Optimalizácia základu dane z príjmov podnikajúceho zamestnanca prostredníctvom daňových odpisov

Zákonom č. 311/2001 Z. z. Zákonník práce v z. n. p. (ďalej iba „Zákonník práce“) je úprava podmienok a obmedzení na výkon určitých činností zamestnancov realizovaná prostredníctvom ustanovení § 83 a § 83a, ktoré upravujú výkon inej zárobkovej činnosti. Na základe ustanovenia § 83 ods. 1 Zákonníka práce je zamestnancovi umožnené popri svojom zamestnaní vykonávanom v pracovnom pomere vykonávať inú zárobkovú činnosť, ktorá má k predmetu činnosti zamestnávateľa konkurenčný charakter, len s predchádzajúcim písomným súhlasom zamestnávateľa.

Základ dane a daň z príjmu podnikajúceho zamestnanca

Predovšetkým je potrebné uviesť, že v roku 2024 podnikajúci zamestnanec podáva daňové priznanie v termíne do konca marca v roku 2025. Podnikajúci zamestnanec totiž nemôže požiadať svojho zamestnávateľa, aby mu vykonal ročné zúčtovanie dane z príjmov, preto musí podať daňové priznanie sám, a to na formulári „Daňové priznanie FO typ B“. Následne po podaní daňového priznania bude povinnosťou podnikajúceho zamestnanca jednorázovo odviesť daň. Pre správne určenie daňovej povinnosti bude musieť poznať svoj základ dane z príjmov.

Daňovník fyzická osoba zistí na základe ustanovenia § 4 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) svoj základ dane z príjmov ako:

•    súčet čiastkového základu dane z príjmov podľa § 5 zákona o dani z príjmov (zo závislej činnosti), ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť (§ 11 zákona o dani z príjmov), a čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4 a § 8 zákona o dani z príjmov,

•    čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, ktorý sa zníži o nezdaniteľné časti základu dane alebo ich časť (§ 11 zákona o dani z príjmov).

Sadzba dane, ktorú uplatní fyzická osoba na zdanenie svojich príjmov dosiahnutých za zdaňovacie obdobie roka 2024, závisí predovšetkým od dosiahnutej výšky základu dane v tomto roku. V roku 2024 bude teda daňovník – fyzická osoba, uplatňovať nasledujúce sadzby dane z príjmov:

•    Sadzby dane z príjmov zo základu dane zisteného podľa § 4 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov – tzn. zo základu dane zisteného zo súčtu čiastkových základov dane z príjmov zo závislej činnosti (zníženého o nezdaniteľné časti základu dane), z prenájmu nehnuteľností, z príjmov z použitia diela a podania umeleckého výkonu a z ostatných príjmov podľa tabuľky:

•    Sadzby dane z príjmov zo základu dane zisteného podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov – t. j. zo základu dane zisteného zo súčtu čiastkových základov dane z príjmov z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti:

Príklad 1

Daňovník v roku 2023 vykázal čiastkový základ dane z príjmov zo zamestnania vo výške 6 000 eur, čiastkový základ dane z príjmov z prenájmu nehnuteľnosti 1 000 eur (už po uplatnení oslobodenia vo výške 500 eur) a čiastkový základ dane z príjmov zo živnosti 9 500 eur (zdaniteľné príjmy mal vo výške 35 000 eur). Akým spôsobom daňovník vyčísli základ dane pre účely výpočtu daňovej povinnosti v podávanom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roku 2023?

