Osobná spotreba podnikateľa v JÚ
Osobná spotreba podnikajúcej fyzickej osoby (ďalej podnikateľ) predstavuje výdavok, ktorý nie je z hľadiska ustanovení zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej ZDP) daňovým výdavkom. Osobná spotreba nie je daňovým výdavkom preto, lebo to nie je výdavok vynaložený na dosahovanie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Aj keď dikcia zákona je jasná, v podnikateľskej praxi býva často toto ustanovenia ZDP nedodržiavané. Podnikatelia často využívajú na súkromné účely obchodný majetok, ktorý majú vložený v podnikaní. Do daňových výdavkov však účtujú všetky výdavky, t. z. aj výdavky spojené s využívaním pre osobnú spotrebu. Výdavky vynaložené na osobnú spotrebu podnikateľa sa účtujú, podľa Postupov účtovania v JU, v peňažnom denníku ako výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane.
Osobná spotreba podnikateľa
Ustanovenia ZDP rozlišujú výdavky, ktoré podnikateľ vynaložil pri výkone podnikateľskej činnosti na:
• výdavky daňové, ktoré ovplyvňujú základ dane (ustanovenie § 19 ZDP) a
• výdavky nedaňové, ktoré neovplyvňujúce základ dane (ustanovenie § 21 ZDP).
Podľa § 21 ods. 1 ZDP daňovými výdavkami nie sú výdavky, ktoré:
• nesúvisia so zdaniteľným príjmom aj keď o týchto výdavkoch podnikateľ účtoval,
• výdavky, ktorých vynaloženie nie je dostatočne preukázané,
• výdavky, ktoré sú priamo vymenované v ustanovení § 21 ZDP, medzi ktoré patrí aj osobná spotreba podnikateľa.
Podľa § 21 ods. 1 písm. i) ZDP daňovými výdavkami nie sú výdavky:
• na osobnú spotrebu podnikateľa vrátane výdavkov na ochranu osoby podnikateľa a jeho blízkych osôb,
• na ochranu majetku podnikateľa, ktorý nie je súčasťou jeho obchodného majetku a majetku blízkych osôb.
Toto ustanovenie sa nepoužije na výdavky podľa § 19 ods. 2 písm. e), p) a v).
Všetky výdavky, ktoré použije podnikateľ pre svoju osobnú spotrebu
napríklad výber peňažných prostriedkov z pokladne alebo z bankového účtu, úhrada súkromných platieb z podnikateľského bankového účtu, nákup zásob pre osobnú potrebu, sú výdavky, ktoré nie je možné uznať ako výdavky daňové, ktoré ovplyvňujú základ dane.
Táto skutočnosť je uvedená aj v definícii daňového výdavku v § 2 písm. i) ZDP. Podľa § 2 písm. i) ZDP daňovým výdavkom je výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne podnikateľom vynaložený, zaúčtovaný v jeho účtovníctve alebo zaevidovaný v daňovej evidencii.
Pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej spotreby a s ním súvisiacich výdavkov, je daňový výdavok uznaný len v pomerne časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov.
Ustanovenie 21 ods. 1 písm. i) ZDP sa nepoužije na výdavky podľa § 19 ods. 2 písm. e), p) a w) ZDP. To znamená, že napríklad výdavky na stravovanie podnikateľa stanovené podľa 19 ods. 2 písm. p) ZDP sa nepovažujú za jeho osobnú spotrebu. To isté platí aj pre ustanovenia § 19 ods. 2 písm. w) ZDP, ktoré stanovuje, kedy nie sú výdavky na rekreáciu daňovníka jeho osobnou spotrebou. Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. t) ZDP považuje za daňový výdavok aj výdavok na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržovanie majetku, okrem výdavkov na osobnú spotrebu podľa § 21 ods. 1 písm. i), t. z. okrem výdavkov, ktoré sú osobnou spotrebou podnikateľa.
Účtovanie v sústave JÚ
Podnikateľ, ktorý podniká ako fyzická osoba (ďalej FO), účtuje v súlade s ustanovením § 9 ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, v znení neskorších predpisov (ďalej ZU), v sústave jednoduchého účtovníctva (ďalej JU). Pri účtovaní v sústave JU sa riadi nielen ustanoveniami ZÚ ale aj Postupmi účtovania v JU (Opatrením MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov, v znení neskorších predpisov).
