Otázky z praxe

zdroj príjmov daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou

Miesto platenia preddavkov

Slovenský zamestnávateľ zamestnáva na území SR na dohodu o vykonaní práce českého rezidenta.

Kde sa majú platiť preddavky na daň z tejto závislej činnosti? Je rezident ČR povinný podať na území SR daňové priznanie z týchto príjmov?

Podľa § 16 ods. 1 písm. b) ZDP a článku 14 ods. 1 zmluvy o ZDZ č. 238/2003 Z. z. medzi SR a ČR sa príjem daňového rezidenta ČR zo závislej činnosti vykonávanej na území SR pre zamestnávateľa so sídlom na území SR zdaňuje na území SR.

Slovenský platiteľ príjmu (platiteľ dane) zráža preddavky na daň z tohto príjmu v súlade § 35 ZDP a má rovnaké povinnosti ako u ostatných rezidentných (slovenských) zamestnancov (napr. uvádzanie v mesačnom prehľade).

Po skončení zdaňovacieho obdobia je potrebné tento príjem na území SR vysporiadať buď prostredníctvom daňového priznania, ktoré podá nerezidentný daňovník alebo prostredníctvom ročného zúčtovania, ktoré vykoná slovenský zamestnávateľ, ak sú splnené zákonom stanovené podmienky.

Na území ČR bude tento zamestnanec zdaňovať svoje celosvetové príjmy (tzn. súčasťou príjmov budú aj príjmy zo závislej činnosti vykonávanej na území SR) a eliminovať dvojité zdanenie príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR metódou uvedenou v zmluve o ZDZ.

Štát zdaňovania príjmov

Talianska spoločnosť má na Slovensku stálu prevádzkareň. Jej zamestnanec, taliansky rezident, pracuje v stálej prevádzkarni talianskeho zamestnávateľa viac ako 183 dní. Mzdu mu vypláca talianska spoločnosť.

V ktorom štáte bude tento príjem zo závislej činnosti zdaňovaný?

Keďže SR je v daňových vzťahoch s Talianskou republikou viazaná Zmluvou medzi Československou socialistickou republikou a Talianskou republikou o ZDZ č. 17/1985 Zb., je pri riešení predmetnej problematiky potrebné postupovať v súlade s príslušnými ustanoveniami zmluvy o ZDZ.

Podľa článku 15 ods. 2 zmluvy o ZDZ je možné zdaniť odmeny, ktoré poberá rezident Talianska z dôvodu zamestnania vykonávaného v SR len v Taliansku, ak dôjde k súčasnému splneniu nasledujúcich troch podmienok:

1. príjemca príjmu sa zdržiava v SR jedno alebo viac období, ktoré v úhrne nepresiahnu 183 dní v daňovom roku,

2. odmeny sa vyplácajú zamestnávateľom alebo za zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom SR,

3. odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne alebo stálej základne, ktoré má zamestnávateľ v SR. 

Keďže zamestnanec pracuje na území SR dlhšie ako 183 dní a zároveň vykonáva prácu v stálej prevádzkarni talianskeho zamestnávateľa umiestnenej na území SR, ide o zdaniteľný príjem zo závislej činnosti na území SR.

Pri určení spôsobu zdaňovania príjmov zo závislej činnosti talianskeho zamestnanca je v takom prípade potrebné vychádzať z príslušných ustanovení ZDP.

Podľa § 48 ods. 1 ZDP platiteľom dane podľa § 35, § 43 a § 44 je aj fyzická osoba s bydliskom v zahraničí alebo právnická osoba so sídlom v zahraničí, ktorá má na území SR stálu prevádzkareň alebo tu zamestnáva zamestnancov dlhšie ako 183 dní, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov.

Podľa § 48 ZDP je taliansky zamestnávateľ platiteľom dane a tento odvádza za talianskeho zamestnanca preddavky z príjmov zo závislej činnosti vykonávanej na území SR podľa § 35 ZDP.

Ročné zúčtovanie príjmov

Slovenská obchodná spoločnosť na základe zmluvy o výkone funkcie konateľa vypláca príjem konateľovi, ktorý je daňovým rezidentom Nemecka. Žiadne iné príjmy okrem uvedeného nemá ani v SR ani v Nemecku.

V ktorom štáte sa bude zdaňovať jeho príjem? Ak na Slovensku, môže mu slovenská spoločnosť urobiť ročné zúčtovanie dane?

Konateľ slovenskej obchodnej spoločnosti je na daňové účely rezidentom Nemecka podľa ZDP aj článku 4 Zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Nemecka o ZDZ č. 18/1984 Zb., a je mu vyplácaný príjem za výkon funkcie konateľa vykonávanej na území SR.

