Osobitný spôsob úhrady DPH

V zmysle štandardného mechanizmu úhrady dane podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platí, že daň uvedenú na faktúre za dodanie tovaru alebo služby v tuzemsku, je povinný platiť dodávateľ, ak zákon o DPH neustanovuje inak. Na faktúre, ktorú dodávateľ vystaví pre svojho odberateľa sa okrem iných povinných náležitostí uvádza základ dane a výška dane, ktorá sa má zaplatiť. Dodávateľ by mal zinkasovať daň z pridanej hodnoty, ktorú je povinný odviesť do štátneho rozpočtu, ako súčasť protihodnoty od svojho odberateľa.

Inštitút osobitného spôsobu
úhrady dane

je v zákone o DPH obsiahnutý v rámci ustanovenia § 69c. Účelom tohto osobitného spôsobu je umožniť vyhnúť sa potenciálnemu uplatneniu ručenia za daň voči platiteľovi dane, ktorý je odberateľom a ktorý v čase vzniku daňovej povinnosti na základe niektorej zo skutočností uvedených v § 69 ods. 14 zákona o DPH vedieť mal alebo vedieť mohol, že jeho dodávateľ daň uvedenú na faktúre o dodaní alebo o prijatí platby pred dodaním tovaru alebo služby úplne alebo čiastočne nezaplatí. Na rozdiel od štandardného mechanizmu úhrady faktúry, podstatou tohto osobitného spôsobu úhrady dane je skutočnosť, že daň uvedenú na faktúre nezaplatí odberateľ v cene zdaniteľného plnenia svojmu dodávateľovi, ale požadovanú protihodnotu rozdelí. Dodávateľovi uhradí len základ dane a sumu dane z pridanej hodnoty zaplatí priamo správcovi dane, ktorým je daňový úrad. Uvedenú platbu je odberateľ povinný označiť podľa osobitného predpisu, ktorým je Vyhláška Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 378/2011 Z. z. o spôsobe označovania platby dane v znení neskorších predpisov tak, akoby ju platil sám dodávateľ. Tento spôsob úhrady dane je však u odberateľa možný len do momentu doručenia rozhodnutia, ktorým mu daňový úrad miestne príslušný dodávateľovi uložil povinnosť zaplatiť nezaplatenú daň za dodávateľa (rozhodnutie o ručení).

Osobitný spôsob úhrady dane
na osobný účet daňovníka vedený u správcu dane

podľa § 69c ods. 1 zákona o DPH je oprávnený využiť odberateľ, ktorý má postavenie platiteľa dane a je naplnený vedomostný test podľa § 69 ods. 14 zákona o DPH, podľa ktorého odberateľ v čase vzniku daňovej povinnosti vedel alebo na základe dostatočných dôvodov vedieť mal alebo vedieť mohol, že daň z dodania alebo jej časť nebude jeho dodávateľom zaplatená.

Počnúc 1. januárom 2022 sa ustanovila skutočnosť, ktorá v súvislosti s uplatnením inštitútu ručenia za daň zakladá domnienku o tom, že platiteľ dane, ktorý je alebo bude príjemcom zdaniteľného plnenia od iného platiteľa dane v tuzemsku, v čase vzniku daňovej povinnosti z dodaného tovaru alebo služby, resp. z prijatia platby pred ich dodaním, vedieť mal alebo vedieť mohol, že celá daň alebo časť dane nebude z tohto zdaniteľného obchodu dodávateľom zaplatená. Ručenie za daň je tak možné uplatniť aj v prípade, ak protihodnota za dodanie tovaru alebo služby síce bude uhradená na účet dodávateľa, avšak tento nebude zverejnený v zozname bankových účtov oznámených dodávateľom finančnej správe podľa § 6 ods. 1 až 3 zákona o DPH alebo podľa § 85kk zákona o DPH spôsobom podľa § 6 ods. 5 spomínaného právneho predpisu.