Daňovník v podávanom daňovom priznaní za rok 2023 pre účely výpočtu svojej daňovej povinnosti

•    samostatne vyčíslil súčet čiastkových základov dane podľa § 4 ods. 1 písm. a) zákona z príjmov zo závislej činnosti vo výške 6 000 eur, ktorý znížil o celú nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka vo výške 4 922,82 eura a pripočítal k tomuto rozdielu čiastkový základ dane 1 000 eur z prenájmu nehnuteľnosti, t. j. základ dane bol 2 077,18 eura, na ktorý uplatnil sadzbu dane 19 %,

•    samostatne vyčíslil čiastkový základ dane z príjmov z podnikania, čo je 9 500 eur, ktorý už nemohol znížiť o nezdaniteľnú časť základu dane, nakoľko podľa § 11 ods. 12 zákona o dani z príjmov bola celá nezdaniteľná časť odpočítaná prednostne od základu dane z príjmov zo zamestnania a z takto určeného čiastkového základu dane uplatnil sadzbu dane vo výške 15 %.

Spôsob uplatňovania výdavkov u podnikajúceho zamestnanca

Fyzickým osobám dosahujúcim zdaniteľné príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov je umožnené rozhodnúť sa pre jeden z možných spôsobov uplatnenia výdavkov, ktorý je pre ne výhodný, a to:

•    tzv. paušálne výdavky vo výške 60 % z úhrnu príjmov (táto možnosť sa však vzťahuje len na fyzické osoby dosahujúce príjem z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona o dani z príjmov resp. na príjem z použitia diela a použitia umeleckého výkonu podľa § 6 ods. 4 zákona o dani z príjmov) najviac však do výšky 20 000 eur ročne

•    skutočné preukázateľné výdavky na základe vedenia tzv. zjednodušenej daňovej evidencie podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov,

•    skutočné preukázateľné výdavky na základe vedenia jednoduchého alebo podvojného účtovníctva.

Daňovník, ktorý sa rozhodne uplatniť skutočne vynaložené daňové výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, postupuje podľa § 2 písm. i), § 19 až § 21 zákona o dani z príjmov. Pri uplatňovaní skutočných (preukázateľných výdavkov) daňovník môže viesť daňovú evidenciu, môže účtovať v sústave jednoduchého účtovníctva resp. aj podvojného účtovníctva.

Príklad 2

Daňovník si pri daňovom priznaní za rok 2023 uplatnil skutočné výdavky. Za rok 2024 plánuje uplatniť paušálne výdavky. Má automobil, ktorý odpisuje. Je možné nejakým spôsobom aj tento odpis ešte navyše uplatniť popri paušálnych výdavkoch?

V prípade, ak si daňovník uplatní paušálne výdavky vo výške 60 % z úhrnu príjmov, najviac však do výšky 20 000 €, tak v sume výdavkov budú zahrnuté všetky jeho daňové výdavky, teda aj odpisy, okrem zaplateného poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania alebo samostatne zárobkovej činnosti. To znamená, že k paušálnym výdavkom je možné si navyše pripočítať už len zaplatené zdravotné a sociálne odvody.

Navyše je potrebné myslieť aj na to, že ak za predchádzajúci rok (2023) odpisoval majetok (alebo uplatnil inštitút prerušeného odpisovania) a na odpis má nárok aj za rok 2024, tak v prípade, ak uplatní paušálne výdavky, nebude môcť za rok 2024 uplatniť prerušenie odpisovania a predĺžiť si tak dobu odpisovania majetku. Inak povedané, ak použije paušálne výdavky o odpis v danom roku príde (viď § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov).

Voľba spôsobu odpisovania

Odpisy ako samostatná kategória zákona o dani z príjmov predstavujú zníženie hodnoty aktív, najčastejšie vyjadrenej vo forme fyzického opotrebenia. Odpisy teda znižujú základ dane z príjmov, avšak výška tohto zníženia musí byť každopádne v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o dani z príjmov. Čo sa týka principiálneho rozdielu medzi účtovnými a daňovými odpismi, je potrebné skonštatovať, že účtovné odpisy sú ekonomickou kategóriou, ktorá vyjadruje skutočné opotrebenie majetku v konkrétnych podmienkach jeho používania. Na druhej strane daňové odpisy sú administratívnou kategóriou, ktorou štát deklaruje v rámci svojej daňovej politiky povolené opotrebenie pre daňové účely (náklady).

