Opravy chýb minulých účtovných období
Náklady a výnosy sa účtujú v zásade vždy do účtovného obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia. V praxi sa však stáva, že dôjde k chybe. Ak sa zistí, že v predchádzajúcich účtovných obdobiach neboli niektoré náklady alebo výnosy zaúčtované, prípadne boli zaúčtované v nesprávnej výške, musí sa zaúčtovať oprava ihneď po zistení chyby. Ako postupovať?
Pri opravách chýb minulých účtovných období je treba postupovať v súlade s platnými účtovnými a daňovými predpismi.
Opravy chýb minulých účtovných období v účtovníctve
Podľa § 34 zákona č.431/2003 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“), ak účtovná jednotka zistí, že niektorý účtovný záznam jej účtovníctva je neúplný, nepreukázateľný, nesprávny alebo nezrozumiteľný, je povinná vykonať bez zbytočného odkladu jeho opravu. Oprava sa musí vykonať tak, aby bolo možné určiť zodpovednú osobu, ktorá vykonala príslušnú opravu, deň jej vykonania a obsah opravovaného účtovného záznamu pred opravou aj po oprave. Oprava v účtovnom zázname nesmie viesť k neúplnosti, nepreukázateľnosti, nesprávnosti, nezrozumiteľnosti alebo neprehľadnosti účtovníctva. Na opravu účtovného zápisu treba vždy vyhotoviť účtovný doklad. Deň v účtovnom zázname treba zaznamenať s takou presnosťou, aby neistota v určení času nemala za následok neistotu v určení obsahu účtovných prípadov. Účtovný záznam, ktorý je nečitateľný alebo ho nemožno previesť do čitateľnej podoby, sa hodnotí, ako keby ho účtovná jednotka neviedla.
Opatrenie Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej len „postupy účtovania v PÚ) rozlišujú opravy nevýznamných nákladov a nevýznamných výnosov minulých účtovných období a významné opravy chýb minulých účtovných období. V závislosti od posúdenia významnosti zistenej nesprávnosti ustanovujú postupy účtovania aj spôsob ich účtovania.
Problematika určenia hranice, do ktorej je suma v súvislosti s opravami chýb minulých účtovných období nevýznamná a naopak sumy, od ktorej už je významná, nie je upravená v slovenskej právnej úprave a dokonca ani v IFRS. V slovenských postupoch účtovania v PÚ sa chybám minulých účtovných období okrajovo venuje len § 5 ods. 1 a § 59 ods. 13.
Určenie sumy, od ktorej sa chyba minulých účtovných období bude považovať za významnú, závisí na subjektívnom posúdení účtovnej jednotky. Účtovná jednotka je povinná preukázať, akú vysokú finančnú čiastku považuje za významnú, pričom pri jej stanovovaní môže vychádzať z ustanovení § 17 ods. 9 zákona o účtovníctve, ktorý hovorí, že informácia v účtovníctve sa považuje za významnú, ak by jej neuvedenie, resp. jej chybné uvedenie v účtovnej závierke mohlo ovplyvniť úsudok alebo rozhodovanie používateľa. Definíciu významnosti poskytujú aj medzinárodné účtovné štandardy (IFRS), podľa ktorých významnosť závisí od veľkosti a charakteru položky alebo chyby posudzovanej podľa konkrétnych podmienok vynechania alebo nesprávneho vykázania. Inak povedané, posúdenie či ide o významnú alebo nevýznamnú chybu minulých účtovných období závisí od konkrétnych okolností v danej účtovnej jednotke. O tejto skutočnosti rozhoduje účtovná jednotka napríklad stanovením hranice významnosti v internej smernici.
Podľa § 59 ods.14 postupov účtovania v PÚ sa za opravu chýb minulých účtovných období nepovažujú rozdiely zo zmeny účtovnej hodnoty majetku a záväzku vyplývajúce zo zmeny úpravy ocenenia podľa § 26 a § 27 zákona o účtovníctve, napr. účtovanie výšky opravnej položky a rezerv, úprava doby používania alebo spôsobu opotrebenia dlhodobého majetku.
Opravy nevýznamných nákladov a výnosov minulých účtovných období sa podľa § 5 postupov účtovania v PÚ účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov z hospodárskej činnosti účtovnej jednotky.
Významné opravy nákladov a výnosov
sa účtujú na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov.
Na spôsob účtovania opráv chýb minulých účtovných môže vplývať aj tá skutočnosť, či sa o opravách účtuje do schválenia účtovnej závierky alebo až po jej schválení. Podľa § 16 ods.10 zákona o účtovníctve do schválenia účtovnej závierky môžu účtovné jednoty opätovne otvoriť účtovné knihy v prípade, ak sa má zabezpečiť pravdivý a verný obraz účtovníctva.
Ak účtovná jednotka po zostavení účtovnej závierky do dňa jej schválenia najvyšším orgánom spoločnosti zistí nesprávnosti v účtovaní a pre účtovnú jednotku ide o významnú sumu, ktorá má vplyv na pravdivý a verný obraz v účtovníctve, môže opätovne otvoriť účtovné knihy a nesprávnosť v účtovaní opraviť. Účtovné jednotky tak postupujú vo výnimočných prípadoch.