Ak sa jedná o platiteľov DPH, ktorí sú poskytovateľmi platobných služieb, títo nemajú povinnosť oznamovať účty, ktoré sú určené na zúčtovanie platobných operácií, a preto v prípade, ak je protihodnota za nimi poskytované finančné služby zúčtovaná na takýto účet, prípadné uplatnenie inštitútu ručenia za daň nezaplatenú poskytovateľom finančnej služby, ktorá nie je oslobodená od dane podľa § 39 zákona o DPH sa neaplikuje.

Ručenie za daň sa však môže uplatniť v prípade, ak protihodnota bude uhradená na bankový účet inej osoby (ktorá nie je dodávateľom tovaru alebo služby) bez ohľadu na to, či je tento účet zverejnený v zozname oznámených bankových účtov. Naopak, ručenie za daň sa neuplatní, ak protihodnota bude uhradená na bankový účet, ktorý patrí inej osobe, avšak dodávateľ ho v zmysle § 6 ods. 7 zákona o DPH prehlásil za vlastný.

V kontexte s uvedeným ako aj v súvislosti s možnosťou odberateľa využiť osobitný spôsob úhrady dane je potrebné upriamiť pozornosť aj na ustanovenie § 52 ods. 16 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej iba „Daňový poriadok“). Podľa tohto ustanovenia totiž platí, že Finančné riaditeľstvo SR na svojom webovom sídle sprístupňuje aktualizované údaje platiteľa dane v rozsahu meno a priezvisko fyzickej osoby, adresa jej trvalého pobytu alebo miesta podnikania, ak je od trvalého pobytu odlišné, alebo obchodné meno alebo názov právnickej osoby, sídlo, IČO, ak jej bolo pridelené, identifikačné číslo pre DPH a číslo účtu správcu dane vedeného pre daňový subjekt. To znamená, že pre účely možnej aplikácie osobitného spôsobu úhrady dane v zmysle § 69c zákona o DPH môže osobný účet svojho dodávateľa vedený u správcu dane odberateľ vyhľadať prostredníctvom zadania jeho IČ DPH.

Odberateľovi vzniká právo využiť osobitný spôsob úhrady dane v situácii, keď nastala niektorá zo skutočností uvedených v ustanovení § 69 ods. 14 zákona o DPH, čo znamená, že môže byť voči nemu uplatnený inštitút ručenia za daň. Vychádzajúc zo spomínaného ustanovenia platiteľ, ktorému je alebo má byť dodaný tovar alebo služba v tuzemsku, osobou povinnou platiť daň, ak dodávateľ daň uvedenú na faktúre nezaplatil alebo sa stal neschopným zaplatiť daň, a odberateľ v čase vzniku daňovej povinnosti vedel alebo na základe dostatočných dôvodov vedieť mal alebo vedieť mohol, že celá daň alebo jej časť nebude zaplatená správcovi dane, ručí podľa § 69b zákona o DPH za daň z predchádzajúceho stupňa uvedenú na faktúre. V ustanovení sú zároveň uvedené tri právne domnienky, ktoré sú dostatočným dôvodom na to, že odberateľ mohol túto skutočnosť vedieť.

Týmito právnymi domnienkami sú:

a)  protihodnota za plnenie uvedená na faktúre je bez ekonomického opodstatnenia neprimerane vysoká alebo neprimerane nízka

b)  v čase vzniku daňovej povinnosti bol odberateľ štatutárnym orgánom alebo členom štatutárneho orgánu alebo spoločníkom štatutárny orgán, člen štatutárneho orgánu alebo spoločník platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu

c)  protihodnota za plnenie alebo jej časť bola zaplatená na iný účet vedený u poskytovateľa platobných služieb alebo u zahraničného poskytovateľa platobných služieb, ako bankový účet dodávateľa, ktorý bol v deň uskutočnenia platby zverejnený v zozname bankových účtov oznámených podľa § 6 ods. 1 až 3 alebo podľa § 85kk spôsobom podľa § 6 ods. 5 zákona o DPH; za deň uskutočnenia platby sa považuje deň, keď platiteľ zadal poskytovateľovi platobných služieb alebo zahraničnému poskytovateľovi platobných služieb pokyn k vkladu alebo prevodu finančných prostriedkov ako protihodnotu za plnenie na účet vedený u poskytovateľa platobných služieb alebo u zahraničného poskytovateľa platobných služieb.

