Osobné auto v podnikaní FO (1.)

Pri určovaní rozsahu daňových výdavkov v súvislosti s automobilom je potrebné predovšetkým riešiť otázku jeho zahrnutia alebo nezahrnutia do obchodného majetku fyzickej osoby. Od tejto skutočnosti sa následne odvíja aj napr. zdanenie resp. nezdanenie príjmu z predaja takéhoto osobného automobilu. Rovnako je dôležité aj rozlíšenie, či daňovník auto v podnikaní využíva sám alebo ho ako zamestnávateľ dáva k dispozícii zamestnancom a to nie len na výkon jeho podnikateľskej činnosti alebo aj na súkromné účely.

Definícia obchodného majetku

Špecificky práve pre fyzické osoby je zavedená pre daňové účely aj definícia obchodného majetku a to v § 2 ZDP a týka sa fyzických osôb dosahujúcich príjmy podľa § 6 ZDP, t.j. daňovníkov, ktorí dosahujú príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a z použitia umeleckého výkonu.

Majetkom fyzickej osoby sú akékoľvek veci, pohľadávky a iné práva a peniazmi oceniteľné hodnoty, ktoré má táto fyzická osoba vo vlastníctve, pričom z vlastného rozhodnutia môže určiť, že tento majetok

•    sa stane aj jej obchodným majetkom a to jeho zaúčtovaním v účtovníctve fyzickej osoby alebo zaevidovaním v daňovej evidencii daňovníka alebo

•    nebude jej obchodným majetkom, t.j. nebude o tomto majetku účtovať alebo viesť evidenciu, čo znamená že je stále jej osobným majetkom, ktorý len využíva v súvislosti s podnikaním a dosahovaním príjmov podľa § 6 ZDP.

Daňovník s príjmami podľa § 6 ZDP môže zaradiť majetok do obchodného majetku len vo vstupnej cene určenej v súlade s ustanovením § 25 ZDP a len z takto stanovenej ceny môže uplatňovať daňové výdavky formou odpisov v súlade s § 19 ZDP.

Z pohľadu rozsahu uplatňovania daňových výdavkov potom nastávajú tri situácie a to:

1. majetok slúži daňovníkovi výlučne na podnikanie a preto ho má zaradený celý v obchodnom majetku, t.j. uplatňuje si všetky výdavky v súvislosti s takýmto obchodným majetkom v plnej výške,

2. majetok daňovníkovi slúži aj na podnikanie aj na súkromné účely, t.j. aj keď ho zaradí do obchodného majetku vylúči z daňových výdavkov pomernú časť výdavkov, ktoré súvisia s jeho súkromnou spotrebou,

3. majetok síce daňovník využíva na podnikanie, ale tento majetok nezaradí do obchodné majetku, t.j. do daňových výdavkov je možné uznať len výdavky na riadnu prevádzku majetku ako napr. pri vlastnom osobnom motorovom vozidle nezaradenom do obchodného majetku výdavky na spotrebu PHL a základnú sadzbu náhrady za 1 km jazdy resp. iné výdavky, ktoré je daňovník povinný uhrádzať podľa osobitných predpisov v súlade s § 19 ods. 2 písm. a) ZDP a preukázateľne súvisia s majetkom.

Vzhľadom na skutočnosť, že v praxi je v niektorých situáciách veľmi zložité preukazovať, či daňovník využíva majetok výlučne na podnikanie, resp. v akej časti ho využíva na podnikanie a v akej na súkromnú potrebu, ZDP v § 19 ods. 2 písm. t) umožňuje posudzovanie výdavkov (nákladoch) na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie majetku, do daňových výdavkov dvomi spôsobmi a to

1. formou paušálnych výdavkov vo výške 80 %, ak je tento majetok využívaný aj na súkromné účely, alebo

2. v preukázateľnej výške v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.

Podľa tohto ustanovenia má daňovník zo zákona možnosť uplatnenia výdavkov súvisiacich s majetkom, ktorý môže mať charakter osobnej potreby do daňových výdavkov vo výške 80 %, pričom zostávajúcich 20 %, ktoré nebudú vchádzať do daňových výdavkov bude časť zodpovedajúca osobnej potrebe daňovníka. Túto zákonnom určenú možnosť má daňovník bez ohľadu na skutočnosť, či aj skutočne daný majetok bude využívať v súvislosti so svojou činnosťou na 80 % alebo v inom pomere (20 %, 30 %, 50 % atď.).