Príjmom zo závislej činnosti je podľa § 5 ods. 1 písm. b) ZDP aj príjem za prácu konateľov spoločností s ručením obmedzeným. V súlade s § 16 ods. 1 písm. b) ZDP je príjmom zo zdrojov na území SR daňovníka s ODP aj príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR.

Príjem konateľa slovenskej spoločnosti, ktorá je na daňové účely rezidentom SR, je zdaniteľný na území SR podľa článku 15 zmluvy.

Slovenský zamestnávateľ (platiteľ príjmu) odvedie z takéhoto príjmu preddavok na daň zo závislej činnosti na území SR podľa § 35 ZDP tak ako ostatným zamestnancom (rezidentom SR).

Daňovník s ODP [§ 2 písm. e) ZDP] si na našom území vysporiadava len príjmy dosiahnuté zo zdrojov na území SR (nie celosvetové príjmy). Ak tento daňovník (rezident Nemecka) dosiahol na území SR zdaniteľné príjmy len zo závislej činnosti, slovenský zamestnávateľ mu môže vykonať ročné zúčtovanie preddavkov na daň po splnení podmienok vymedzených v § 38 ZDP. O vykonaní ročného zúčtovania zamestnávateľ tomuto daňovníkovi vystaví potvrdenie, ktoré tento daňovník použije pri vysporiadaní si svojej celosvetovej daňovej povinnosti v štáte svojej rezidencie (v Nemecku). Na zamedzenie dvojitého zdanenia týchto príjmov uplatní v Nemecku príslušnú metódu určenú v zmluve (článok 23 zmluvy).

Zrážanie dane

Švajčiarsky daňovník požičal v roku 2021 peniaze daňovníkovi na území SR. Dohodli sa na úrokoch, ktoré mu tento slovenský daňovník vyplácal štvrťročne, pričom prvá splátka pôžičky aj s úrokmi švajčiarskemu daňovníkovi bola vyplatená v prvom štvrťroku 2022.

Má slovenský daňovník zrážať daň len z vyplatených úrokov alebo z celej sumy aj s pôžičkou?

Podľa § 3 ods. 2 písm. b) ZDP úver a ani pôžička nie sú predmetom dane z príjmov fyzických osôb.

Úroky platené daňovníkovi s ODP sú definované ako zdroj príjmov v ustanovení § 16 ods. 1 písm. e) tretí bod ZDP. Podľa tohto ustanovenia sú príjmom daňovníka s ODP zo zdrojov na území SR aj úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek a z vkladov na vkladných knižkách, z vkladov peňažných prostriedkov na bežných účtoch a vkladových účtoch, z výnosov z podielových listov, z výnosov z dlhopisov, z výnosov z vkladových certifikátov, depozitných certifikátov, pokladničných poukážok, vkladových listov a z iných cenných papierov im na roveň postavených a z derivátov podľa osobitného predpisu. 

SR má uzavretú zmluvu o ZDZ so Švajčiarskou konfederáciou, a preto musíme pri zdanení príjmov z úrokov vychádzať aj z príslušného článku tejto zmluvy.

Podľa článku 11 ods. 2 zmluvy môžu byť úroky zdanené aj v zmluvnom štáte, v ktorom majú zdroj, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak je však príjemca skutočným vlastníkom úrokov, daň takto stanovená nepresiahne 10 % hrubej sumy úrokov. 

Príjem z úrokov je zdanený zrážkovou daňou v súlade s § 43 ods. 2 ZDP, ktorej výška sa v súlade so zmluvou modifikuje na výšku 10 % z vyplácaných úrokov švajčiarskemu daňovníkovi, ktorý je skutočným vlastníkom úrokov.

Z platieb tohto charakteru sa daň vyberá zrážkou vo výške sadzby 19 % a v prípade, že sa takýto príjem vypláca daňovníkovi nespolupracujúceho štátu podľa § 2 písm. x) ZDP, sadzba dane je 35 %. Sadzbu dane, resp. možnosť zdanenia tohto príjmu, však môže v prípade daňovníkov zmluvných štátov modifikovať príslušná zmluva o ZDZ. Úroky v zmluvách o ZDZ spadajú do rámca článku „Úroky“ (zvyčajne článok 11).

Daňová povinnosť nerezidenta SR sa u týchto príjmov, kde sa daň vyberá zrážkou, považuje za splnenú riadnym vykonaním zrážky. Daň vyberanú zrážkou je možné v tomto prípade považovať za preddavok na daň u rezidentov členských štátov Európskej únie a EHP.

Všetky výnosy z dlhopisov a pokladničných poukážok nie sú uvedené medzi príjmami dosahovaným zo zdrojov na území SR, t. z., že takéto príjmy plynúce nerezidentovi SR od rezidenta SR nie sú predmetom dane (t. z, nie sú na tomto území zdaniteľné).