Príklad 1

Spoločnosť ABC, s. r. o. (mesačný platiteľ DPH) po overení bankových účtov na portáli finančnej správy zistil, že účet, na ktorý jeho dodávateľ požaduje uhradiť platbu za dodanie služby v sume 84 eur sa nenachádza v zozname účtov oznámených dodávateľom podľa § 6 zákona o DPH. Na základe tejto skutočnosti spoločnosť ABC, s. r. o. prišla k záveru, že jej dodávateľ daň alebo jej časť nemusí zaplatiť a rozhodla sa využiť inštitút osobitného spôsobu úhrady dane v zmysle § 69c zákona o DPH. Časť protihodnoty zodpovedajúcej základu dane vo výške 70 eur uhradila spoločnosť ABC, s. r. o. na účet uvedený na faktúre, časť protihodnoty zodpovedajúcej DPH vo výške 14 eur uhradila na číslo účtu správcu dane vedeného pre dodávateľa, ktoré po zadaní IČ DPH svojho dodávateľa zistila spoločnosť ABC, s. r. o. na webovom sídle finančného riaditeľstva.

Ak dodávateľ služby, ktorému vznikla daňová povinnosť, neuhradí daň v lehote jej splatnosti, nebude spoločnosť ABC, s. r. o. vystavená ručeniu za daň z dôvodu § 69 ods. 14 písm. c) zákona o DPH.

Ak odberateľ zistí, že je naplnená niektorá z domnienok na uplatnenie ručenia za daň podľa § 69 ods. 14 zákona o DPH, môže využiť postup podľa § 69c zákona o DPH, čím má možnosť vyhnúť sa takémuto ručeniu. Odberateľ môže zaplatiť na osobitný účet daňovníka – dodávateľa daň uvedenú na faktúre, ktorú je z dodania tovaru alebo služby povinný platiť podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH dodávateľ, najneskôr pred doručením rozhodnutia podľa § 69b ods. 3 zákona o DPH. Rozhodnutie o ručení podľa § 69b zákona o DPH daňový úrad voči odberateľovi nevydá, ak odberateľ využil možnosť zaplatiť daň na účet správcu dane vedeného pre dodávateľa. Ak daňový úrad rozhodnutie podľa § 69b ods. 3 zákona o DPH vydal, toto rozhodnutie odberateľovi ešte nebolo doručené a zo strany odberateľa došlo medzitým k využitiu možnosti uhradiť daň podľa § 69c ods. 1 zákona o DPH, toto rozhodnutie sa v zmysle § 69c ods. 2 zákona o DPH zaplatením dane zrušuje.

Označenie platby dane

v zmysle § 1 vyhlášky Ministerstva financií SR č. 378/2011 Z. z. o spôsobe označovania platby dane, platba dane bezhotovostným prevodom z účtu daňového subjektu na účet správcu dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad sa označí:

•    číslom účtu daňového subjektu, z ktorého sa platba dane uhrádza,

•    číslom účtu správcu dane, na ktorý sa platba dane uhrádza, oznámením daňovému subjektu príslušným správcom dane podľa osobitného predpisu,

•    variabilným symbolom,

•    sumou platby dane v eurách a eurocentoch a 

•    informáciu pre správcu dane, ak je to potrebné.