Výnimku z možnosti výberu medzi paušálnym uplatňovaním výdavkov a preukázateľným uplatňovaním výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP majú v prípade automobilov tie automobily, u ktorých zamestnávateľ uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a) ZDP, t.j. zdaňuje zamestnancovi použitie motorového vozidla aj na súkromné účely a to vo výške 1 % zo vstupnej ceny tohto vozidla.

Ak by využíval motorové vozidlo sám podnikateľ, fyzická osoba, potom uplatňuje postup podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP, podľa ktorého buď uplatní 80 %-né paušálne výdavky na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie motorového vozidla alebo výdavky v preukázateľnej výške a to v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.

Daňové výdavky súvisiace s autom využívaným na podnikanie

V prípade výdavkov súvisiacich s autom v obchodnom majetku ide predovšetkým o zahrňovanie obstarávacej ceny auta do daňových výdavkov a to prostredníctvom odpisov, pričom

•    automobil je možné odpisovať len rovnomernou metódou odpisovania,

•    pri automobile v obstarávacej cene 48 000 eur a viac je nastavené určité obmedzenie výšky ročného odpisu v § 17 ods. 34 ZDP alebo výšky plateného nájomného podľa § 17 ods. 35 ZDP,

•    pri prenajímanom automobile je upravené obmedzenie ročnej výšky odpisu podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP,

•    pri predávanom osobnom automobile je rovnako upravené obmedzenie ročnej výšky odpisu podľa § 19 ods. 3 písm. b) ZDP.

V neposlednom rade je jedným z najčastejšie súvisiacich uplatňovaných výdavkov aj výdavky na spotrebu pohonných látok.

     výdavky súvisiace s obstaraním auta, jeho odpisovaním, prenájmom a predajom

Osobný automobil je možné odpisovať len rovnomerným spôsobom odpisovania a to počas doby stanovenej v príslušnej odpisovej skupine, ktorou je pre

•    vybraté osobné automobily s presne stanoveným druhom paliva odpisová skupina 0 s dobou odpisovania 2 roky, kde sú zaradené osobné automobily, ktoré majú v osvedčení o evidencii časť II v položke „18.3 Druh paliva/zdroj energie“ uvedenú skratku:

-   BEV (Baterry Electric Vehicle) – označuje sa tak vozidlo na výlučne elektrický pohon. Takéto vozidlo je poháňané elektromotorom a ako zdroj energie mu slúži akumulátor, ktorého kapacita najviac určuje jeho dojazd. BEV nemá spaľovací motor ani žiadnu inú možnosť ako si elektrickú energiu vyrobiť, alebo

-   PHEV (Plug-in hybrid electricvehicle) – ide o hybridné elektrické vozidlo, ktorého batériu je možné dobiť zapojením do externého zdroja elektrickej energie ale aj pomocou zabudovaného motora a generátora. Zvýhodnený spôsob odpisovania možno uplatniť na plug-in hybridné elektrické vozidlo, ktoré má akúkoľvek kombináciu s iným druhom paliva alebo zdroja energie.

•    ostatné osobné automobily odpisová skupina 2 s dobou odpisovania 4 roky.

Špecifické úpravy v ZDP týkajúce sa výlučne osobných motorových vozidiel riešia obmedzenie odpisovania obstaraného a prenajatého automobilu vo vstupnej cene 48 000 eur a viac (uplatňuje sa aj na osobné automobily zaradené v odpisovej skupine 0). Toto obmedzenie sa netýka všetkých daňovníkov, ale len tých ktorý nedosiahnu zákonom stanovenú výšku základu dane resp. vykážu daňovú stratu.

Príklad 1

Obstaranie auta začiatkom roka

Daňovník v januári 2024 obstará osobný automobil v hodnote 72 000 €.

Podľa znenia zákona, ak daňovníkov základ dane

1. > = 12 000, t.j. ročný odpis z limitovanej vstupnej ceny 48 000 eur – úprava základu dane podľa § 17 ods. 34 ZDP sa nevykoná

2. < 12 000 – úprava podľa § 17 ods. 34 ZDP sa vykoná

Táto úprava základu dane sa nevykoná u prenajímateľa osobných automobilov, ktoré boli prenajaté na základe nájomnej zmluvy bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci. Takýto prenajímateľ má upravené obmedzenie uplatňovaných odpisov len do výšky dosahovaných príjmov z prenájmu hmotného a nehmotného majetku podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP.