Zrážková daň

Rezidentovi SR poskytla pôžičku spoločnosť z Panamy.

Je rezident SR povinný pri výplate úrokov z pôžičky predmetnej zahraničnej spoločnosti zraziť zrážkovú daň z týchto príjmov na Slovensku?

V prípade, že rezident SR vypláca úrokové príjmy rezidentovi nespolupracujúcemu štátu podľa § 2 písm. x) ZDP, pri výplate takéhoto príjmu sa postupuje výlučne podľa ZDP. Podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 3 ZDP je rezident SR pri výplate úrokov v prospech daňového rezidenta Panamy povinný z takéhoto príjmu vybrať daň zrážkou v súlade s ustanoveniami § 43 ods. 10 až 12 ZDP, pričom sa použije sadzba dane 35 % podľa § 43 ods. 1 tohto zákona.

Vyplatený výnos

Slovenská banka vypláca výnosy z dlhopisov a pokladničných poukážok daňovníkovi, ktorý je daňovým rezidentom Nemecka.

Považuje sa tento vyplatený výnos z dlhopisu za príjem zdaniteľný na území SR ?

Príjmom daňovníka s ODP (nerezidenta) zo zdrojov na území SR sú podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 3. ZDP, príjmy z úrokov a iných výnosov z poskytnutých úverov a pôžičiek a z vkladov na vkladných knižkách, z vkladov peňažných prostriedkov na bežných účtoch a vkladových účtoch, z výnosov z majetku v podielovom fonde, z príjmov z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia (vrátenia), z výnosov z vkladových certifikátov, depozitných certifikátov, pokladničných poukážok, vkladových listov a z iných cenných papierov im na roveň postavených a z derivátov podľa osobitného predpisu okrem výnosov z dlhopisov a pokladničných poukážok.

Takýto príjem sa teda podľa § 16 nepovažuje za príjem zo zdroja na území SR, čo znamená, že bude vyplatený daňovníkovi s ODP v plnej výške, bez uplatnenia dane vyberanej zrážkou.

V kontexte zmlúv o ZDZ sú úroky riešené v článku – úroky, ktorým je väčšinou článok 11. Podľa komentára k Modelovej zmluve sa „Úrokom“ spravidla rozumie odmena za požičané peniaze. Na rozdiel od dividend, úrok netrpí ekonomickým dvojitým zdanením, to znamená, že nie je zdaňovaný ako v rukách dlžníka, tak aj v rukách veriteľa. Pokiaľ nie je ustanovené inak, platba dane účtovanej na úrok spadá na príjemcu. Ak sa stane, že dlžník sa zaručí niesť akúkoľvek daň splatnú v mieste zdroja, je to ako keby súhlasil s platením svojmu veriteľovi dodatočného úroku zodpovedajúceho takejto dani.

Úrok na obligácie, dlhopisy alebo pôžičky

V zmluve uzavretej medzi SR a Kanadou výraz „úroky“ označuje príjmy z pohľadávok akéhokoľvek druhu zabezpečených alebo nezabezpečených záložným právom na nehnuteľnosť, a najmä príjmy z vládnych cenných papierov a príjmy z obligácií alebo z dlhopisov vrátane prémií a výhier spojených s týmito cennými papiermi, obligáciami alebo dlhopismi, ako aj príjmy, ktoré sú predmetom dane rovnakého zdaňovania ako príjmy z peňazí požičaných podľa právnych predpisov štátu, v ktorom majú príjmy zdroj. Výraz „ úroky“ však nezahŕňa príjmy uvedené v článku 10 (dividendy). Penále za oneskorenú platbu sa nepovažuje za úroky na účely tohto článku.

Úrok na obligácie, dlhopisy alebo pôžičky je zvyčajne zdaňovaný zrážkovou daňou v mieste zdroja, kde je platený úrok. Táto metóda je v skutočnosti bežne používaná z praktických dôvodov, pretože daň uložená v mieste zdroja môže predstavovať zálohu dane splatnej príjemcom, pokiaľ ide o jeho celkový príjem alebo zisky. 

Článok ustanovuje princíp prisúdenia zdanenia úroku, a to že úrok vznikajúci v zmluvnom štáte a platený občanovi druhého zmluvného štátu, môže byť zdanený v tomto druhom štáte. Tento princíp neustanovuje výlučné právo zdaňovať v prospech štátu trvalého sídla. Termín „platený“ má veľmi široký význam, pretože pojem platby znamená splnenie záväzku dať finančné prostriedky k dispozícii veriteľovi spôsobom, ktorý je požadovaný zmluvou alebo zvykom.

