Oslobodenie nepeňažného plnenia nadobudnutého vo forme akcií a obchodných podielov

Zmeny v zákone o dani z príjmov súvisia s oslobodením nepeňažného plnenia nadobudnutého vo forme akcií a obchodných podielov. Zmenou zákona sa ustanovuje, že predmetom dane nie je príjem plynúci z dôvodu nadobudnutia nových akcií a podielov ako aj príjmu plynúceho z dôvodu ich výmeny pri premene obchodných spoločností alebo družstiev.

Dňa 28. 6. 2023 NRSR schválila zákon č. 309/2023 Z. z. o premenách obchodných spoločností, ktorým sa dopĺňa aj zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“). Schválením zákona došlo k transpozícii smernice Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) 2019/2121, ktorou sa mení smernica (EÚ) 2017/1132, pokiaľ ide o cezhraničné premeny, zlúčenia alebo splynutia a rozdelenia do právneho poriadku v SR. V nadväznosti na transpozíciu smernice sa zaviedli nové inštitúty, ktorými sú cezhraničné rozdelenie a cezhraničná zmena právnej formy a nepriamo aj odštiepenie a doplnili sa ustanovenia o cezhraničných zlúčeniach a splynutiach. Na našom území túto problematiku doposiaľ upravoval Obchodný zákonník. Uvedeným zákonom bol zmenený aj ZDP.

V nadväznosti na zavedenie oslobodenia nepeňažného plnenia nadobudnutého zamestnancom, t.j. daňovníkom s príjmami podľa § 5 ZDP a podnikateľom a samostatne zárobkovo činnou osobou, t.j. daňovníkom s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov vo forme akcií alebo obchodných podielov za podmienok ustanovených v zákone o dani z príjmov prichádza s účinnosťou od 1. 1. 2024 k doplneniu, resp. k úprave nasledovných ustanovení zákona o dani z príjmov:

V ustanovení § 5 ods. 7 ZDP bolo doplnené písm. q), v zmysle ktorého sú od dane oslobodené aj príjmy poskytnuté ako nepeňažné plnenie nadobudnuté zamestnancom formou zamestnaneckých akcií ocenených v ich nominálnej hodnote alebo obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným oceneného v hodnote vkladu zistenej podľa § 25a zákona o dani z príjmov pripadajúceho na zamestnanca v súvislosti s výkonom závislej činnosti vykonávanej pre zamestnávateľa, ktorého akcie alebo obchodný podiel takto získal, ak sú splnené nasledovné podmienky:

–   zamestnávateľ nevyplácal podiely na zisku odo dňa registrácie podľa § 49a zákona o dani z príjmov, a to až do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom bolo toto plnenie nadobudnuté zamestnancom a 

–   nadobudnuté zamestnanecké akcie nesmeli byť a ani nesmú byť prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu alebo obdobnom zahraničnom regulovanom trhu (s odkazom na § 3 zákona č. 429/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov) a to do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom bolo toto plnenie nadobudnuté zamestnancom.

Podľa prechodného ustanovenia § 52zzw ods. 1 ZDP, ustanovenie § 5 ods. 7 písm. q) v znení účinnom od 1. 1. 2024 sa použije na nepeňažné plnenia nadobudnuté po 31. 12. 2023.

V súlade s vyššie uvedeným sa od dane z príjmov oslobodzuje zamestnancom nadobudnuté nepeňažné plnenie vo forme:

–   zamestnaneckej akcie ocenenej v jej nominálnej hodnote alebo

–   obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným oceneného v hodnote vkladu (§ 2ac zákona o dani z príjmov) zistenej podľa § 25a zákona o dani z príjmov pripadajúceho na zamestnanca.

Pre účely ocenenia takéhoto nepeňažného plnenia sa nepoužije ocenenie príjmu podľa § 2 písm. c) ZDP.  Zamestnancom nadobudnuté nepeňažné plnenie podľa § 5 ods. 7 písm. q) zákona o dani z príjmov je oslobodené od dane len v prípade, ak bolo poskytnuté zamestnancovi v súvislosti s výkonom závislej činnosti vykonávanej pre zamestnávateľa, ktorý takéto nepeňažné plnenia poskytuje a výlučne po súčasnom splnení dvoch uvedených zákonných podmienok.

Príklad  1

Zamestnanec spoločnosti s.r.o. p. Peter nadobudne v r. 2024 nepeňažné plnenie vo forme akcií a obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným v hodnote 3 800 eur, oceneného v hodnote vkladu (§ 2ac zákona o dani z príjmov), zistenej podľa § 25a ZDP.

Spol. s r. o. , kde je p. Peter zamestnancom, ale bude vyplácať podiely na zisku v čase odo dňa registrácie až do konca zdaňovacieho obdobia r. 2024, v ktorom bolo toto plnenie nadobudnuté zamestnancom a zároveň nadobudnuté zamestnanecké akcie boli prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu v SR v r. 2023 a 2024.