Príklad 2

Daňovník zaradil elektromobil (BEH) do užívania 17. 5. 2024 v hodnote 35 270 eur. Ako bude daňovník postupovať pri výpočte daňových odpisov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach?

Elektromobil s batériovým elektrickým pohonom je zaradený do odpisovej skupiny 0 s dobou odpisovania 2 roky. V roku 2024 má možnosť uplatniť si do daňových odpisov iba pomernú časť ročného odpisu vypočítaného pomocou koeficientu 2 a to časť pripadajúcu na mesiace máj až december 2024. Neuplatnenú časť daňového odpisu v hodnote 5 878,36 eur si môže daňovník uplatniť po uplynutí doby odpisovania, t.j. v treťom roku, ktorým je rok 2026.

Príklad 3

Prenajatý osobný automobil začiatkom roka

Daňovník v januári 2024 prenajme osobný automobil formou operatívneho prenájmu, za ktoré platí ročné nájomné 18 000 eur. Hodnota, za ktorú prenajímateľ obstaral auto je 60 000 eur. Nájomný vzťah je dohodnutý na 4 roky.

Podľa znenia zákona, ak daňovníkov základ dane

1. > = 14 400 eur (ročný odpis z limitu 48 000 eur zvýšeného o 20 %-nú ziskovú prirážku) – úprava § 17 ods. 35 ZDP sa nevykoná

2. < 14 400 eur (ročný odpis z limitu 48 000 eur zvýšeného o 20 %-nú ziskovú prirážku)– úprava § 17 ods. 35 ZDP sa vykoná

Ďalším obmedzením dotýkajúcim sa osobných motorových vozidiel je obmedzenie zostatkovej ceny pri predaji tohto vozidla nastavené v § 19 ods. 3 písm. b) ZDP a v tej nadväznosti aj v § 22 ods. 12 a § 25 ods. 3 ZDP. Podľa týchto ustanovení je možné uznať do daňových výdavkov zostatkovú cenu osobného MV len do výšky príjmu z jeho predaja, pričom v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju je možné uplatniť pomernú časť ročného odpisu vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník účtoval alebo evidoval majetok podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Príklad 4

Daňovník obstaral a zaradil do užívania osobný automobil so vstupnou cenou 42 000 eur dňa 20. 5. 2024. Automobil je zaradený do odpisovej skupiny 1 a odpisuje ho rovnomerným spôsobom odpisovania. Daňovník 20. 11. 2026 predá automobil za 14 000 eur. Akú daňovú zostatkovú cenu daňovník uplatní do daňových výdavkov pri predaji?

V súlade s § 22 ods. 12 si daňovník pri osobnom automobile môže v roku predaja uplatniť do daňových výdavkov odpis vo výške pomernej časti ročného odpisu pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých sa majetok účtoval. V tomto prípade daňovník v roku predaja účtoval osobný automobil 10 celých mesiacov. To znamená, že si môže uplatniť daňový odpis vo výške 8 750 eur = [(42 000/4) / 12] x 10 mesiacov.

Podľa § 19 ods. 3 písm. b) ZDP sa pri predaji osobných automobiloch môže uplatniť do daňových výdavkov daňová zostatková cena do výšky príjmu z predaja majetku.

Nakoľko príjem z predaja (14 000 eur) je nižší ako daňová zostatková cena (15 750 eur), do daňových výdavkov si daňovník môže uplatniť iba 14 000 eur.

V prípade prenajímania osobného motorového vozidla je v § 19 ods. 3 písm. a) ZDP nastavené obmedzenie pre uplatnenie odpisov do daňových výdavkov a to do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto osobného automobilu vzťahujúcich sa k príslušnému zdaňovaciemu obdobiu.

Neuplatnená časť ročného odpisu prenajatého automobilu sa uplatní počnúc rokom nasledujúcim po uplynutí doby odpisovania osobného automobilu podľa § 26 ods. 1 ZDP a to v nadväznosti na skutočnosť, či sa takto odpisovaný osobný automobil po skončení doby odpisovania naďalej prenajíma alebo ho daňovník používa na svoju vlastnú činnosť.

     výdavky súvisiace
so spotrebou PHL

V súvislosti s prevádzkou auta v podnikaní je najčastejšie uplatňovaným výdavkom, výdavok na spotrebu PHL, ktoré sa uplatňujú v závislosti, či ide o auto

•    zahrnuté do obchodného majetku, požičané auto, prenajaté, auto na leasing, kde je spôsob výpočtu spotreby uvedený v § 19 ods. 2 písm. l) ZDP alebo

•    vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku, kde je spôsob výpočtu spotreby uvedené v § 19 ods. 2 písm. e) ZDP.

