Platenie daňovej licencie

v osobitných prípadoch

Rok 2016 je v poradí tretím rokom, v ktorom platí inštitút minimálnej dane, resp. daňovej licencie. Povinnosť platenia daňovej licencie sa testuje na základe výšky daňovej povinnosti vykázanej v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie. Ak vlastná daňová povinnosť právnickej osoby vypočítaná v daňovom priznaní je nižšia ako suma daňovej licencie, zaplatí daňovník za zdaňovacie obdobie sumu vo výške daňovej licencie. Aké sú špecifické prípady v súvislosti s platením a započítavaním daňovej licencie?

Základné pravidlá pri platení daňovej licencie

Daňová licencia je upravená v § 46b zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“). Svojím charakterom je minimálnou daňou, ktorú daňovník – právnická osoba – zaplatí v prípade, ak ním vypočítaná daňová povinnosť v daňovom priznaní je nižšia ako ustanovená suma daňovej licencie alebo v prípade, ak vykáže v daňovom priznaní daňovú stratu, resp. nulovú daňovú povinnosť.

Daňovou povinnosťou na tento účel treba rozumieť daň

ktorá je uvedená na riadku 800 daňového priznania, t. j. daň

•    po odpočítaní úľav na dani podľa § 30a alebo § 30b zákona o dani z príjmov, resp. úľav poskytnutých podľa zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z.n.p. a 

•    po zápočte dane zaplatenej v zahraničí podľa § 45 ZDP.

Výška daňovej licencie sa určuje v závislosti od ročného obratu daňovníka a v závislosti od toho, či je alebo nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty.

Obidve tieto kritéria sú posudzované k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, to znamená, že daňovú licenciu v určenej výške platí daňovník podľa výšky obratu k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, za ktoré sa licencia platí, a v prípade podmienky, či je alebo nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, podľa skutočnosti k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia.

Daňovú licenciu platí

U daňovníka, ktorého priemerný evidenčný počet zamestnancov vo fyzických osobách so zdravotným postihnutím za zdaňovacie obdobie je najmenej 20 % z celkového priemerného evidenčného počtu zamestnancov vo fyzických osobách podľa osobitného predpisu (vyhláška Štatistického úradu SR č.358/2011 Z. z., ktorou sa vydáva Program štátnych štatistických zisťovaní na roky 2012 až 2014 v z.n.p.), ustanovená výška daňovej licencie sa znižuje na polovicu.

Ak si daňovník predĺži lehotu na podanie daňového priznania, predlžuje sa aj splatnosť daňovej licencie.

Daňovník, ktorý zaplatil daňovú licenciu

má možnosť kladný rozdiel medzi daňovou licenciou a skutočnou daňovou povinnosťou vypočítanou v daňovom priznaní započítať na daňovú povinnosť v troch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach nasledujúcich po zdaňovacom období, za ktoré bola daňová licencia zaplatená. Ak daňovník zaplatí daňovú licenciu napríklad za zdaňovacie obdobie roka 2016, je možné ju započítať na daňovú povinnosť v zdaňovacích obdobiach 2017 až 2019. Započítať daňovú licenciu v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach je však možné len na tú časť daňovej povinnosti, ktorá prevyšuje sumu daňovej licencie.

Daňová licencia sa vypočíta vo výške súčinu 1/12 daňovej licencie a počtu kalendárnych mesiacov zdaňovacieho obdobia.

Od platenia daňovej licencie sú oslobodení daňovníci

vymedzení v § 46b ods.7 ZDP, a to:

•    novovzniknutý daňovník za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikol,

•    daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie, verejná obchodná spoločnosť a NBS,

•    daňovník, ktorý prevádzkuje chránenú dielňu alebo chránené pracovisko,

•    daňovník v konkurze a v likvidácii,

•    pozemkové spoločenstvo za podmienok ustanovených v § 46b ods. 7 písm. e) ZDP,

•    daňovník, ktorý podal návrh na zrušenie bez likvidácie podľa § 68 ods.6 Obchodného zákonníka.