Daňová orientácia JU vyžaduje, aby každá hospodárska operácia bola posudzovaná aj z hľadiska ZDP a aby bola zapísaná, v súlade s ustanovením § 15 ods. 1 písm. a) ZU, do peňažného denníka – hlavnej účtovnej knihy JU tak, aby bolo zrejmé, či ide o daňový alebo nedaňový výdavok.
Pre účtovanie v sústave JU platí:
• daňový výdavok = výdavok ovplyvňujúci základ dane,
• nedaňový výdavok = výdavok neovplyvňujúci základ dane.
Účtovanie výdavku Osobná spotreba podnikateľa
Osobná spotreba podnikateľa je, podľa § 21 ods. 1 písm. i) ZDP, výdavok nedaňový, ktorý neovplyvňuje základ dane. Podnikateľ zaúčtuje osobnú spotrebu do peňažného denníka, podľa § 4 ods. 6 písm. g) Postupov účtovania v JU, do stĺpca Výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane. Podľa platných Postupov účtovania v JU nie je nutné výdavky neovplyvňujúce základ dane podrobnejšie členiť. Ak sa však podnikateľ rozhodne, že tieto výdavky bude členiť, žiadnu chybu neurobí. Pre členenie a jednotlivé skupiny analytickej evidencie výdavkov neovplyvňujúcich základ dane sa rozhoduje podnikateľ sám, podľa svojich potrieb. V podnikateľskej praxi podnikateľov účtujúcich v sústave JU sa výdavky, ktoré neovplyvňujú základ dane obyčajne členia na:
• osobná spotreba podnikateľa,
• daň z pridanej hodnoty (ďalej DPH),
• obstaranie dlhodobého hmotného a dlhodobého nehmotného majetku,
• splátky úverov a pôžičiek a ďalšie.
Ako osobná spotrebu podnikateľa, t. z. ako výdavok neovplyvňujúci základ dane, sa v sústave JU najčastejšie účtuje
• výber peňažných prostriedkov z pokladne alebo z podnikateľského bankového účtu pre potreby podnikateľa,
• úhrada súkromnej platby z podnikateľského bankového účtu,
• využívanie obchodného majetku aj na súkromné účely,
• použitie zásob (tovar alebo materiál) na osobnú spotrebu,
• použitie prenajatého majetku aj na osobnú spotrebu.
Ako postupovať pri účtovaní v sústave JU vyššie uvedených účtovných prípadov si ďalej podrobnejšie uvedieme.
Výber peňažných prostriedkov
pre osobnú spotrebu podnikateľa
Podnikateľ – FO nie je zamestnanec, podniká ako samostatne zárobkovo činná osoba, preto si nemôže odmenu za vykonanú prácu vyplatiť vo forme mzdy. Mzdu vypláca len svojim zamestnancom. Odmenu za vykonanú prácu si vyplatí formou výberu finančných prostriedkov z pokladne alebo z bankového účtu. Pri výbere z pokladne vystaví výdavkový pokladničný doklad, na ktorom uvedie, v súlade s ustanovením § 10 ods. 1 ZU, ako obsah účtovného záznamu „osobná spotreba“. Výber peňažných prostriedkov z bankového účtu na osobnú spotrebu, zaúčtuje na základe bankového výpisu s označením „osobná spotreba“. Podľa ustanovenia § 21 ods. 1 písm. i) ZDP je takýto výber peňažných prostriedkov nedaňovým výdavkov podnikateľa.
Výdavok „Výber peňažných prostriedkov pre osobnú spotrebu“ zaúčtuje do peňažného denníka ako:
• výdavok peňažných prostriedkov z pokladne (účtuje na základe výdavkového pokladničného dokladu) alebo z bankového účtu (účtuje na základe výpisu z účtu),
• výdavok neovplyvňujúci základ dane.