Uplatnenie spotreby PHL podľa § 19 ods. 2 písm. l) ZDP

Podľa § 19 ods. 2 písm. l) prvého bodu ZDP sú výdavky na spotrebované PHL daňovými výdavkami vo výške stanovenej podľa cien platných v čase ich nákupu, prepočítaných podľa:

1a) spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo ak sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza, vychádza sa z doplňujúcich údajov výrobcu alebo predajcu, pričom takáto spotreba sa zvyšuje o 20 %; ak sa spotreba uvedená v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou PHL alebo sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza, je možné vychádzať aj zo spotreby preukázanej dokladom vydaným osobou, ktorej bola udelená autorizácia podľa osobitného predpisu, ktorým je § 31 ods. 1 zákona č. 157/2018 Z. z. o metrológii a o zmene a doplnení niektorých zákonov,

1b) preukázanej spotreby vrátane spotreby uvedenej vo vnútornom akte riadenia, ktorý preukázateľným spôsobom určuje a odôvodňuje u daňovníka spôsob výpočtu spotreby PHL, ak ide o nákladné automobily alebo pracovné mechanizmy, pri ktorých sa spotreba v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou PHL alebo sa v týchto dokladoch spotreba neuvádza a ak sa neuplatňuje postup podľa bodu 1a.

Podmienka preukaznosti spotreby PHL v čase ich nákupu znamená, že daňovník musí nákup PHL preukázateľne zdokladovať.

Daňovníkovi, ktorý je fyzickou osobou [s výnimkou špecifických prípadov ustanovených pre fyzickú osobu v § 19 ods. 2 písm. e) ZDP] a daňovníkovi, ktorý je právnickou osobou, sa spotreba PHL uvádzaná v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo v doplňujúcich údajoch od výrobcu alebo predajcu, ktorá nezodpovedá skutočnej spotrebe PHL môže navýšiť o 20 %.

Rovnako je nezodpovedajúcu spotrebu PHL možné nahradiť spotrebou PHL preukázanou dokladom vydaným osobou, ktorej bola udelená autorizácia podľa osobitného predpisu, ktorým je § 31 ods. 1 zákona č. 157/2018 Z. z. o metrológii a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Takýmto spôsobom preukazovaná spotreba PHL sa však o 20 % už nezvyšuje.

V prípade nákladných automobilov a pracovných mechanizmov je v súlade s § 19 ods. 2 písm. l) bodom 1 podbodom 1b.ZDP možné uplatňovať spotrebu PHL podľa spotreby preukázanej vlastným vnútorným aktom riadenia. Uvedené však platí len vtedy, ak sa daňovník pri týchto automobiloch a mechanizmoch nerozhodol uplatniť spotrebu PHL podľa § 19 ods. 2 písm. l) bodu 1 podbodu 1a. ZDP (t. j. ak sa nerozhodol uplatniť spotrebu zvýšenú o 20 % oproti spotrebe uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze alebo v doplňujúcich údajoch od výrobcu alebo predajcu o 20 %, resp. spotrebu preukázanú dokladom vydaným osobou, ktorej bola udelená autorizácia podľa osobitného predpisu).

Podľa § 19 ods. 2 písm. l) druhého a tretieho bodu, ktorý sa zákonom č. 198/2020 Z. z. nemenil, sa preukazovanie spotreby PHL môže uplatniť aj:

•    na základe dokladov o nákupe PHL najviac do výšky vykázanej z prístrojov satelitného systému sledovania prevádzky vozidiel alebo

•    vo forme paušálnych výdavkov do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu PHL za príslušné zdaňovacie obdobie primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne.

Daňovník si môže sám určiť, akým spôsobom bude uplatňovať preukázateľne vynaložené daňové výdavky na spotrebované PHL.

Daňovník, ktorý používa vozidlo vybavené jednotkou satelitného sledovania pohybu vozidla a táto zaznamenáva všetky vykonávané jazdy, môže si ako daňové výdavky uplatniť nákup PHL, ktoré spotreboval. Zároveň evidencia jázd podľa tohto zariadenia slúži ako podklad, na aké cesty bolo vozidlo použité. V tomto prípade daňovník nebude prepočítavať spotrebu PHL podľa osvedčenia alebo podľa technického preukazu, ale uplatní preukázané výdavky na ich nákup.