Nárok na zápočet daňovej licencie alebo kladného rozdielu

medzi daňovou povinnosťou vypočítanou v daňovom priznaní a zaplatenou daňovou licenciou zaniká:

•    ak daňovníkovi počas troch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, nasledujúcich po zdaňovacom období, za ktoré bola daňová licencia zaplatená, nevznikne možnosť odpočítať daňovú licenciu alebo kladný rozdiel medzi daňovou povinnosťou vypočítanou v daňovom priznaní a zaplatenou daňovou licenciou, a to z dôvodu vykázania nedostatočnej výšky daňovej povinnosti počas týchto troch zdaňovacích období,

•    ku dňu zrušenia daňovníka bez likvidácie – z uvedeného dôvodu právny nástupca zanikajúcej spoločnosti zlúčením, splynutím alebo rozdelením nemá nárok na započítanie daňovej licencie, ktorú zaplatila spoločnosť zrušená bez likvidácie,

•    ku dňu vstupu daňovníka do konkurzu alebo ku dňu vstupu daňovníka do likvidácie, a to z dôvodu, že daňovníci za zdaňovacie obdobie, ktoré začína dňom vstupu do likvidácie alebo dňom vyhlásenia konkurzu až do skončenia likvidácie alebo konkurzu nie sú povinní platiť daňovú licenciu.

Platenie daňovej licencie v osobitných prípadoch

Zmena právnej formy a pomerná výška daňovej licencie

Pri zmene právnej formy daňovníka sa končí zdaňovacie obdobie dňom predchádzajúcim dňu zápisu zmeny do obchodného registra. Nové zdaňovacie obdobie sa začína dňom zápisu zmeny do obchodného registra a trvá do dňa, keď by sa skončilo zdaňovacie obdobie daňovníka, ak by k zmene právnej formy nedošlo.

V § 46b ZDP je pre daňovníka – právnickú osobu zavedená povinnosť platiť daňovú licenciu za každé zdaňovacie obdobie, za ktoré daňová povinnosť vypočítaná v daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby je nižšia ako ustanovená výška daňovej licencie alebo za ktoré vykáže daňovú stratu. Ak je zdaňovacie obdobie kratšie ako 12 bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, daňová licencia sa vypočíta vo výške súčinu 1/12 ustanovenej výšky daňovej licencie a počtu kalendárnych mesiacov zdaňovacieho obdobia.

Daňovník, ktorý zmení právnu formu a z tohto dôvodu je povinný podať daňové priznanie, pričom zápis zmeny do obchodného registra prebehne v priebehu kalendárneho mesiaca, súčet kalendárnych mesiacov zdaňovacieho obdobia ukončeného dňom predchádzajúcim dňu zápisu zmeny do obchodného registra a zdaňovacieho obdobia začínajúceho dňom zápisu zmeny do obchodného registra je trinásť. Napriek tomu je daňovník povinný postupovať v intenciách ZDP, tzn. že daňovú licenciu vypočíta vo výške súčinu 1/12 ustanovenej výšky daňovej licencie a počtu kalendárnych mesiacov zdaňovacieho obdobia, a to bez ohľadu na skutočnosť, že súčet pomerných častí daňových licencií za jednotlivé zdaňovacie obdobia môže byť vyšší ako suma daňovej licencie ustanovená v § 46b ods. 2 zákona o dani z príjmov.

Daňová licencia pri zrušení rozhodnutia o zrušení spoločnosti likvidáciou

Podľa § 68 ods. 12 Obchodného zákonníka spoločníci alebo príslušný orgán spoločnosti môžu zrušiť svoje rozhodnutie o zrušení spoločnosti a jej vstupe do likvidácie do času, než sa začalo s rozdeľovaním likvidačného zostatku. Odo dňa nadobudnutia účinnosti tohto rozhodnutia sa skončí výkon funkcie likvidátora, ktorý je povinný odovzdať všetky doklady o priebehu likvidácie štatutárnemu orgánu spoločnosti.