Úhrada súkromnej platby
z podnikateľského účtu
V podnikateľskej praxi, hlavne u malých podnikateľov – FO je bežné, že niektoré súkromné platby uhrádzajú z podnikateľského bankového účtu. Ak podnikateľ, ktorý účtuje v sústave JU, uhradí súkromnú platbu z podnikateľského účtu, musí túto platbu aj zaúčtovať. Nemôže postupovať tak, že platbu z účtovania vynechá. Podnikateľom odporúčam, aby úhradu súkromnej platby označili ako „osobná spotreba“ a zaúčtovali ju ako výdavok nedaňový, ktorý neovplyvňuje základ dane. Do peňažného denníka zaúčtujú:
• výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu (účtujú na základe výpisu z účtu),
• výdavok neovplyvňujúci základ dane.
Použitie obchodného majetku
aj na súkromné účely
Podnikatelia často využívajú na súkromné účely majetok, ktorý majú zaradený v obchodnom majetku. Najčastejšie sa jedná o využívanie nehnuteľnosti vloženej do podnikania alebo dopravného prostriedku.
Na osobnú spotrebu využívajú napríklad aj počítače, kopírky, telefóny, tu je však dokazovanie, že uvedené zariadenie, ktoré má podnikateľ vložené v obchodnom majetku, bolo využívané aj na súkromné účely, veľmi ťažké.
Ak má podnikateľ nehnuteľnosť, automobil alebo iný predmet dlhodobej spotreby vložený do obchodného majetku, pri posudzovaní, či ide o daňový výdavok v plnej výške, je nutné brať do úvahy nielen definíciu daňového výdavku podľa § 2 písm. i) ZDP ale aj ustanovenia § 19 ods. 1 ZDP.
Preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky tohto limitu
Podľa § 19 ods. 1 ZDP ak výšku výdavku (nákladu) limituje osobitný predpis, preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky tohto limitu. Ak výšku výdavku (nákladu) limituje tento zákon okrem výdavku (nákladu) vynaloženého zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) za podmienok ustanovených osobitným predpisom alebo jeho zahrnutie v zdaňovacom období upraví tento zákon v inej výške ako osobitný predpis, preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone. Ak výšku výdavku (nákladu) limituje tento zákon výškou dosiahnutého príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, uplatní sa výdavok (náklad) alebo jeho časť do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo prijatá úhrada.
Podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP medzi daňové výdavky, ktoré je možné uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v ZDP, patria aj výdavky na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržovanie majetku, okrem výdavkov na osobnú spotrebu podľa § 21 ods. 1 písm. i) ZDP, výdavkov súvisiacich s nehnuteľnosťami a zamestnávateľa, ktorý uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a), a to:
• vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 %, ak je tento majetok využívaný aj na súkromné účely, alebo
• v preukázateľnej výške v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.
Podnikateľ môže postupovať podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP a uplatniť si paušálne výdavky vo výške 80 % z celkových výdavkov súvisiacich s majetkom do daňových výdavkov
a to bez ohľadu na to, či bude majetok využívať v podnikaní na 80 % alebo v inom pomere. Pri kontrole musí počítať s tým, že správca dane bude skúmať, či skutočne ide o majetok, ktorý využíva na dosiahnutie príjmov alebo o majetok na jeho osobnú spotrebu podľa § 21 ods. 1 písm. i) ZDP. Ak si podnikateľ vyberie možnosť, že si uplatní výdavky v preukázanej výške, lebo vie preukázať, že majetok využíva na viac ako 80 % v podnikaní, môže správca dane skúmať reálnosť využívania majetku v pomere, ktorý podnikateľ určil. Akým spôsobom má podnikateľ túto skutočnosť určiť a preukázať, nie je v ZDP stanovené.
Pre podnikateľa vždy platí, že ak výdavok, ktorý vynaložil, nespĺňa podmienky vyššie uvedené, nie je ho možné uznať za daňový výdavok, ktorý ovplyvňuje základ dane. Využívanie nehnuteľnosti, motorového vozidla alebo iného majetku aj na súkromné účely, nespĺňa podmienku súvislosti so zdaniteľným príjmom, a preto nie je možné výdavky vynaložené pri využívaní na súkromné účely uznať ako výdavky daňové. Ako príklad si uvedieme využívanie nehnuteľnosti, ktorú má podnikateľ vloženú v obchodnom majetku, aj na súkromné účely.