Článok sa zaoberá iba úrokom vznikajúcim v jednom zmluvnom štáte plateným občanovi druhého zmluvného štátu. Preto sa neaplikuje na úrok vznikajúci v treťom štáte alebo na úrok vznikajúci v zmluvnom štáte, ktorý je prisúditeľný stálej prevádzkarni, ktorú podnik tohto štátu má v inom zmluvnom štáte.

Článok tiež vyhradzuje právo zdaňovať úrok štátu, v ktorom úrok vzniká, ale limituje uplatňovanie tohto práva stanovením maximálnej hodnoty pre daň, ktorá nesmie presiahnuť 10 %. Táto sadzba môže byť považovaná za primerané maximum vzhľadom na to, že štát zdroja je už oprávnený zdaňovať zisky alebo príjem vytvorený na jeho území investíciami financovanými z požičaného kapitálu. Zmluvné štáty sa môžu dohodnúť bilaterálnymi rokovaniami na nižšej sadzbe alebo dokonca odsúhlasiť výlučné zdaňovanie v štáte trvalého sídla príjemcu.

Štát rezidencie následne poskytne v súlade s článkom 23 modelovej zmluvy úľavu proti dvojitému zdaneniu, a to formou metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia, t. j. zadefinovaním použitia metódy vyňatia zahraničných príjmov zo zdanenia na území SR alebo zápočtu dane zaplatenej v zahraničí na úhradu daňovej povinnosti v SR.

V prípade zmlúv SR uzavretých napr. s Fínskom, Francúzskom (úroky v článku 12), Holandskom, Írskom, Maďarskom, Nemeckom, Rakúskom, Španielskom, Švédskom, Talianskom a Anglickom je zdanenie úrokov prisúdené výhradne štátu rezidencie skutočného vlastníka úrokov. 

Niektoré zmluvy tiež upresňujú, v ktorých situáciách sa neaplikuje zdanenie v štáte rezidencie, resp. v limitovanej výške v štáte zdroja. Ide väčšinou o situácie, kedy úvery a pôžičky poskytuje vláda niektorého zo zmluvných štátov. Uvedené je vymedzené napr. v zmluvách SR uzavretých s Belgickom, Cyprusom, Gréckom, Poľskom či Kanadou.

Obmedzenie dane v štáte zdroja nie je použiteľné, keď je vsunutý sprostredkovateľ, ako agent alebo poverenec, medzi príjemcu a platcu, pokiaľ bezprostredný vlastník nie je občanom druhého zmluvného štátu.

Spôsob zdanenia úrokov určujú vnútorné predpisy zmluvného štátu, ktorý je oprávnený tento príjem zdaniť.

Štáty sa môžu dohodnúť na niektorých kategóriách činnosti, z ktorých plynú úroky, pri ktorých sa dohodnú na výlučnom zdanení v štáte zdroja, pokiaľ sa im to zdá žiadúce alebo sa môžu dohodnúť na niektorých kategóriách, ktoré budú zdanené len v štáte príjemcu z dôvodu zamedzenia dvojitého zdanenia úroku.

V tomto druhom prípade ide hlavne o úroky platené

a)  v súvislosti s predajom na úver akéhokoľvek priemyselného, komerčného alebo vedeckého zariadenia (sem spadá predaj nielen kompletných celkov ale aj predaj ich samotných komponentov),

b)  v súvislosti s predajom na úver akéhokoľvek tovaru jedným podnikom druhému podniku alebo na akúkoľvek pôžičku akéhokoľvek druhu poskytnutú bankou.

Definícia „úroku“ pre aplikáciu postupu zdanenia definovaného článkom je vo všeobecnosti príjem z debetných nárokov každého druhu, či už zaistených alebo nezaistených hypotékou a či už nesúcich alebo nenesúcich právo podieľať sa na ziskoch. Termín „debetné nároky každého druhu“ zvyčajne zahŕňa hotovostné vklady a záruku vo forme peňazí ako aj vládne záruky a obligácie a dlhopisy, aj keď posledné tri spomenuté sú špeciálne zmienené kvôli ich významu a určitým zvláštnostiam, ktoré môžu predstavovať. Na jednej strane je uznané, že hypotékový úrok spadá do kategórie príjmu z hnuteľného majetku aj keď ho určité krajiny prirovnávajú k príjmu z nehnuteľného majetku. Na druhej strane, debetné nároky a obligácie a najmä dlhopisy, ktoré nesú právo podieľať sa na ziskoch dlžníka, sú napriek tomu považované za pôžičky, ak zmluva svojim všeobecným charakterom jasne dokazuje pôžičku pri úroku.

