením príslušného správcu dane, ktorý posúdi aj súkromnú listinu jednotlivo a v kontexte s inými dôkaznými prostriedkami. Preto nemožno vylúčiť, že správca dane aj napriek spochybneniu súkromnej listiny účastníkom daňového konania bude v plnej miere akceptovať obsah uvedenej súkromnej listiny. Tak napríklad sa tak môže diať vtedy, keď skutočnosť podstatnú pre priebeh daňového konania nemožno doložiť žiadnou verejnou listinou.

Taktiež aj v prípade súkromných listín platí, že účastník daňového konania má právnu povinnosť predložiť ich, za predpokladu, že by mohli prispieť k objasneniu skutkového stavu veci v súvislosti s predmetom daňového konania. Tieto súkromné listiny musia byť účastníkom daňového konania predložené aj za predpokladu, keď správca dane vyzve účastníka daňového konania na ich predloženie a určí mu za týmto účelom primeranú lehotu. V aspekte procesného priebehu preto nejestvuje rozdiel v porovnaní súkromných a verejných listín a taktiež tieto kategórie listín majú význam pre priebeh daňového konania. Rozdiel je však v dôkaznej váhe a sile, ktorú spôsobuje už uvedená vyvrátiteľná právna domnienka prezumpcie správnosti obsahu verejných listín, ktorá zvyšuje ich výpovednú hodnotu.