Využívanie obchodného majetku – nehnuteľnosti aj na súkromné účely
Podnikateľ, ktorý využíva nehnuteľnosť vloženú v obchodnom majetku aj na súkromné účely, by mal pri stanovení výšky daňových výdavkov vychádzať nielen z definície daňového výdavku uvedenej v § 2 písm. i) ZDP a v § 19 ods. 1 ZDP, ale aj z ustanovení § 19 ods. 2 písm. t) a § 24 ods. 4 ZDP. Podľa § 24 ods. 4 ZDP sa pri odpisovaní hmotného majetku a nehmotného majetku, ktorý sa iba sčasti používa na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, sa do výdavkov na zabezpečenie zdaniteľného príjmu zahŕňa pomerná časť odpisov.
Z ustanovení ZDP vyplýva, že podnikateľ zaúčtuje do daňových výdavkov len tú pomernú časť odpisov a ostatných výdavkov spojených s prevádzkou nehnuteľnosti, ktorá súvisí s jej využívaním v podnikaní.
Časť, ktorá súvisí s využívaním na súkromné účely, t. z. výdavky charakteru osobnej spotreby, budú výdavky nedaňové, ktoré neovplyvňujú základ dane.
ZDP a ani iný právny predpis nestanovuje, na základe akého kritéria má podnikateľ stanoviť pomernú časť výdavkov, ktorá má charakter osobnej spotreby. V prípade, že podnikateľ využíva nehnuteľnosť na podnikanie a aj na súkromné účely, za najvhodnejšie kritérium na určenie pomernej časti výdavkov, je možné považovať pomer podlahovej plochy využívanej na podnikanie a na súkromné účely k celkovej podlahovej ploche.
Odporúčaný postup podnikateľa pri stanovení pomernej časti výdavkov a ich účtovaní pri využívaní nehnuteľnosti aj na súkromné účely
1. podnikateľ v priebehu roku, t. z. v priebehu účtovného obdobia, zaúčtuje výdavky spojené s prevádzkou a údržbou nehnuteľnosti, ktorú má zaradenú v obchodnom majetku, do daňových výdavkov, ktoré ovplyvňujú základ dane, v plnej výške,
2. k 31. 12. pri uzatváraní účtovných kníh a účtovaní uzávierkových účtovných operácii:
- zistí celkovú plochu nehnuteľnosti, ktorá predstavuje 100 %,
- zistí podlahovú plochu priestorov, ktoré využíval na podnikanie a vypočíta,
- % podlahovej plochy, ktorú využíval v podnikaní,
- výpočtom stanoví % plochy využívanej na súkromné účely,
3. vypočíta daňové odpisy k 31. 12.,
4. zaúčtuje odpisy a zistené rozdiely do peňažného denníka na základe interného účtovného dokladu, ktorého súčasťou bude aj uvedený výpočet.
Účtovanie v peňažnom denníku
a) účtovanie odpisov nehnuteľnosti do peňažného denníka:
časť odpisov, ktorá zodpovedá % využívania nehnuteľnosti na podnikanie, zaúčtuje podnikateľ do peňažného denníka ako uzávierkovú účtovnú operácii, podľa § 8 ods. 4 písm. 4) bod 1c. Postupov účtovania v JU, t. z. ako zvýšenie výdavkov, ktoré ovplyvňujú základ dane:
- výdavok ovplyvňujúci základ dane v stĺpci Výdavky celkom,
- výdavok v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci Ostatné výdavky,
b) účtovanie zníženia výdavkov charakteru osobnej spotreby podnikateľa, t. z. výdavkov na prevádzku nehnuteľnosti a bežnú údržbu a opravy nehnuteľnosti, spojených s využívaním časti nehnuteľnosti na súkromné účely:
- výdavky charakteru osobnej spotreby zaúčtuje podnikateľ ako uzávierkovú účtovnú operáciu, podľa § 8 ods. 4 písm. a) bod 1d. Postupov účtovania v JU, ako zníženie výdavkov o sumy, ktoré ovplyvňujú základ dane,
- výdavok ovplyvňujúci základ dane v stĺpci Výdavky celkom (podnikateľ účtuje so znamienkom -, lebo výdavky znižuje),
- výdavok v druhovom členení výdavkov celkom v stĺpci Služby alebo v stĺpci Ostatné výdavky (účtuje do toho stĺpca, kde boli účtované výdavky v priebehu účtovného obdobia, účtuje so znamienkom -).