Pod daňovým odpisovaním zákon o dani z príjmov chápe postupné prenášanie hodnoty dlhodobého hmotného a dlhodobého nehmotného majetku do daňových nákladov. Z uvedeného je zrejmé, že do daňových výdavkov nie je možné jednorazovo uplatniť výdavky vynaložené na obstaranie takéhoto majetku.

Čo však môže daňovník legálne z hľadiska možnej daňovej optimalizácie ovplyvniť je voľba spôsobu odpisovania majetku, a to buď rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania. Dôležité je však poznamenať, že zrýchlené odpisovanie môže daňovník uplatniť iba pri hmotnom majetku zaradenom v 2. a 3. odpisovej skupine.

Pri rovnomernom odpisovaní sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny hmotného majetku a doby odpisovania ustanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu v § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov nasledovne:

Pri zrýchlenom odpisovaní hmotného majetku sa odpisovým skupinám 2 a 3 priraďujú tieto koeficienty pre zrýchlené odpisovanie:

Osobitný spôsob odpisovania u mikrodaňovníka

Pre mikrodaňovníka – fyzickú osobu s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, ktorá o týchto príjmoch účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo vedie daňovú evidenciu, sú určené špecifické legislatívne úpravy – okrem iného aj zvýhodnenia v oblastiach odpisovania hmotného majetku. Zvýhodnenie v oblasti uplatňovania daňových odpisov sa teda logicky netýka mikrodaňovníka – fyzickej osoby, ktorá pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov uplatňuje výdavky percentom z príjmov podľa § 6 ods. 10 tohto právneho predpisu – tzv. paušálne výdavky. Potrebné je tiež skonštatovať, že v kontexte s možnou optimalizáciou základu dane z príjmov výhoda v špecifickom spôsobe uplatňovania daňových odpisov, ktorá vyplýva z postavenia mikrodaňovníka je možnosťou, nie je teda povinnosťou mikrodaňovníka.

Vychádzajúc z ustanovenia § 26 ods. 12 zákona o dani z príjmov môže mikrodaňovník odpisovať hmotný majetok zaradený do odpisových skupín 0 až 4, okrem osobného automobilu zatriedeného do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2 (ide o osobné automobily, okrem osobných automobilov, ktoré majú v osvedčení o evidencii časť II v položke „18 P.3 Druh paliva/zdroj energie“ uvedené „BEV“ alebo „PHEV“ v akejkoľvek kombinácií s iným druhom paliva alebo zdroja energie) so vstupnou cenou 48 000 € a viac, najviac počas doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 a 5 zákona o dani z príjmov, t. j. najviac počas 2, 4, 6, 8, príp. 12 rokov, resp. predĺženej doby odpisovania podľa § 26 ods. 5 zákona o dani z príjmov, v ním určenej výške najviac však do výšky vstupnej ceny podľa § 25 ods. 1 zákona o dani z príjmov.

Výhodou tohto spôsobu odpisovania je, že vstupnú cenu hmotného majetku, na ktorý sa spomínaný zvýhodnený spôsob odpisovania vzťahuje, môže mikrodaňovník zahrnúť do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov, ktorých výšku si sám určí, pričom takto určené odpisy zahrnuje do daňových výdavkov najviac počas určenej doby odpisovania. V podstate teda celú vstupnú cenu uvedeného hmotného majetku môže mikrodaňovník zahrnúť do daňových výdavkov, napr. už aj v prvom roku odpisovania hmotného majetku.

Tento spôsob odpisovania môže použiť fyzická osoba, na hmotný majetok zaradený do jej obchodného majetku v súvislosti s dosahovaním príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, a to v zdaňovacom období, v ktorom bol daňovník považovaný za mikrodaňovníka. Rovnakým spôsobom môže mikrodaňovník postupovať aj pri odpisovaní iného majetku uvedeného v § 22 ods. 6 písm. e) zákona o dani z príjmov, t. j. pri odpisovaní technického zhodnotenia plne odpísaného majetku vyššieho ako 1 700 €.