Zmluvné štáty môžu stanoviť pri uzatváraní zmluvy takú definíciu úrokov, že pod ňu budú spadať akékoľvek príjmy, ktoré sú zdaňované ako úrok aj s odvolaním na svoje domáce zákony.

Definícia sa zvyčajne neaplikuje na platby uskutočňované pod určitými druhmi netradičných finančných nástrojov, kde neexistuje žiaden základný dlh (napríklad výmeny úrokových sadzieb). Avšak definícia sa bude aplikovať do tej miery, do ktorej sa predpokladá, že existuje pôžička podľa pravidla „obsah nad formou“, princípu „zneužitia práv“ alebo inej podobnej teórie.

Z definície úrokov sú vylúčené poplatky úrokových penálov za oneskorenú platbu, ale zmluvné štáty si ich môžu do definície zadefinovať.

V prípade, ak má štát skutočného príjemcu úrokov stálu prevádzkareň v štáte zdroja, úrok je zdaniteľný ako časť ziskov stálej prevádzkarne, ak je platený pokiaľ ide o debetné nároky tvoriace časť majetku zakladateľa stálej prevádzkarne inak skutočne spojeného s touto prevádzkarňou. V tomto prípade štát zdroja už nie je oprávnený zdaňovať úroky podľa článku 11 ale zdaňujú sa v rámci ziskov podnikov podľa článku 7. Uvedený postup sa aplikuje aj v prípade, ak príjemca úroku má v inom zmluvnom štáte za účelom vykonávania akýchkoľvek z nezávislých osobných služieb uvedených v článku 14, stálu základňu, s ktorou je skutočne spojený debetný nárok, vzhľadom ku ktorému je platený úrok.

Ak z dôvodu osobitných vzťahov medzi platiteľom a skutočným vlastníkom alebo medzi nimi a niektorou ďalšou osobou, suma platených úrokov, presahuje sumu, na ktorej by sa boli dohodli platiteľ a skutočný vlastník, keby takéto vzťahy neexistovali, použijú sa ustanovenia tohto článku len na túto naposledy uvedenú sumu. V takomto prípade časť platieb presahujúca túto sumu naďalej podlieha zdaneniu podľa právnych predpisov každého zmluvného štátu s prihliadnutím na ostatné ustanovenia tejto zmluvy. 

Ako príklady môžu byť uvedené prípady, kde je úrok platený jednotlivcovi alebo právnickej osobe, ktorá priamo alebo nepriamo kontroluje platiteľa, alebo ktorá je priamo alebo nepriamo ním kontrolovaná alebo je podriadená skupine majúcej s ňou spoločný záujem. Tieto príklady sú analogické s príkladmi stanovenými v článku 9. Pojem osobitných vzťahov sa vzťahuje aj na pokrvné alebo manželské vzťahy a vo všeobecnosti na akúkoľvek skupinu záujmov, ak je rozdielna od právnych vzťahov spôsobujúcich vznik platby úroku.

Pri nadbytočnej (presahujúcej) časti úroku je potrebné zistiť presnú povahu tohto prebytku v súlade so všetkými okolnosťami prípadu, aby sa určila správna kategória príjmov, do ktorých sa tento prebytok zaradí a následne zdaní podľa príslušných ustanovení zákonov dotknutých štátov. 

Presahujúca suma

V zmluve uzavretej medzi SR a Rakúskom sú uvedené princípy zadefinované ako:

„Ustanovenia odseku 1 (zdanenie úrokov v štáte rezidencie skutočného vlastníka úrokov) sa nepoužije, ak príjemca úrokov, ktorý má bydlisko alebo sídlo v jednom zmluvnom štáte vykonáva v druhom zmluvnom štáte, v ktorom majú úroky zdroj, priemyselnú alebo obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená, alebo nezávislé povolanie prostredníctvom trvalého zariadenia tam umiestneného a ak pohľadávka, z ktorej sa úroky platia, skutočne patrí k tejto stálej prevádzkarni alebo k tomuto trvalému zariadeniu. V takom prípade sa použijú ustanovenia článku 7, prípadne článku 14.