V zmysle prílohy č. 1 vyhlášky č. 378/2011 Z. z. sa variabilný symbol na označovanie platby dane bez rozhodnutia vydaného daňovým úradom tvorí spôsobom, že na označenie platby dane uvedenej v § 2 písm. b) sa použije desaťmiestny variabilný symbol, pričom prvé štyri číslice označujú druh platby dane. V súvislosti s osobitným spôsobom úhrady dane podľa § 69c zákona o DPH prvú časť variabilného symbolu tvorí štvorčíslie 1109 – daň z pridanej hodnoty zaplatená odberateľom za dodávateľa. Druhá časť variabilného symbolu predstavuje šesťčíslie, ktoré označuje zdaňovacie obdobie. Keďže platbu dane bude vykonávať odberateľ na osobný účet svojho dodávateľa, je pre správne označenie platby potrebné variabilný symbol doplniť o zdaňovacie obdobie tohto dodávateľa (mesiac, štvrťrok) a príslušný rok. Informáciu o zdaňovacom období môže odberateľ získať od svojho dodávateľa, na požiadanie túto informáciu potrebnú pre správne vytvorenie variabilného symbolu môže poskytnúť správca dane.

Ak odberateľ nezistí informáciu o zdaňovacom období dodávateľa, je tiež prípustné, aby pri označení platby uviedol vo variabilnom symbole príslušný mesiac, v ktorom vznikla daňová povinnosť, keďže základným zdaňovacím obdobím platiteľov DPH je kalendárny mesiac.

Ak odberatelia platiteľa dane využijú inštitút osobitnej úhrady dane na osobný účet dodávateľa, je možné, že na tento osobný účet budú pripísané platby od rôznych odberateľov platiteľa, niektoré platby môžu predstavovať úhradu DPH z jednej faktúry, avšak nie je vylúčený aj súčet viacerých súm dane z viacerých faktúr.

Z údajov, ktoré sú pre platiteľa dostupné v rámci zobrazenia stavu osobného účtu v osobnej internetovej zóne na portáli Finančnej správy, nie je možné zistiť informáciu, ktorý odberateľ a z ktorej faktúry uhradil sumu dane. Informáciu, kto platbu vykonal, nemal daňový subjekt ani do novely zákona o DPH účinnej od 1. 1. 2022, nakoľko podľa Daňového poriadku je správca dane povinný prijať každú platbu, aj keď nie je vykonaná daňovým subjektom, a zaobchádzať s ňou rovnakým spôsobom, ako by ju zaplatil daňový subjekt.

Je preto v záujme dodávateľa, aby eliminoval riziká spojené s takýmto stavom a to aj tým, že oznámi finančnému riaditeľstvu všetky účty, na ktoré bude požadovať platby od svojich odberateľov. V prípade, ak odberatelia dane využijú osobitný spôsob úhrady dane na osobný účet svojho dodávateľa, je vecou vzájomných obchodných vzťahov, že takýto postup oznámia svojmu dodávateľovi a oznámia mu, ktorej faktúry alebo faktúr sa predmetná úhrada týka, a ktorý záväzok voči dodávateľovi tým odberateľ považuje za splnený.

Dôsledky využitia osobitného spôsobu úhrady dane na dodávateľa

Vychádzajúc z ustanovenia § 69 ods. 1 zákona o DPH vyplýva, že platiteľ dane, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak zákon neustanovuje inak, napr. ak nedochádza k prenosu povinnosti platiť daň na príjemcu plnenia. Daň je pritom splatná do 25 dní po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom zo zdaniteľného obchodu vznikla daňová povinnosť.

V prípade, ak odberateľ využije možnosť osobitnej úhrady dane v zmysle ustanovenia § 69c zákona o DPH, a rozdelí platbu a následne uhradí dodávateľovi len časť protihodnoty, ktorá zodpovedá základu dane, nie je povinnosť dodávateľa platiť daň, dotknutá. Dodávateľ je teda povinný v daňovom priznaní uviesť daň, ktorú je povinný platiť, aj v takejto situácii. Od splatnej dane je oprávnený uplatniť odpočítateľnú daň a je povinný zaplatiť vlastnú daňovú povinnosť bez ohľadu na to, ako postupoval jeho odberateľ. Využitie osobitného spôsobu úhrady dane podľa § 69c zákona o DPH neovplyvňuje plnenie povinností peňažnej povahy dodávateľa rovnako, ako neovplyvňuje tieto povinnosti ani situácia, keď by odberateľ faktúru za dodanie nezaplatil vôbec.