Príklad 3

Podnikateľ obstaral v apríli 2024 stroj, ktorý hneď v apríli 2024 aj zaradil do obchodného majetku do odpisovej skupiny 1 s dobou odpisovania 4 roky. Obstarávacia cena stroja bola 4 800 €. V akej výške si môže uplatniť odpis stroja v roku 2024 do daňových výdavkov, ak živnostník splní v roku 2024 podmienky mikrodaňovníka?

Podnikateľ sa môže rozhodnúť postupovať 2 spôsobmi:

1. môže za rok 2024 uplatniť odpis stroja v ľubovoľnej výške, najviac však do výšky vstupnej ceny 4 800 €; pri tomto spôsobe uplatnenia odpisu nemôže počas doby odpisovania (počas 4 rokov) predmetný stroj vyradiť z obchodného majetku, ani prerušiť odpisovanie,

2. za rok 2024 uplatní len pomernú časť z ročného odpisu stroja vypočítanú za 9 mesiacov od jeho zaradenia v obchodnom majetku, teda do daňových výdavkov uplatní odpis stroja vo výške 900 €.

Príklad 4

Podnikateľ, ktorý v roku 2023 nadobudol postavenie mikrodaňovníka, kúpil v januári 2023 za 11 500 € hmotný majetok zaradený do odpisovej skupiny 1. Uvedený majetok v roku 2023 využíval v súvislosti s podnikaním, avšak do obchodného majetku v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania tento majetok zaradil až v roku 2024, v ktorom postavenie mikrodaňovníka stratil. Môže pri tomto hmotnom majetku uplatniť zvýhodnený spôsob odpisovania?

Hmotný majetok daňovník síce nadobudol v roku 2023, do obchodného majetku v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania však tento majetok zaradil až v zdaňovacom období roka 2024, v ktorom postavenie mikrodaňovníka nezískal. Z uvedeného dôvodu pri tomto majetku uplatniť zvýhodnený spôsob odpisovania podľa § 26 ods. 12 zákona o dani z príjmov nemôže.

Príklad 5

Živnostník kúpou obstaral v januári 2022 za 8 000 € hmotný majetok zaradený do odpisovej skupiny 1. Uvedený majetok v rokoch 2022 aj 2023 využíva v súvislosti s podnikaním, avšak do obchodného majetku tento majetok zaradí až v januári 2024 (nakoľko napr. v rokoch 2022 a 2023 uplatní paušálne výdavky). V každom z rokov 2022 až 2024 živnostník získa postavenie mikrodaňovníka. Môže pri tomto hmotnom majetku uplatniť zvýhodnený spôsob odpisovania?

Hmotný majetok daňovník obstaral v roku 2022 a do obchodného majetku ho zaradí až v roku 2024, v ktorom bude mať postavenie mikrodaňovníka, znamená to, že pri tomto hmotnom majetku môže v roku 2024 a v nasledujúcom zdaňovacom období uplatniť zvýhodnený spôsob odpisovania, a to bez ohľadu na to, či v tomto ďalšom zdaňovacom období bude alebo nebude mať postavenie mikrodaňovníka.

Hmotný majetok, ktorý daňovník kúpil v januári 2022, patrí do odpisovej skupiny 1, kde doba odpisovania je 4 roky, pričom ide o majetok, ktorý živnostník zaradí do obchodného majetku v januári 2024. V nadväznosti na znenie ustanovenia § 24 ods. 5 zákona o dani z príjmov rok 2024 bude tretím a rok 2025 štvrtým rokom odpisovania tohto majetku (za roky 2022 a 2023 odpisy nie je možné uplatniť). Pri rovnomernom odpisovaní tohto hmotného majetku, ročný odpis v jednotlivých zdaňovacích obdobiach rokov 2024 a 2025 (t. j. v treťom a štvrtom roku odpisovania), by predstavoval 2 000 €, t. j. za tieto dve zdaňovacie obdobia, by pri rovnomernom spôsobe odpisovania daňovník uplatnil do daňových výdavkov odpisy v úhrnnej sume 4 000 € (2 × 2 000 €).

