Otázky z praxe

– opravné položky k rizikovým pohľadávkam

Postup pri zahrnutí opravnej položky k rizikovej pohľadávke do daňových výdavkov

Daňovník (účtovná jednotka) má na účte 311 pohľadávku splatnú 15. 12. 2017 vo výške 10 000 eur. Pretože pohľadávka nebola zaplatená a ďalej existovalo riziko, že dlžník ju nezaplatí, k pohľadávke bola:

a)  v roku 2018 vytvorená opravná položka vo výške 5 000 eur. V roku 2021 bola dotvorená opravná položka vo výške 5 000 eur,

b)  vytvorená opravná položka až v roku 2020 vo výške menovitej hodnoty (MH) pohľadávky,

c)  ešte v roku 2017 bola vytvorená opravná položka vo výške jej menovitej hodnoty t.j. 10 0 000 eur. Do roku 2020 vrátane, nebola opravná položka zahrnutá do základu dane.

V ktorom zdaňovacom období a v akej výške môže daňovník zaúčtované opravné položky zahrnúť do základu dane a akým spôsobom upraví základ dane  v jednotlivých zdaňovacích obdobiach?

a)  Daňovník eviduje pohľadávku splatnú 15. 12. 2017 vo výške 10 000 eur. V roku 2018 bola k nej vytvorená (zaúčtovaná) opravná položka vo výške 5 000 eur.

Úprava základu dane v roku 2018: + 3 000 eur

–   zaúčtovaná opravná položka je podľa § 20 ods. 14 písm. a) ZDP v roku 2018 daňovo uznaným výdavkom len do výšky 20  % menovitej hodnoty pohľadávky, t.j. 2 000 eur, pretože je viac ako 360 dní po lehote splatnosti. Opravná položka vo výške 3 000 eur (5 000 – 2 000) je suma zvyšujúca výsledok hospodárenia podľa § 21 ods. 1 písm. j) ZDP na riadku 130 daňového priznania.

Úprava základu dane v roku 2019: - 3 000 eur

–   v roku 2019 daňovník neúčtoval o tvorbe opravnej položky, ale podľa § 20 ods. 14 písm. b) ZDP si môže uplatniť ako daňový výdavok opravnú položku do výšky 50  % menovitej hodnoty pohľadávky, pretože pohľadávka je viac ako 720 dní po lehote splatnosti. V roku 2019 si daňovník uplatní ako daňový výdavok opravnú položku len vo výške 3 000 eur nakoľko v roku 2018 už bola zahrnutá do základu dane vo výške 2 000 eur. Suma 3 000 eur znižuje výsledok hospodárenia v roku 2019 neúčtovne na riadku 290 daňového priznania.

Úprava základu dane v roku 2020: 0

–   v roku 2020 daňovník neúčtoval o tvorbe opravnej položky a nezahrnul ju do základu dane, hoci bola splnená podmienka podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP na uplatnenie tvorby opravnej položky vo výške 100  % menovitej hodnoty pohľadávky (pohľadávka je 1 080 dní po lehote splatnosti).

Úprava základu dane v roku 2021: 0

–   v roku 2021 daňovník zaúčtoval opravnú položku vo výške 5 000 eur. Podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP mohol uplatniť do daňových výdavkov vytvorenú opravnú položku vo výške 100  % menovitej hodnoty pohľadávky, t.j. 10 000 eur, pretože je pohľadávka viac ako 1 080 dní po lehote splatnosti. Základ dane v roku 2021 daňovník neupravuje, pretože do základu dane už bola zahrnutá opravná  položka vo výške 5 000 eur , a to v roku 2018 – 2 000 eur, v roku 2019 – 3 000 eur a zvyšná časť daňovo uznanej opravnej položky vo výške 5 000 eur je v roku 2021 súčasťou výsledku hospodárenia a tým aj základu dane.

b)  Daňovník zaúčtoval opravnú položku k pohľadávke až v roku 2020 vo výške 10 000 eur. Táto   opravná položka je daňovo uznaným výdavkom podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP v plnej výške, pretože od splatnosti pohľadávky v roku 2020 uplynulo viac ako 1 080 dní.

Úprava základu dane v roku 2020: 0

–   suma daňovo uznanej opravnej položky vo výške 10 000 eur je súčasťou výsledku hospodárenia a tiež aj základu dane.

c)  Daňovník môže zahrnúť do základu dane opravnú položku podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP vo výške 10 000 eur najskôr v zdaňovacom období, v ktorom uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní od splatnosti pohľadávky, tzn. najskôr v roku 2020. Pretože ju do roku 2020 nezahrnul do základu dane, môže tak urobiť napr. aj v roku 2021 aj v ďalších rokoch, ak pohľadávka nie je premlčaná.