Ak úroky – posudzované so zreteľom na pohľadávku, z ktorej sa platia, presahujú v dôsledku osobitných vzťahov existujúcich medzi dlžníkom a príjemcom úrokov alebo medzi oboma a treťou osobou sumu, ktorú by bol dlžník dojednal s príjemcom; keby nebolo takých vzťahov, použijú sa ustanovenia tohto článku len na túto naposledy spomenutú sumu. Suma, ktorá ju presahuje, sa môže v tomto prípade zdaniť podľa práva každého zmluvného štátu a s prihliadnutím na iné ustanovenia tejto Zmluvy.“

Dividendy

V prípade zmluvy uzavretej medzi SR a Maďarskom je definícia dividend upravená:

„Výraz „dividendy“ použitý v tomto článku označuje príjmy z akcií alebo z iných práv s výnimkou pohľadávok, z podielov na zisku, ako aj príjmy z práv na spoločnosti, ktoré sú podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je spoločnosť rozdeľujúca zisk rezidentom, postavené na roveň príjmov z akcií.“

Zisky z činnosti, ktorú vykonáva tzv. osobná obchodná spoločnosť, t. j. napr. verejná obchodná spoločnosť, komanditná spoločnosť, sú ziskami spoločníkov dosiahnuté z ich vlastnej činnosti. Takéto sa následne posudzujú v súvislosti s výkonom ich podnikateľskej činnosti, t. j. v prípade posudzovania na území SR ide o ich príjmy z podnikania. V rámci zmlúv teda pôjde o zisky podnikov a vznik stálej prevádzkarne.

Od osobnej obchodnej spoločnosti je potrebné odlíšiť postavenie iných typov obchodných spoločností ako spoločnosť s ručením obmedzeným, akciová spoločnosť a pod. Ide predovšetkým o odlišné postavenie pre akcionára, resp. spoločníka spoločnosti s ručením obmedzeným, ktorému prislúchajú len zisky, o ktorých sa spoločnosť rozhodne, že ich prerozdelí a nepoužije na rozvoj spoločnosti. Z hľadiska akcionárov sú dividendy príjmom z majetku (nie z činnosti ako u osobnej spoločnosti), ktorý títo akcionári alebo spoločníci dali k dispozícii alebo poskytli tejto spoločnosti. 

Článok k dividendám nepredpisuje princíp, resp. zásadu zdanenia dividend buď iba v štáte sídla príjemcu dividend alebo iba v štáte, ktorého rezidentom je spoločnosť vyplácajúca tieto dividendy.

Zdanenie dividend iba, resp. výlučne v štáte zdroja, nie je všeobecne prijateľné. Okrem toho niektoré štáty nezdaňujú dividendy pri ich zdroji ale bežne zdaňujú dividendy rezidentov, ktoré obdržia od zahraničných spoločností, t. j. od spoločností, ktoré nie sú rezidentami týchto štátov. 

Na druhej strane nie je možné zdanenie dividend iba v štáte sídla príjemcu týchto dividend.

Výraz „vyplatené“ má veľmi široký význam, nakoľko výraz, resp. poňatie platby zahŕňa splnenie záväzku dať finančné prostriedky k dispozícii príslušnému akcionárovi takým spôsobom, ako to stanovuje zmluva alebo príslušný zvyk, resp. obyčaj v danom štáte.

Zásada možnosti zdaňovania dividend v štáte ich príjemcu je upravená vo väčšine zmlúv o ZDZ. Jednou zo zmlúv o ZDZ, ktorá takúto úpravu neobsahuje, je zmluva uzatvorená medzi SR a Gréckom, ktorá ustanovuje, že dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom v jednom zmluvnom štáte, osobe, ktorá je rezidentom v druhom zmluvnom štáte, podliehajú zdaneniu v oboch zmluvných štátoch. 

Sadzba dane

V zmluve uzatvorenej medzi SR a Švajčiarskom je v článku 10 ods. 1 upravené, že „Dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom jedného zmluvného štátu, rezidentovi druhého zmluvného štátu môžu byť zdanené v tomto druhom štáte.“

Článok ďalej vyhradzuje štátu zdroja dividend právo na ich zdanenie, t. j. štátu, ktorého rezidentom je spoločnosť vyplácajúca dividendy. Toto právo zdaňovať je však značne limitované. Sadzba dane je obmedzená na 15 %, čo sa zdá ako primerané maximum.

Vyššiu sadzbu by bolo takmer nemožné odôvodniť, nakoľko štát zdroja dividend už môže zdaňovať zisky spoločnosti.

Na druhej strane je stanovená nižšia sadzba 5 %, pokiaľ ide o dividendy, ktoré vypláca dcérska spoločnosť svojej materskej spoločnosti. Ak spoločnosť jedného zo štátov vlastní priamo najmenej 25 % akcií v spoločnosti druhého štátu, je vhodné a primerané, aby sa zisky, ktoré vypláca dcérska spoločnosť zahraničnej materskej spoločnosti, zdaňovali menšou sadzbou, čím sa zabráni opakovanému zdaneniu a podporia sa medzinárodné investície. Realizácia tohto zámeru závisí od daňového prístupu k dividendám v štáte, ktorého rezidentom je materská (vyplácajúca) spoločnosť.

Úrokový príjem

Ako a v ktorom štáte sa zdaní úrokový príjem, ktorý poberá rezident Nórska od rezidenta SR (slovenskej banky)?