Ani pri uplatnení zvýhodneného spôsobu odpisovania daňovník nebude môcť za zdaňovacie obdobia rokov 2024 a 2025 uplatniť do daňových výdavkov odpisy v úhrnnej sume vyššej ako 4 000 €, pričom to, akú sumu odpisov z uvedenej celkovej sumy do daňových výdavkov uplatní pri zvýhodnenom spôsobe odpisovania v jednotlivých zdaňovacích obdobiach rokov 2024 a 2025, je na jeho rozhodnutí. Môže postupovať napr. aj tak, že celú sumu 4 000 € uplatní do daňových výdavkov vo forme odpisov naraz, a to v jednom zo zdaňovacích období rokov 2024 alebo 2025. Uvedené samozrejme platí len za predpokladu, že v danom zdaňovacom období, v ktorom odpisy hmotného majetku do daňových výdavkov uplatní, predmetný hmotný majetok má zaradený v obchodnom majetku a využíva ho výlučne na dosiahnutie zdaniteľných príjmov z podnikania, nakoľko aj v prípade uplatnenia zvýhodnených odpisov sa uplatnia ust. § 19 ods. 2 písm. t) a § 24 ods. 8 zákona o dani z príjmov.

Dôležité je v uvedenej súvislosti tiež pripomenúť ustanovenie § 22 ods. 9 ZDP, podľa ktorého mikrodaňovník, ktorý uplatňuje zvýhodnený spôsob odpisovania podľa § 26 ods. 12 spomínaného zákona, nemôže uplatniť prerušenie odpisovania.

Príklad 6

Daňovník s príjmami z podnikania splní v roku 2024 postavenie mikrodaňovníka. V roku 2024 obstaral osobný automobil v hodnote 20 500 €. Môže si za rok 2024 uplatniť daňový odpis vo výške nula a následne v roku 2025 odpis v ľubovoľnej výške?

Mikrodaňovník si určuje výšku odpisu majetku sám. Môže si určiť v prvom roku odpisovania aj nulový odpis a v druhom roku odpisovania uplatniť odpis vo výške celej vstupnej ceny majetku. Nemôže však prerušiť odpisovanie.

Možnosť prerušenia uplatňovania daňových odpisov je zakotvená v rámci ustanovenia § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov. V zmysle tohoto ustanovenia môže daňovník uplatňovanie odpisov hmotného majetku prerušiť, a to len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období. V ďalšom zdaňovacom období potom daňovník pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. Prerušenie uplatňovania daňových odpisov v zmysle § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov nemá žiadny dopad na spôsob účtovania odpisov účtovných. Možnosť prerušenia uplatňovania daňových odpisov v zmysle § 22 ods. 9 zákona o dani z príjmov sa vzťahuje len na hmotný majetok.

Prerušiť odpisovanie možno za celý rozsah majetku daňovníka alebo len individuálne za určené skupiny, príp. jednotlivé zložky majetku. Prerušenie odpisovania je teda možné uskutočniť nezávisle od seba na každom majetku zvlášť, t. j. v jednom zdaňovacom období sa bude jeden majetok odpisovať a druhý majetok bude mať odpisovanie prerušené. Čo je však dôležité, neuplatnenie daňového odpisu sa vzťahuje na odpis na ktorý má daňovník právo za celé zdaňovacie obdobie, t. j. nemožno prerušiť uplatnenie odpisu len v jeho časti.