Úprava základu dane:

r. 2017: +10 000 eur, opravná položka je položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia

r. 2021:  -10 000, opravná položka je položkou znižujúcou výsledok hospodárenia

Pohľadávka kombinovaná s čiastočnou úhradou

Spoločnosť A predala spoločnosti B dňa 22. 12. 2017 tovar v hodnote 12 000 eur (základ dane 10 000 eur a daň z pridanej hodnoty 2 000 eur). Tento tovar bol dodaný vo vratných obaloch a fakturovaná čiastka bola splatná 12. 1. 2018. Spoločnosť A súčasne vyúčtovala aj zálohu na vratné obaly vo výške 1 700 eur (pokiaľ by odberateľ obaly nevrátil, táto záloha bude použitá na ich kúpu).

O tomto účtovnom prípade spoločnosť A účtovala takto:

Spoločnosť B sa dostala do druhotnej platobnej neschopnosti, dňa 12.12.2018 uhradila len čiastku 1 700 eur a ďalšia časť faktúry zostane pravdepodobne až do konca roka 2018 neuhradená.

Akú veľkú čiastku môže firma A uplatniť do daňových nákladov v roku 2018, ak bude vytvárať opravnú položku k tejto pohľadávke?

Spoločnosť A rozdelí účet 311 – Odberatelia napr. na analytické účty 311.1 – Pohľadávky za tovar (12 000 eur) a 311.2 – Pohľadávky za obaly (1 700 eur). Je potom plne v kompetencii účtovnej jednotky, či bude viazať došlú platbu 1 700 eur k analytickému účtu 311.1. alebo 311.2. Z hľadiska daňovej optimalizácie to bude určite platba na zálohu za vratné obaly (311.2), pretože k tejto pohľadávke, keby zostala neuhradená, by nebolo možné vytvoriť opravnú položku, ktorá by bola daňovo uznaná. K neuhradenej pohľadávke zaúčtovanej v analytickej evidencii na účte 311.1 vo výške 12 000 eur môže spoločnosť k 31. 12. 2018 vytvoriť zákonnú opravnú položku vo výške 20  %, t.j. 2 400 eur.

Pohľadávka rozložená do splátok a opravné položky

Spoločnosť Y (veriteľ) predala na základe kúpnej zmluvy v novembri 2017 spoločnosti X (dlžníkovi) tovar za cenu 100 000 eur. Táto kúpna cena bude podľa zmluvy zaplatená v troch splátkach:

1.  splátka je splatná 1. 12. 2017 vo výške 33 000 eur,

2.  splátka je splatná 1. 6. 2018 vo výške 33 000 eur,

3.  splátka je splatná 1. 12. 2018 vo výške 34 000 eur.

K 31. 12. 2018 uhradila spoločnosť X sumu 25 000 eur (len na 1. splátku). V roku 2019 odberateľ obdržal sumu 45 000 eur (t.j. do 31. 12. 2019 bude uhradená v plnej výške 1. a 2. splátka, čiastočne tiež tretia splátka).

V roku 2017 spoločnosť Y (veriteľ) zaúčtovala svoju vydanú faktúru v hodnote 100 000 eur v prospech zdaniteľných výnosov. K 1. 12. 2017 bola z uvedenej čiastky splatná len časť (33 000 eur). Pohľadávku analyticky rozčlenila na tri pohľadávky podľa splatnosti.

Účtovanie:

V roku 2018 môže spoločnosť Y uplatniť v rámci svojich daňových nákladov:

1.  Tvorbu opravnej položky k 1. splátke podľa § 20 ods. 14 ZDP vo výške 20  % z nezaplatenej hodnoty pohľadávky v sume  8 000 eur (33 000 – 25 000), t.j. 1 600 eur.

Účtovanie:

V roku 2019 došlo k plnej úhrade 1. a 2. splátky a k čiastočnej úhrade 3. splátky. Z toho u veriteľa vyplýva nasledovný daňový a účtovný postup:

1.  Opravná položka vytvorená v roku 2018 k 1. splátke bude zúčtovaná v prospech účtu 547, pretože sa pohľadávky vyraďujú z účtovníctva z dôvodu inkasa – suma 1 600 € je súčasťou základu dane, nakoľko táto opravná položka bola tvorená na ťarchu daňových nákladov,

2.  K 3. splátke bude v roku 2019 vytvorená opravná položka na ťarchu daňových nákladov vo výške 20  % z neuhradenej hodnoty pohľadávky v sume 30 000 eur (100 000 – 25 000 – 45 000), t.j. vo výške 6 000 eur.