Ak bude platiteľ v postavení dodávateľa požadovať úhradu faktúr na účty, ktoré oznámil finančnému riaditeľstvu a nie sú naplnené ani iné dôvody, ktoré by pre odberateľa predstavovali riziko uplatnenia inštitútu ručenia za daň, odberatelia budú postupovať štandardným spôsobom a uhradia celú protihodnotu na oznámené účty svojho dodávateľa. Ak nie je naplnený vedomostný test pre uplatnenie inštitútu ručenia za daň, nie je ani dôvod na využitie osobitného spôsobu úhrady dane podľa § 69c zákona o DPH.

V prípade, ak by dodávateľ od svojich odberateľov požadoval úhradu protihodnoty na iný účet, než ktorý oznámil finančnému riaditeľstvu, musí počítať s tým, že jeho odberatelia pristúpia k využitiu úhrady DPH priamo na jeho osobný účet vedený u správcu dane. Je teda v záujme každého platiteľa dane, aby oznámil všetky svoje bankové účty ešte predtým, ako ich začne využívať na podnikanie a požadovať úhradu za dodanie tovaru a poskytnutie služieb na tieto účty.

V situácii, ak dodávateľ uhradí daň v lehote jej splatnosti a taktiež odberateľ zaplatí daň uvedenú na faktúre, ktorú je z dodania tovaru alebo služby povinný platiť dodávateľ, na osobný účet dodávateľa, táto zaplatená daň predstavuje daňový preplatok dodávateľa.

Preplatok vzniknutý
v dôsledku úhrady dane na osobný účet dodávateľa

Na základe ustanovenia § 69c ods. 3 zákona o DPH platí, že daň zaplatená podľa § 69c ods. 1 zákona o DPH predstavuje daňový preplatok dodávateľa, ak dodávateľ uhradil daň v lehote splatnosti podľa § 78 spomínaného právneho predpisu. Odberateľ, ktorý zaplatil daň podľa § 69c ods. 1 zákona o DPH, nemôže požiadať o preúčtovanie daňového preplatku podľa § 55 ods. 11 Daňového poriadku.

V prípade, ak odberateľ využije osobitný spôsob úhrady dane podľa § 69c zákona o DPH a zaplatí časť protihodnoty zodpovedajúcej DPH na číslo účtu správcu dane vedeného pre jeho dodávateľa, s touto sumou uhradenou správcovi dane nemá odberateľ viac možnosť disponovať. Odberateľ teda nemôže požiadať o vrátenie tejto sumy ani o preúčtovanie sumy na svoje prípadné nedoplatky. Odberateľ by totiž za normálnych okolností túto daň zaplatil v cene zdaniteľného plnenia dodávateľovi. Ako bolo vyššie spomenuté, suma dane sa v zmysle § 69c ods. 3 zákona o DPH totiž považuje za daňový preplatok dodávateľa.

V rámci § 69c ods. 4 zákona o DPH je upravená situácia, kedy dodávateľ nezaplatí daň uvedenú na faktúre v lehote splatnosti podľa § 78 zákona o DPH, pričom odberateľ využije možnosť vyhnúť sa ručeniu a túto daň zaplatí na osobný účet daňovníka, ktorý je vedený správcom dane pre dodávateľa. V tomto prípade sa odberateľom zaplatená daň použije na úhradu daňového nedoplatku dodávateľa za dotknuté zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikla predmetná daňová povinnosť z dodania tovaru alebo služby, resp. z prijatej platby pred ich dodaním. Ak odberateľom zaplatená daň prevyšuje celkovú splatnú daň, ktorú mal dodávateľ zaplatiť za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikla daňová povinnosť z tohto dodania, tento kladný rozdiel rovnako predstavuje preplatok dodávateľa. Z identických dôvodov ako v § 69c odseku 3 zákona o DPH sa aj v tomto prípade eliminuje možnosť odberateľa požadovať preúčtovanie preplatku podľa príslušného ustanovenia Daňového poriadku.