Ak rezident Nórskeho kráľovstva poberá úrokový príjem, ktorý mu vypláca rezident SR podľa Zmluvy o ZDZ medzi vládou Československej socialistickej republiky a vládou Nórskeho kráľovstva o zamedzení dvojakého zdanenia a o zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmu a z majetku (uverejnená v Z. z. pod č. 35/1980, ďalej len „zmluva“), tento mu vyplatí úrokový príjem bez zrazenia dane. Podmienkou uplatnenia medzinárodnej zmluvy je preukázanie rezidencie (rezidenta Nórskeho kráľovstva) platiteľovi úrokov (rezidentovi SR) do termínu výplaty týchto úrokov.

Spôsob zdaňovania

V zmluve medzi vládou Českej a Slovenskej Federatívnej Republiky a vládou Luxemburského veľkovojvodstva v článku 10 ods. 2 je definované:

„Tieto dividendy však môžu byť zdanené v zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť, ktorá ich vypláca, rezidentom, a to podľa právnych predpisov tohto štátu, ak však príjemca je skutočným vlastníkom dividend, daň takto určená nepresiahne

a)  5 % hrubej sumy dividend, ak skutočným vlastníkom je spoločnosť, ktorá vlastní priamo najmenej 25 % podielov majetku v spoločnosti vyplácajúcej dividendy,

b)  15 % hrubej sumy dividend vo všetkých ostatných prípadoch.

Ustanovenie tohto odseku sa nedotýka zdanenia ziskov spoločnosti, ktorej slúži na výplatu dividend.

Článok neustanovuje spôsob zdaňovania v štáte zdroja príslušného príjmu, ale necháva to na právnych predpisoch alebo zákonoch tohto štátu. Vo väčšine prípadov zdrojový štát ukladá daň formou zrážky pri zdroji príjmu alebo formou individuálneho výberu dane. Rovnako na právnych predpisoch štátu necháva aj procedurálne otázky. Daný štát môže obmedziť svoje dane na sadzby stanovené v článku alebo uložiť daň v plnej výške a následne ju refundovať.

S ohľadom na veľké rozdiely medzi zákonmi členských krajín OECD nie je možné úplne a vyčerpávajúco definovať „dividendy“. Definícia preto uvádza iba príklady, ktoré možno nájsť vo väčšine zákonov a právnych predpisoch členských krajín a ktoré v týchto zákonoch nie sú upravené rozdielnym spôsobom. Je úplne na zmluvných štátoch, aby umožnili odpočet z hľadiska svojráznosti ich zákonov a aby sa dohodli na tom, že definícia „dividend“ bude zahŕňať ostatné platby, ktoré realizuje daná spoločnosť a ktoré spadajú pod tento článok.

Oprávnenosť štátu

Pri zmluve uzavretej medzi ČR a SR je článok 13 – Zisky zo scudzenia majetku upravený nasledovným spôsobom:

1. Zisky, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu zo scudzenia nehnuteľného majetku uvedeného v článku 6 a umiestneného v druhom zmluvnom štáte, sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.

2. Zisky zo scudzenia hnuteľného majetku, ktorý je súčasťou prevádzkového majetku stálej prevádzkarne, ktorú má podnik jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte, vrátane ziskov dosiahnutých zo scudzenia tejto stálej prevádzkarne (samej alebo spolu s celým podnikom), sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte.

Uvedenú zásadu na riešenie oprávnenosti štátu na zdanenie príjmov z predaja nehnuteľného majetku a predaja hnuteľného majetku, ktorý tvorí súčasť stálej prevádzkarne obsahujú všetky z vybraných zmlúv o ZDZ.

Spôsob zdanenia príjmov z predaja nehnuteľnosti u fyzickej osoby je uvedený v predchádzajúcich častiach.

Tento článok je potrebné využiť v prípade zdanenia príjmov z predaja nehnuteľností

a)  daňovníka s NDP na území SR, t. j. ide predovšetkým o daňovníka ktorý má na území SR trvalý pobyt, bydlisko alebo ktorý sa na území SR obvykle zdržiava, čo je viac ako 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, ktorý má umiestnenú predávanú nehnuteľnosť na území štátu, s ktorým má SR uzavretú zmluvu o ZDZ;

b)  daňovníka s ODP, t. j. daňovníka, ktorý nemá na území SR trvalý pobyt alebo ktorý sa na území SR obvykle nezdržiava, ktorý má umiestnenú predávanú nehnuteľnosť na území SR.