Nakoľko boli porušené podmienky pre oslobodenie nepeňažného plnenia, bude hodnota 3 800 eur u p. Petra, ako zamestnanca, zdaniteľným príjmom, ktorý zdaní spoločnosť s.r.o. v ročnom zúčtovaní za rok 2024.

Ak by zamestnanec nadobudol nepeňažné plnenie zamestnancom formou zamestnaneckých akcií ocenených v ich nominálnej hodnote alebo obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným oceneného v hodnote vkladu zistenej podľa § 25a ZDP pripadajúceho na zamestnanca v súvislosti s výkonom závislej činnosti vykonávanej pre zamestnávateľa, ktorého akcie alebo obchodný podiel takto získal, a nebudú splnené zákonné podmienky, ak sú splnené nasledovné podmienky, potom je zamestnávateľ (spoločnosť) povinný takéto plnenie zdaniť.

V tejto súvislosti bolo doplnené ustanovenie § 35 ods. 3 ZDP, v zmysle ktorého, ak pri príjmoch oslobodených od dane neboli splnené podmienky na oslobodenie, zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, zrazí preddavok dodatočne pri najbližšom peňažnom plnení alebo postupuje podľa § 35 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov.

V praxi to znamená, že v prípade nesplnenia podmienok pre oslobodenie príjmu zamestnanca, zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, je povinný z takého príjmu zraziť zamestnancovi preddavok na daň dodatočne pri najbližšom peňažnom plnení alebo daň vyrovnať pri ročnom zúčtovaní preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti podľa § 38 ZDP alebo si daň vyrovná zamestnanec podaním daňového priznania podľa § 32 ZDP.

Náležitosti mzdového listu

V súvislosti s oslobodením nepeňažného plnenia podľa § 5 ods. 7 písm. q) ZDP dochádza k doplneniu ustanovenia § 39 ods. 2 ZDP, na základe ktorého povinnou náležitosťou mzdového listu bude aj suma nepeňažného plnenia podľa § 5 ods. 7 písm. q).

Zároveň boli zmenené náležitosti ročného Hlásenia u platiteľa podávaného podľa § 39 ods. 9 písm. b) ZDP, v ktorom bude zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, uvádzať aj údaje o vybraných príjmoch oslobodených od dane ustanovených týmto zákonom.

Oslobodené príjmy aj u podnikateľov a SZČO

Medzi oslobodené príjmy v § 9 ods. 1 ZDP sa doplnilo písmeno p), podľa ktorého je od dane oslobodený príjem z nepeňažného plnenia nadobudnutého daňovníkom s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP formou akcie ocenenej v jej nominálnej hodnote alebo obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným oceneného v hodnote vkladu zistenej podľa § 25a ZDP pripadajúceho na daňovníka v súvislosti s jeho výkonom činnosti, z ktorej dosahuje príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 vykonávanej pre obchodnú spoločnosť, ktorej akcie alebo obchodný podiel takto získal, ak:

1. táto obchodná spoločnosť nevyplácala podiely na zisku (dividenda) zo svojho zisku odo dňa registrácie podľa § 49a zákona o dani z príjmov, a to až do zdaňovacieho obdobia, ktoré predchádza zdaňovaciemu obdobiu, v ktorom ich prvýkrát vyplatila a 

2. tieto akcie neboli a nie sú prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu alebo na obdobnom zahraničnom regulovanom trhu (s odkazom na § 3 zákona č. 429/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov), a to do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom bolo toto plnenie nadobudnuté týmto daňovníkom.

U podnikateľov a SZČO ide o obdobnú úpravu, ako je úprava týkajúca sa oslobodenia nepeňažného príjmu zamestnanca vymedzená v § 5 ods. 7 písm. q) ZDP.

Ustanovenie § 9 ods. 1 písm. p) ZDP priamo vymedzuje ocenenie nepeňažného príjmu v tomto prípade, a to pri akciách nominálnou hodnotou akcie a pri obchodných podieloch hodnotou vkladu zistenou podľa § 25a ZDP, pričom za vklad sa považuje vklad definovaný v § 2 písm. ac) ZDP, nepostupuje sa u tzv. kontraktorov spoločnosti pri ocenení nepeňažného príjmu vo forme nadobudnutia akcií, resp. obchodných podielov podľa § 2 písm. c) zákona.

Daňovníkom nadobudnuté nepeňažné plnenie je oslobodené od dane len v prípade, ak bolo poskytnuté daňovníkovi s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP v súvislosti s výkonom činnosti, z ktorej dosahuje príjmy z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti z príjmov vykonávanej pre obchodnú spoločnosť, ktorej akcie alebo obchodný podiel takto získal a výlučne po súčasnom splnení dvoch vyššie uvedených zákonných podmienok.