Účtovanie:

Opravná položka k pohľadávke, ktorú je možné započítať so splatnými záväzkami

Daňovník má pohľadávku voči právnickej osobe (dlžníkovi) vo výške 100 000 eur a súčasne má splatný záväzok voči tej istej právnickej osobe vo výške 50 000 eur, tzn., že v tomto prípade nemožno započítať celú výšku pohľadávky.

Môže daňovník v tomto prípade uplatniť v daňových výdavkoch tvorbu opravnej položky? Ak áno, bude uznaná tvorba opravnej položky len z vypočítaného rozdielu 50 000 eur v závislosti od splatnosti pohľadávky, napr. ak od splatnosti pohľadávky uplynulo 360 dní, uzná sa mu ako daňový výdavok 20  % z 50 000 eur, alebo je možné tvoriť opravnú položku z plnej výšky pohľadávky (100 000 eur), prípadne sa k tejto pohľadávke vôbec nemôže tvoriť opravná položka podľa § 20 ods. 14 ZDP?

Pre účely uznania tvorby opravnej položky podľa § 20 ods. 14 ZDP ako daňového výdavku nie je dôležité, či v skutočnosti dôjde k započítaniu pohľadávok a záväzkov, zákon uvažuje len s teoretickou možnosťou započítania, pričom tento úkon má prednosť pred tvorbou opravnej položky. Tvorba opravnej položky sa môže uplatniť stanoveným  % podielom na rozdiel výšky pohľadávok a splatných záväzkov, ktoré možno navzájom započítať: 100 000 – 50 000 = 50 000 eur.

Opravné položky k príslušenstvu pohľadávky

Spoločnosť A má voči spoločnosti B pohľadávku, ktorá vznikla zo zmluvy o dielo vo výške 10 000 €. Keďže pohľadávka bola splatná dňa 31. 12. 2016, spoločnosť A v zmysle zmluvy uplatnila aj úroky z omeškania, ktoré predstavujú sumu 1 500 €. K 31. 12. 2018 spoločnosť A vytvorila k pohľadávke opravnú položku vo výške 100  % jej menovitej hodnoty,  t. j. 10 000 € a k príslušenstvu pohľadávky vo výške 100  % hodnoty príslušenstva,  t. j. 1 500 €.

V akej výške môže spoločnosť zahrnúť vytvorené opravné položky do daňových výdavkov?

Opravná položka vytvorená k pohľadávke vo výške 10 000 € spĺňa k 31. 12. 2018 podmienky pre jej uznanie do daňových výdavkov do výšky 50  % menovitej hodnoty (pohľadávka bola zahrnutá do príjmov, od splatnosti uplynulo viac ako 720 dní), preto je opravná položka podľa § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov v roku 2018 daňovým výdavkom do výšky 5 000 €. Opravná položka vytvorená k príslušenstvu pohľadávky vo výške 1 500 € nebude v roku 2018 uznaným daňovým výdavkom, pretože od splatnosti samotnej pohľadávky, ku ktorej sa úroky z omeškania viažu, neuplynulo ešte k 31. 12. 2018 viac ako 1 080 dní.

Vplyv opravnej položky na základ dane pri vyradení pohľadávky z účtovníctva

Spoločnosť evidovala v roku 2017 pohľadávku za predaj tovaru v sume 7 000 €  splatnú 15. 8. 2015. K pohľadávke bola v roku 2017 vytvorená opravná položka v plnej výške pohľadávky (100 %), pričom daňovo uznaná opravná položka bola podľa § 20 ods.14 písm. b) ZDP vo výške 50  % (od splatnosti pohľadávky uplynulo viac ako 720 dní). Keďže ide o pohľadávku, u ktorej je riziko, že ju dlžník nezaplatí, spoločnosť v roku 2018 trvale upustila od vymáhania pohľadávky a odpísala ju do nákladov.

Účtovanie:

Úprava základu dane v roku 2018

–   § 17 ods. 28 písm. b) ZDP  + 3 500 €

–   výdavok podľa § 19 ods. 2 písm. r)ZDP

tvorba OP do výšky 100  % podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP       - 7 000 €

–   t.j. zvýši sa základ dane v súlade s § 17 ods. 28 ZDP o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola v roku 2017 daňovo uznaná - úprava sa vykoná pripočítaním opravnej položky v sume 3 500 € k výsledku hospodárenia;

–   keďže odpis pohľadávky je uznaným daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 2 písm. r) ZDP do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 ZDP,  t. j. v roku 2018 po 1 080 dňoch od splatnosti pohľadávky do výšky 100  % jej menovitej hodnoty, zároveň sa o sumu 7 000 € základ dane v roku 2018 zníži - úprava sa vykoná odpočítaním sumy 7 000 € od výsledku hospodárenia.

Ing. Jana Bielená