Zmluva o ZDZ len určuje, ktorý zo zmluvných štátov je oprávnený na zdanenie príjmu z predaja nehnuteľnosti. Spôsob určuje každý štát na území, ktorého sa nehnuteľnosť nachádza. Zmluvy o ZDZ určujú práve tú skutočnosť, že príjmy z predaja nehnuteľnosti, sú zdaňované v krajine kde je predávaná nehnuteľnosť umiestnená. Vo väčšine zmlúv je táto zásada určená aj pre prípady, ak je nehnuteľnosť súčasťou podniku. Avšak pri konkrétnom posudzovaní je samozrejme potrebné vychádzať z príslušnej zmluvy o ZDZ.

V prípade posudzovania príjmov z predaja nehnuteľnosti umiestnenej v zahraničí daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou tento si musí uvedený príjem priznať na území SR v rámci svojej celosvetovej daňovej povinnosti. 

Vzhľadom na skutočnosť, že príjem z predaja bude zdanený v zahraničí, ak tak určí zmluva o ZDZ, daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou si môže zaplatenú daň v zahraničí za tento predaj započítať na úhradu svojej daňovej povinnosti. Má teda právo využiť metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia, a to takej akú určuje konkrétna zmluva o ZDZ.

Príjem z predaja nehnuteľnosti

Ak má daňovník – český rezident na území SR nehnuteľnosť, ktorú predá, príjem z jej predaja je predmetom dane na území SR tak podľa zmluvy o ZDZ ako aj podľa ZDP a daňovník si vysporiada svoju daňovú povinnosť z príjmov z predaja nehnuteľnosti prostredníctvom daňového priznania. 

Pri zdanení alebo nezdanení takéhoto príjmu však musíme ešte brať do úvahy, či daňovníkov príjem z predaja nehnuteľnosti bude/nebude na území SR oslobodený od dane z príjmov v súlade so ZDP, a to konkrétne podľa § 9 ZDP.

Ak by mal český daňovník predávanú nehnuteľnosť vo vlastníctve viac ako päť rokov, potom je jeho príjem z predaja tejto nehnuteľnosti oslobodený od dane z príjmov fyzických osôb. V prípade, ak by mal nehnuteľnosť zahrnutú v obchodnom majetku, tak by bol príjem z predaja nehnuteľnosti oslobodený po piatich rokoch od jej vyradenia z obchodného majetku daňovníka. V takomto prípade je síce príjem českého daňovníka predmetom dane na území SR v súlade s § 16 ZDP, ale zároveň je tento príjem oslobodený od dane v súlade so ZDP a český daňovník nie je povinný podávať daňové priznanie na území SR z oslobodených príjmov.

Ing. Miroslava Brnová

§ 9 zákona č. 595/2003 Z. z.
o dani z prímov

Príjmy oslobodené od dane

(1) Od dane je oslobodený príjem

a)  z predaja nehnuteľnosti, na ktorú sa nevzťahuje oslobodenie podľa písmena b), a to po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutia alebo jej vyradenia z obchodného majetku, ak bola táto nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku, okrem príjmov, ktoré plynú daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti uzavretej do piatich rokov od jej nadobudnutia alebo od jej vyradenia z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch od jej nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku,

b)  z predaja nehnuteľnosti nadobudnutej dedením (postupným dedením) v priamom rade alebo niektorým z manželov, ak uplynie aspoň päť rokov odo dňa nadobudnutia tejto nehnuteľnosti preukázateľne do vlastníctva alebo spoluvlastníctva poručiteľa (poručiteľov) alebo vyradenia z obchodného majetku, ak bola táto nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku, okrem príjmov, ktoré plynú daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti uzavretej do piatich rokov od jej nadobudnutia alebo od jej vyradenia z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzatvorená až po piatich rokoch od jej nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku,

c)  z predaja hnuteľnej veci okrem príjmov z predaja hnuteľnej veci, ktorá bola zahrnutá do obchodného majetku, a to do piatich rokov od jej vyradenia z obchodného majetku; za hnuteľnú vec sa na účely tohto zákona nepovažuje cenný papier,

d)  z predaja nehnuteľnosti alebo hnuteľnej veci vydanej oprávnenej osobe podľa osobitných predpisov, prijatý touto osobou,

e)  z predaja majetku zahrnutého do konkurznej podstaty a z odpisu záväzkov pri konkurze alebo pri splátkovom kalendári, ktoré sú vykonané podľa osobitného predpisu, vrátane odpisu záväzkov voči veriteľom, ktorí v konkurze neuplatnili svoje pohľadávky voči daňovníkovi; rovnako sa postupuje aj pri odpise záväzkov u daňovníka, ak dôjde k zrušeniu konkurzu podľa osobitného predpisu,

f) prijatý v rámci plnenia vyživovacej povinnosti podľa osobitného predpisu a obdobné plnenie poskytované zo zahraničia, ...