Zdaňovacie obdobie daňovníka, ktorý vstúpil do likvidácie, sa začína dňom jeho vstupu do likvidácie a končí sa dňom skončenia likvidácie. V § 41 ods. 4 ZDP sa stanovuje zdaňovacie obdobie daňovníka v likvidácii v prípade, že likvidácia neskončí do 31. 12. druhého roka nasledujúceho po roku, v ktorom daňovník vstúpil do likvidácie.

Nakoľko ZDP túto situáciu explicitne nerieši, pri stanovení zdaňovacieho obdobia je potrebné vychádzať z ustanovení ZDP, ako aj z ustanovení § 16 zákona č. 431/2001 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej len „zákon o účtovníctve‘“) týkajúcich sa otvorenia a uzavretia účtovných kníh.

Ku dňu predchádzajúcemu dňu vstupu do likvidácie je podľa § 16 ods. 4 písm. d) zákona o účtovníctve účtovná jednotka (daňovník) povinná uzavrieť účtovné knihy a zostaviť mimoriadnu účtovnú závierku. Zdaňovacie obdobie, ktoré sa začalo pred vstupom daňovníka do likvidácie, sa končí dňom predchádzajúcim dňu jeho vstupu do likvidácie. Za toto zdaňovacie obdobie je daňovník povinný podať daňové priznanie v lehote podľa § 49 ods. 2 ZDP.

V súlade s § 16 zákona o účtovníctve sa obchodnej spoločnosti pri vstupe do likvidácii začína účtovné obdobie dňom vstupu do likvidácie a malo by skončiť dňom skončenia likvidácie. V prípade, ak v súlade s Obchodným zákonníkom sa spoločníci alebo príslušný orgán obchodnej spoločnosti rozhodli zrušiť vstup do likvidácie a pokračovať v podnikaní, mala by obchodná spoločnosť uzatvoriť účtovné knihy a zostaviť účtovnú závierku posledný deň príslušného účtovného obdobia, v ktorom bolo zrušené rozhodnutie o vstupe do likvidácie.

Ak v zdaňovacom období odo dňa vstupu daňovníka do likvidácie do 31. 12. druhého roka nasledujúceho po roku, v ktorom daňovník vstúpil do likvidácie, nedôjde k zrušeniu rozhodnutia spoločníkov alebo príslušného orgánu spoločnosti o zrušení spoločnosti a jej vstupe do likvidácie, je daňovník povinný podať daňové priznanie v súlade s § 41 ods. 4 ZDP.

Ak v zdaňovacom období odo dňa vstupu daňovníka do likvidácie do 31. 12. druhého roka nasledujúceho po roku, v ktorom daňovník vstúpil do likvidácie, dôjde k zrušeniu rozhodnutia spoločníkov alebo príslušného orgánu spoločnosti o zrušení spoločnosti a jej vstupe do likvidácie, zdaňovacím a účtovným obdobím je obdobie odo dňa vstupu daňovníka do likvidácie do posledného dňa zdaňovacieho obdobia daňovníka, t. j. posledného dňa kalendárneho roka alebo hospodárskeho roka, v ktorom bolo rozhodnuté o zrušení rozhodnutia o zrušení spoločnosti a jej vstupe do likvidácie, pričom daňovník má povinnosť podať daňové priznanie podľa § 49 ods. 2 ZDP. Pri platení daňovej licencie za uvedené zdaňovacie obdobie postupuje daňovník podľa § 46b ZDP. To znamená, že za toto zdaňovacie obdobie je daňovník povinný zaplatiť daňovú licenciu, ak jeho daňová povinnosť vykázaná v daňovom priznaní je nižšia ako ustanovená suma daňovej licencie.

Zápočet daňovej licencie v pozemkových spoločenstvách

S účinnosťou od 1. januára 2016 pozemkové spoločenstvo daňovú licenciu neplatí, avšak len za podmienky, že dosahuje iba príjmy z činností podľa § 19 ods. 1 a 2 zákona č. 97/2013 Z. z. o pozemkových spoločenstvách (ďalej len „zákon o pozemkových spoločenstvách“) a jeho celkový ročný obrat neprevyšuje sumu 10 000 eur.