Príklad 2

Pán Karol je podnikateľ s príjmami zo živnosti, od obchodnej spoločnosti nadobudne v roku 2024 nepeňažný príjem vo forme akcií v počte 5 ks, s nominálnou hodnotou akcie 1 200 eur.

Obchodná spoločnosť, od ktorej nadobudol nepeňažný príjem vo forme akcií ale vyplácala podiely na zisku odo dňa registrácie až do konca zdaňovacieho obdobia roku 2024, kedy bolo toto plnenie nadobudnuté daňovníkom.

U pána Karola ide o zdaniteľný príjem, nakoľko neboli splnené zákonné podmienky uvedené v § 9 ods. 1 písm. p ZDP.

Obchodné podiely predstavujú spôsob odmeny v súvislosti s výkonom činnosti, z ktorej plynú príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, a preto by takto nadobudnutý majetok mal byť vždy aj obchodným majetkom (§ 2 písm. m) ZDP) daňovníka. Daňovník, ktorý je účtovnou jednotkou, o takto nadobudnutom majetku účtuje vo svojom účtovníctve ako o finančnom majetku.

Vo väzbe na úpravy, ktoré sa týkajú nadobudnutia akcií alebo obchodných podielov u daňovníkov s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 v súvislosti s výkonom ich podnikateľskej činnosti pre spoločnosť, od ktorej získali akcie alebo obchodné podiely, sa dopĺňa znenie § 6 ods. 11 písm. c) ZDP.

Daňovník, ktorý pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 až 4 ZDP uplatňuje preukázateľne vynaložené daňové výdavky a vedie daňovú evidenciu, v súlade s novelizovaným znením § 6 ods. 11 písm. c) vedie nielen evidenciu o hmotnom a nehmotnom majetku zaradenom do obchodného majetku, ale aj o finančnom majetku zaradenom do obchodného majetku.

Daňovník fyzická osoba, ktorý vedie daňovú evidenciu, eviduje v daňovej evidencii takto nadobudnutý majetok v súlade s novelizovaným znením § 6 ods. 11 písm. c) zákona.

Daňovník s príjmami z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti, ktorý uplatňuje výdavky percentom z príjmov podľa § 6 ods. 10 ZDP, neúčtuje obchodný majetok ani ho neuvádza v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona, a preto nadväzne na definíciu obchodného majetku vymedzenú v § 2 písm. m) zákona o dani z príjmov nadobudnuté akcie, resp. obchodné podiely nemôže zahrnúť do obchodného majetku.

Podľa prechodného ustanovenia § 52zzw ods. 1 zákona o dani z príjmov sa ustanovenie § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. 1. 2024 použije na nepeňažné plnenia nadobudnuté po 31. 12. 2023.

Ing. Marta Boráková

§ 25a zákona č. 595/2003 Z. z., o dani z príjmu

Vstupnou cenou finančného majetku je 1)

a) obstarávacia cena, ak bol finančný majetok nadobudnutý kúpou okrem reálnej hodnoty podľa písmena d), upravená o všetky zníženia tejto ceny, ktoré neboli zahrnuté do základu dane, okrem zníženia tejto ceny z dôvodu výplaty príjmu zo zníženia základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva v časti, v akej bolo do dňa nadobudnutia finančného majetku zvýšené zo zisku po zdanení [§ 3 ods. 1 písm. e), § 12 ods. 7 písm. c) prvý bod], ¹¹⁸⁾

b) cena zistená podľa osobitného predpisu, ak bol finančný majetok nadobudnutý bezodplatne, ²⁹⁾

c) hodnota nepeňažného vkladu započítaná na vklad spoločníka, ak ide o ^37a)

1. finančný majetok, ktorý nadobudol vkladateľ nepeňažného vkladu splateného vo forme individuálne vloženého majetku alebo vo forme podniku, alebo jeho časti pri postupe podľa § 17b, ¹⁾

2. individuálne vložený finančný majetok, ktorý nadobudol prijímateľ nepeňažného vkladu podľa § 17b, ¹⁾

d) reálna hodnota, ak ide o finančný majetok ^{119a) 1)}

1. nadobudnutý kúpou podniku alebo jeho časti,

2. nadobudnutý vkladom podniku alebo jeho časti u vkladateľa nepeňažného vkladu a prijímateľa nepeňažného vkladu podľa § 17b,

3. nadobudnutý právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17c,

4. ktorého prvotné ocenenie v reálnej hodnote ustanovuje osobitný predpis, ^119a)

5. určený na obchodovanie, ktorého precenenie na reálnu hodnotu vykázané ako náklad alebo výnos bolo zahrnuté do základu dane,

e) pôvodná cena, ak ide o finančný majetok, ktorý nadobudol...