Použitie zásob
na osobnú spotrebu
V podnikateľskej praxi sa stáva aj to, že podnikateľ časť zásob (materiál, výrobky, tovar) použije pre svoju osobnú spotrebu.
Aj v tom prípade by mal podnikateľ postupovať podľa ustanovení ZDP a tú časť tovaru alebo materiálu, ktorú použil na osobnú spotrebu, neúčtovať ako výdavok daňový, ktorý ovplyvňuje základ dane.
Ak podnikateľ použije časť zásob na súkromné účely, mal by v rámci účtovania uzávierkových účtovných operácii účtovať o znížení (storne) zásob, ktoré použil na osobnú spotrebu. Storno by mal zaúčtovať do toho stĺpca peňažného denníka, do ktorého účtoval aj obstaranie zásob.
K účtovaniu doloží interný účtovný doklad, ktorého súčasťou bude aj zoznam zásob (fyzická inventúra), ktoré použil na osobnú spotrebu s uvedením ich obstarávacej ceny a množstva. Podnikateľ zaúčtuje storno zásob, ktoré použil na osobnú spotrebu ako:
• výdavok ovplyvňujúci základ dane v stĺpci Výdavky celkom,
• výdavok v druhovom členené výdavkov celkom v stĺpci Zásoby (účtuje so znamienkom -, lebo zásoby znižuje).
Použitie prenajatého majetku
aj na osobnú spotrebu
V prípade, že podnikateľ použije majetok, ktorý má prenajatý aj na osobnú spotrebu, je potrebné, aby nájomné rozčlenil na časť výdavkov spojených s prenájom majetku, ktorú využil pri podnikateľskej činnosti a na časť výdavkov charakteru osobnej spotreby. Daňovými výdavkami budú len výdavky spojené s využívaním prenajatého majetku na podnikateľské účely.
Pri účtovaní v sústave JU môže podnikateľ postupovať tak, že každú úhradu nájomného rozpočíta na výdavky daňové, ktoré ovplyvňujú základ dane a výdavky nedaňové. Môže postupovať aj tak, že nájomného vždy zaúčtuje do daňových výdavkov v celej výške a na konci roku, v rámci účtovania uzávierkových účtovných operácii zníži daňové výdavky o tú časť výdavkov, ktorú použil na osobnú spotrebu.
Ing. Jarmila Strählová
§ 24 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov
Citácia na str. 52
(1) Hmotný majetok a nehmotný majetok odpisuje daňovník, ktorý má k tomuto majetku vlastnícke právo. Hmotný majetok a nehmotný majetok odpisuje aj daňovník, ktorý nemá vlastnícke právo k tomuto majetku, ak účtuje alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 o
a) hmotnom majetku pri prevode vlastníckeho práva z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom práva na veriteľa, ak sa pôvodný vlastník (dlžník) písomne dohodne s veriteľom na výpožičke tohto majetku počas trvania zabezpečenia záväzku,
b) dlhodobom hmotnom hnuteľnom majetku, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny a do nadobudnutia vlastníckeho práva majetok kupujúci užíva,
c) nehnuteľnej veci obstaranej na základe zmluvy, pri ktorej sa vlastnícke právo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností, ak do nadobudnutia vlastníckeho práva nehnuteľnosť užíva,
d) hmotnom majetku prenajatom formou finančného prenájmu,
e) hmotnom majetku a nehmotnom majetku štátu, obce alebo vyššieho územného celku, ktorý bol zverený do správy rozpočtovej organizácie, príspevkovej organizácie alebo inej právnickej osobe.
(2) Technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Pri odpisovaní technického zhodnotenia postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre hmotný majetok. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok. Rovnakým spôsobom sa odpisuje iný majetok uvedený v § 22 ods. 6 písm. e). Pri vykonaní technického zhodnotenia budovy používanej na niekoľko účelov podľa § 26 ods. 2 nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny na základe účelu, na ktorý nájomca využíva prenajatý majetok.
(3) Hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý je v spoluvlastníctve, odpisuje každý zo spoluvlastníkov zo vstupnej ceny, a to pomerne podľa výšky spoluvlastníckeho podielu.
(4) Pri odpisovaní hmotného majetku a nehmotného majetku, ktorý sa iba sčasti ...