Daňovú licenciu teda neplatí len také pozemkové spoločenstvo, ktoré na účely podnikania na spoločnej nehnuteľnosti alebo na spoločne obhospodarovaných nehnuteľnostiach, ich spoločného užívania a obstarávania spoločných vecí vyplývajúcich z vlastníctva k nim

•    vykonáva poľnohospodársku prvovýrobu a s ňou súvisiace spracovanie alebo úpravu poľnohospodárskych produktov,

•    hospodári v lesoch alebo na vodných plochách,

pričom tieto činnosti vykonáva v súlade s osobitnými predpismi a celkový ročný obrat neprevýši zákonom stanovenú sumu 10 000 eur.

ZDP neobsahuje osobitné ustanovenie, ktoré by upravovalo postup pozemkového spoločenstva oslobodeného od platenia daňovej licencie pri zápočte daňovej licencie zaplatenej za predchádzajúce zdaňovacie obdobie. Pozemkové spoločenstvá oslobodené od platenia daňovej licencie sú teda povinné pri zápočte daňovej licencie postupovať v súlade s § 46b ods. 5 ZDP, t. j. môžu si započítať daňovú licenciu uhradenú v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach na daňovú povinnosť, ktorá prevyšuje hodnotu daňovej licencie stanovenú na základe výšky obratu a skutočnosti, či spoločenstvo je alebo nie je platiteľom DPH v príslušnom zdaňovacom období.

Platenie daňovej licencie zahraničnými právnickými osobami

ZDP nerieši osobitne povinnosť platenia daňovej licencie vo vzťahu k zahraničným právnickým osobám. ZDP v § 46b stanovuje povinnosť platiť minimálnu daň (daňovú licenciu) daňovníkovi, ktorý je právnickou osobou. Daňovníkom môže byť daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. d) ZDP] alebo daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e) ZDP].

Právnické osoby z tzv. zmluvných štátov (t. j. štátov s ktorými SR má platnú a účinnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia) platia daň zo zdaniteľných príjmov zo zdrojov na území SR. Zdaniteľným príjmom je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený podľa ZDP ani medzinárodnej zmluvy. Daňová licencia sa vzťahuje k príjmom vykázaným v daňovom priznaní (§ 46b ods. 1 ZDP). To znamená, že daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou platí daňovú licenciu,

•    ak mu plynú zdaniteľné príjmy zo zdrojov na území SR, ktoré sa vysporiadajú prostredníctvom daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb a

•    ak zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia neustanovuje inak.

Môže ísť o nasledovné situácie:

Ak organizačná zložka zahraničnej právnickej osoby na území SR je zároveň stálou prevádzkarňou, v súlade so zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia je vo všeobecnosti príjem prisúditeľný stálej prevádzkarni umiestnenej na území SR zdaniteľným príjmom na našom území. Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia nestanovujú spôsob, ako má byť tento príjem zdanený. V SR sa takýto príjem vysporiada prostredníctvom podaného daňového priznania. Z toho dôvodu, ak daňová povinnosť stálej prevádzkarne je nižšia, ako je výška daňovej licencie ustanovenej zákonom o dani z príjmov, zahraničná právnická osoba je v tomto prípade povinná platiť daňovú licenciu pri splnení podmienok vymedzených v § 46b ZDP.

Ak stála prevádzkareň zahraničnej právnickej osoby na území SR je bez existencie organizačnej zložky, aj v tomto prípade existuje zdaniteľný príjem na území SR, a to príjem prisúditeľný stálej prevádzkarni umiestnenej na našom území. Zahraničná právnická osoba je teda povinná platiť daňovú licenciu na území SR pri splnení podmienok ustanovených v § 46b ZDP z rovnakých dôvodov, ako stála prevádzkareň, ktorá je zároveň organizačnou zložkou. Na túto skutočnosť nemá vplyv, že zahraničná právnická osoba nemá na území SR registrovanú organizačnú zložku a nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisu.