Príklad 7

Podnikajúci zamestnanec má v obchodnom majetku automobil. V roku 2024 by spolu s jeho daňovým odpisom dosiahol daňovú stratu 2 000 eur. Ročná výška daňového odpisu automobilu predstavuje čiastku 4 000 eur.

Ak sa daňovník rozhodne neuplatniť daňový odpis z automobilu, do základu dane za rok 2024 nezahrnie celoročný odpis vo výške 4 000 eur. Nemôže sa rozhodnúť vylúčiť len jednu polovicu z ročného odpisu a druhú polovicu ponechať v základe dane ako daňový výdavok tak, aby jeho základ dane bol 0.

Daňovník nemusí uplatniť daňový odpis aj niekoľko zdaňovacích období za sebou. Prerušenie odpisovania môže trvať jeden rok alebo viac rokov. Daňovník môže postupovať aj tak, že jeden rok ročný odpis uplatní, druhý rok odpisovanie preruší, tretí rok odpis uplatní a podobne. Rozhodnutie, ako bude pri odpisovaní postupovať, je na samotnom daňovníkovi. V súčasnosti platný zákon o dani z príjmov totiž neobmedzuje počet prerušení.

Na druhej strane však daňovník pri prerušení odpisovania nemôže postupovať tak, že v zdaňovacom období, ktoré nasleduje po prerušení odpisovania, by zahrnul do daňových výdavkov dva ročné odpisy, t. j. odpis za rok (resp. roky) prerušenia odpisovania a za nasledujúci rok. Takýto postup nie je z hľadiska zákona o dani z príjmov prípustný. Do daňových výdavkov môže byť vždy zahrnutý len odpis vo výške odpisu, na ktorý má nárok za príslušné zdaňovacie obdobie.

Príklad 8

Podnikajúci zamestnanec obstaral v januári 2022 automobil (zaradený do 1. odpisovej skupiny) v hodnote 12 000 eur. V roku 2023 dosiahol v podnikaní stratu a nechcel ju prehlbovať uplatnením daňových odpisov, a rovnaká situácia nastane aj v zdaňovacom období roku 2024.

Odpisy celkom uznané ako daňový výdavok za obdobie 2022 – 2027 sú v plnej výške obstarávacej ceny 12 000 eur.

Odpisovanie hmotného majetku je možné prerušiť aj v roku obstarania majetku, t. j. v prvom roku odpisovania. Uplatnenie prerušenia odpisovania, resp. zrušenie prerušenia odpisovania nie je však možné uplatniť prostredníctvom dodatočného daňového priznania za zdaňovacie obdobie, za ktoré bola vykonaná daňová kontrola. To znamená, že ak daňovník v riadnom daňovom priznaní uplatnil prerušenie odpisovania, tak v dodatočnom daňovom priznaní po vykonaní daňovej kontroly už nemôže zrušiť prerušenie odpisovania a daňové odpisy dodatočne uplatniť. Prerušiť odpisovanie resp. zmeniť prerušenie odpisovania nie je možné ani pri výkone daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov.

Prerušenie odpisovania nemôže aplikovať daňovník, ak uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov. Ak teda daňovník uplatňuje daňové výdavky percentom z príjmov inštitút prerušenia uplatňovania daňových odpisov využiť nemôže. Zákon o dani z príjmov ustanovuje v takýchto prípadoch viesť odpisy len evidenčným spôsobom, pričom o túto dobu nemôže lehotu určenú na odpisovanie hmotného majetku predĺžiť. Daňovník tak v uvedených prípadoch nemôže presunúť vypočítanú výšku odpisu ročného do ďalšieho zdaňovacieho obdobia. V prípade, ak by daňovník prešiel v ďalšom zdaňovacom období na skutočne preukázané daňové výdavky, pokračuje v odpisovaní hmotného a nehmotného majetku a môže využiť možnosť prerušenia odpisovania.

Ing. Ján Mintál