V prípade, že sa preplatok, ktorý vznikne podľa § 69c ods. 3 alebo ods. 4 zákona o DPH nepoužije podľa § 55 ods. 6 a 7 alebo podľa § 79 ods. 10 Daňového poriadku, môže dodávateľ požiadať o jeho vrátenie v súlade s postupom stanoveným v § 79 Daňového poriadku. Ak však daňový úrad bude mať za to, že je potrebné predmetné zdaňovacie obdobie skontrolovať a začne daňovú kontrolu v lehote na vrátenie preplatku podľa § 79 ods. 2 Daňového poriadku, vráti preplatok v ním zistenej výške do desiatich dní odo dňa jej skončenia, ak sa daňovou kontrolou nezistí rozdiel vo výške preplatku. V prípade, že sa daňovou kontrolou rozdiel vo výške preplatku zistí, daňový úrad vráti preplatok do desiatich dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia vydanom vo vyrubovacom konaní, a to na niektorý z bankových účtov, ktorý dodávateľ oznámil podľa § 6 ods. 1 až 3 alebo § 85kk zákona o DPH. Pred vrátením preplatku po skončení daňovej kontroly však daňový úrad opäť preskúma, či je možné použiť preplatok spôsobom podľa Daňového poriadku (z dôvodu vzniknutého daňového nedoplatku, daňovej pohľadávky a pod.) a ak áno, použije sa preplatok prioritne na úhradu tejto sumy.

Pri vrátení daňového preplatku teda opäť zohráva dôležitú úlohu skutočnosť, či platiteľ oznámil bankový účet podľa § 6 alebo § 85kk zákona o DPH, ktorý bude používať na svoje podnikanie, ktoré je predmetom DPH. V zmysle § 69c ods. 6 zákona o DPH je daňový preplatok vrátený len na účet oznámený spôsobom podľa § 6 ods. 5 zákona o DPH, to zn. oznámený na tlačive, ktorého vzor zverejnilo finančné riaditeľstvo na svojom webovom sídle. Ak platiteľ dane nesplnil povinnosť bankový účet oznámiť, preplatok mu bude vrátený do 10 dní odo dňa, keď si túto povinnosť dodatočne splní.

Príklad 2

Na osobný účet dodávateľa bola za zdaňovacie obdobie september 2023 pripísaná platba, z variabilného symbolu ktorej bolo zrejmé, že na osobný účet dodávateľa uhradil DPH odberateľ dodávateľa. Dodávateľovi vznikol daňový preplatok vo výške 350 eur, pretože za predmetné zdaňovacie obdobie podal daňové priznanie, ktorého výsledný vzťah voči štátnemu rozpočtu je vlastná daňová povinnosť 265 eur a daň zaplatil v lehote splatnosti do 25. 10. 2023. Dodávateľ požiadal o vrátenie preplatku, avšak správca dane eviduje u subjektu daňový nedoplatok na dani z príjmov vo výške 70 eur.

Daňový úrad v súlade s § 79 Daňového poriadku použije preplatok na úhradu daňového nedoplatku a zvyšnú časť v sume 280 € vráti platiteľovi do 30 dní od podania žiadosti o vrátenie preplatku, ak nezačal kontrolu predmetného zdaňovacieho obdobia.

V prípade začatia daňovej kontroly v lehote na vrátenie daňového preplatku, bude tento vrátený do 10 dní od jej skončenia alebo do 10 dní od nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní.

Ing. Ján Mintál