V prípade, že organizačná zložka zahraničnej právnickej osoby nezakladá stálu prevádzkareň na území SR (ide o prípady, keď zahraničná právnická osoba registruje na území SR organizačnú zložku, avšak táto nezakladá stálu prevádzkareň napr. z titulu poskytovania pomocných a prípravných aktivít v súlade s príslušnou zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia), táto organizačná zložka na území SR negeneruje zdaniteľný príjem. V takomto prípade zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia neumožňuje zdaniť túto zahraničnú spoločnosť. A teda, aj napriek povinnosti podania daňového priznania na území SR, zahraničná právnická osoba nie je povinná platiť daňovú licenciu na území SR.

Ak zahraničná právnická osoba nemá na území SR organizačnú zložku, ani stálu prevádzkareň, ale jej plynú zo zdrojov na území SR zdaniteľné príjmy, podmienka existencie zdaniteľného príjmu na území SR je v tomto prípade splnená, a preto je zahraničná právnická osoba povinná platiť daňovú licenciu na území SR.

Právnické osoby z tzv. nezmluvných štátov (t. j. štátov, s ktorými SR nemá platnú a účinnú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia) sú povinné platiť daňovú licenciu vždy, keď im vznikne povinnosť podať daňové priznanie na území SR (aj v prípade neexistencie zdaniteľného príjmu na území SR). Uvedené sa uplatňuje bez ohľadu na skutočnosť, či im na našom území vzniká stála prevádzkareň.

Priemerný evidenčný počet zamestnancov na účely § 46b ods. 3 ZDP

Podľa § 46b ods. 3 ZDP u daňovníka, ktorého priemerný evidenčný počet zamestnancov vo fyzických osobách so zdravotným postihnutím za zdaňovacie obdobie je najmenej 20 % z celkového priemerného evidenčného počtu zamestnancov vo fyzických osobách podľa osobitného predpisu, ktorým je Vyhláška Štatistického úradu SR č. 358/2011 Z. z., ktorou sa vydáva Program štátnych štatistických zisťovaní na roky 2012 až 2014 v znení neskorších predpisov, sa daňová licencia podľa § 46b ods. 2 ZDP znižuje na polovicu.

Podľa uvedenej vyhlášky percento priemerného evidenčného počtu zamestnancov vo fyzických osobách so zdravotným postihnutím za zdaňovacie obdobie z celkového priemerného evidenčného počtu zamestnancov vo fyzických osobách sa počíta zo štvrťročného výkazu o práci (Práca 2-04). V 5. module výkazu o práci sú vymedzení zamestnanci, ktorí do evidenčného počtu zamestnancov patria, ako aj zamestnanci, ktorí sa do evidenčného počtu zamestnancov nezahŕňajú, a tiež spôsob výpočtu priemerného evidenčného počtu zamestnancov vo fyzických osobách.

Podľa tohto výkazu do evidenčného počtu zamestnancov sa zahŕňajú všetci stáli aj dočasní zamestnanci (bez ohľadu na ich štátnu príslušnosť), ktorí sú v pracovnom, služobnom, štátnozamestnaneckom alebo členskom pomere (kde súčasťou členstva je tiež pracovný vzťah) k organizácii, ako aj volení funkcionári, ktorí nevykonávajú činnosť v pracovnom pomere.

Do evidenčného počtu zamestnancov (okrem iných) nepatria napríklad osoby, s ktorými boli uzatvorené dohody o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru (§§ 223 až 228a Zákonníka práce), súkromní podnikatelia a ich spoločníci, ktorí nemajú uzatvorenú pracovnú zmluvu v danej organizácii (nie sú zamestnancami), fyzické osoby v právnom vzťahu, ktoré podľa novely zákona č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov s účinnosťou od 1. 1. 2011 nadobudli postavenie zamestnanca (napr. členovia predstavenstva, štatutárneho orgánu, správnej a dozornej rady, kontrolnej komisie a iného správneho orgánu právnickej osoby, komanditisti komanditnej spoločnosti, osoby pracujúce na príkazné zmluvy, konatelia firiem, likvidátori, prokuristi a nútení správcovia, poslanci obecných a mestských zastupiteľstiev a poslanci zastupiteľstiev samosprávnych krajov) a ktoré nie sú v pracovnom pomere k organizácii (pre štatistické účely sa nepovažujú za zamestnancov).