Upozornenie

Aby bolo možné uznať celú spotrebu PHL týmto spôsobom, daňovník musí mať satelitnú jednotku schopnú sledovať ich spotrebu a vykonané jazdy. V prípade, že jednotka satelitného sledovania pohybu nie je schopná sledovať aj spotrebu PHL, daňovník nemôže uplatňovať tento spôsob uplatňovania výdavkov na spotrebované PHL, ale musí použiť spôsob uvedený v bode 1 a 3 tohto ustanovenia.

Daňovník môže uplatniť paušálne výdavky na spotrebu PHL do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu PHL za príslušné zdaňovacie obdobie. Počet najazdených kilometrov daňovník zistí zo stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne. Pri tomto spôsobe preukazovania spotreby PHL nie je potrebné viesť knihu jázd. Aj napriek možnosti uplatňovania paušálnych výdavkov na spotrebu PHL má správca dane možnosť preveriť správnosť takto vykazovanej spotreby PHL daňovníka, napr. v nadväznosti na spotrebu vykazovanú v minulých zdaňovacích obdobiach.

Upozornenie

Uplatňovanie výdavkov týmto spôsobom, t.j. v paušálnej výške 80 % z preukázateľne nakúpených PHL, nemá vplyv na ostatné ustanovenia ZDP týkajúce sa uplatňovania výdavkov na odpisovanie auta alebo výdavkov vynaložených v súvislosti s týmto obchodným majetkom, t.j. ak daňovník využíva auto len v súvislosti s príjmami z podnikania a účtuje o ňom alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP výlučne ako o obchodnom majetku (100 % využíva len ako obchodný majetok), neznamená to, že uplatnením 80 %paušálnych výdavkov na PHL deklaruje, že celkovo využíva auto na podnikanie len na 80 %. Tento spôsob uplatňovania výdavkov na PHL má zabezpečiť len väčší komfort a zjednodušenie pre podnikateľské prostredie.

Ak daňovník, využíva motorové vozidlo výlučne v súvislosti s podnikaním, môže zahrňovať výdavky na PHL do daňových výdavkov vo výške 80 % z celkového nákupu PHL.

Daňovník, ktorý používa vozidlo aj na súkromné účely môže zahrnúť výdavky na spotrebu PHL do daňových výdavkov len vo výške, v akej ho používa v súvislosti s podnikaním, najviac však do výšky 80 % z celkového preukázaného nákupu PHL. Vzhľadom na možnosť paušálneho uplatnenia výdavkov vo výške 80 % pri majetku, ktorý môže byť využívaný aj na osobné účely v § 19 ods. 2 písm. t) ZDP je predpoklad uplatnenia minimálnej paušálnej výšky spotrebovaných PHL vo výške 80 %.

Uplatnenie spotreby PHL podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP

V prípade daňovníkov fyzických osôb, ktoré dosahujú príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti je upravená aj špeciálna možnosť pre uplatnenie výdavkov na spotrebu PHL do daňových výdavkov a to v § 19 ods. 2 písm. e) ZDP. Tento špeciálny spôsob je nastavený pre prípady, kedy daňovník využíva vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku.

V súlade s citovaným ustanovením, ak daňovník s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti využije na cestovanie vlastné (nie prenajaté a ani vypožičané) osobné (nie nákladné) motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku môže si do daňových výdavkov uplatniť buď:

•    preukázateľne vynaložené výdavky na spotrebu PHL spolu so základnou sadzbou náhrady za každý jeden km jazdy podľa zákona o CN, čo vyžaduje aj vedenie evidencie jázd z pracovných ciest. Základnú sadzbu náhrady si môže uplatniť daňovník len v prípade, ak automobil nemal zaradený v obchodnom majetku ani v čase vykonania jazdy ani v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach alebo

Suma základnej náhrady pre osobné cestné motorové vozidlá je 0,193 eur za 1 km jazdy.

•    paušálnymi výdavkami do výšky 50 % z celkového preukázaného nákupu PHL za príslušné zdaňovacie obdobie primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne, pri ktorých nebude musieť viesť žiadnu evidenciu.

Ak daňovník s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti na cestovanie v súvislosti s výkonom podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti využije vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté v obchodnom majetku, uplatní výdavky (náklady) do výšky náhrady za spotrebované PHL podľa cien platných v čase ich nákupu, t. j. spotrebu PHL musí rovnako ako podľa § 19 ods. 2 písm. l) zákona preukazovať dokladom o ich nákupe.

Ing. Miroslava Brnová