Opravy chýb minulých účtovných v ZDP
V súlade s § 14 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“), sa základ dane právnickej osoby zistí podľa § 17 až § 29 ZDP. Pri zisťovaní základu dane sa podľa § 17 ods. 1 písm. b) ZDP u daňovníka, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva, vychádza z výsledku hospodárenia.
Podľa § 2 písm. j) ZDP základom dane z príjmov je rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákon neustanovuje inak.
Podľa § 2 písm. k) ZDP daňovou stratou je rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období.
ZDP v citovaných ustanoveniach § 2 písm. j) a k) predpokladá vecnú a časovú súvislosť príjmov a výdavkov v zdaňovacom období, čo znamená, že daňové výdavky a príjmy musia byť súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, s ktorým vecne a časovo súvisia. Keďže sa pri zistení základu dane vychádza z výsledku hospodárenia, ak daňovník vedie účtovníctvo v súlade so zákonom o účtovníctve a postupmi účtovania a náklady a výnosy účtuje v časovej a vecnej súvislosti s daným obdobím, tento postup je aj v súlade so ZDP. Uvedené platí, ak ZDP neustanovuje inak.
ZDP presne ustanovuje, kedy sa nedodrží časová a vecná súvislosť nákladu alebo výnosu s príslušným zdaňovacím obdobím. Je to napr. v situácii, keď zákon uplatnenie výdavku v základe dane podmieňuje jeho zaplatením. Podľa § 17 ods. 19 ZDP sa zahrnú do základu dane až po zaplatení kompenzačné platby, nájomné, výdavky na marketingové a iné štúdie a prieskum trhu, provízie za sprostredkovanie, výdavky vzťahujúce sa k úhrade príjmov nerezidentov, poradenské a právne služby, zmluvné sankcie, výdavky na sponzorské, na reklamu poskytnutú daňovníkom podľa § 12 ods. 3 písm. a) ZDP a daň z poistenia, pričom ak ide o položky zaúčtované do 31. 12. 2019, u niektorých z nich sa uplatnenie do základu dane viaže aj na ďalšie podmienky Pokiaľ ide o marketingové a iné štúdie, či prieskum trhu zaúčtované do výnosov u veriteľa najneskôr do 31. 12. 2019, tieto sa zahrnú do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom bude prijatá úhrada. Časová a vecná súvislosť nákladu s príslušným zdaňovacím obdobím sa nemusí dodržať ani v prípade škody spôsobenej neznámym páchateľom, pretože jej uplatnenie do daňových výdavkov závisí podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP od potvrdenia tejto skutočnosti políciou, prípadne pri vymáhaní pohľadávky, kedy provízia za vymáhanie sa zahrnie do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 3 písm. p) ZDP v tom zdaňovacom období, v ktorom bude dosiahnutý príjem z vymoženej pohľadávky, či v prípade ďalších položiek osobitne upravených v § 17 ZDP.
Vo všetkých ostatných prípadoch (ak zákon neustanovuje inak) je potrebné rešpektovať časovú a vecnú súvislosť výdavkov (nákladov) alebo príjmov (výnosov) s príslušným zdaňovacím obdobím, tak ako to vyplýva z účtovníctva.
Prípadné opravy chýb minulých účtovných období v účtovníctve
účtovnej jednotky sa logicky musia premietnuť aj do základu dane z príjmov, a to toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia, t. j. v ktorom došlo k chybnému (nesprávnemu) účtovaniu nákladov alebo výnosov.
ZDP sa zaoberá opravami chýb minulých účtovných období v dvoch ustanoveniach. V § 17 ods. 15 ZDP ukladá povinnosť zahrnúť opravy do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, v § 17 ods. 29 ZDP umožňuje vybrať si medzi úpravou základu dane zdaňovacieho obdobia, s ktorým opravy vecne a časovo súvisia, alebo zahrnúť tieto opravy do zdaňovacieho obdobia, v ktorom sa o nich účtuje.
Úprava základu dane (§ 17 ods. 15 ZDP)
Podľa znenia § 17 ods.15 ZDP opravy chýb minulých účtovných období, ak ide o také náklady (výdavky), ktoré sú uznaným daňovým výdavkom, alebo ide o také výnosy (príjmy), ktoré sú zdaniteľným príjmom, bez ohľadu na to, či ide o
- opravy nevýznamných chýb účtovaných do nákladov alebo výnosov alebo
- opravy významných chýb účtovaných na účet nerozdelený zisk (neuhradená strata) minulých rokov,
sa zahrnú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia. To znamená, že opravy chýb minulých účtovných období vykonané v účtovníctve v bežnom účtovnom období sa v obidvoch prípadoch premietnu do základu dane príslušného predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia, a to podaním dodatočného daňového priznania s výnimkou uvedenou v § 17 ods. 29 ZDP.
V prípade, že účtovná jednotka zaúčtuje opravy chýb minulých účtovných období v bežnom roku do nákladov alebo výnosov, s úpravou základu dane predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia súvisí aj úprava základu dane toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom účtovná jednotka opravu chyby zaúčtovala. Uplatní sa tu ustanovenie § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, podľa ktorého sa do základu dane nezahrnie suma, ktorá už bola u tohto istého daňovníka zdanená podľa tohto zákona alebo podľa doterajších predpisov. To znamená, že keď daňovník o sumu opravy zaúčtovanej v bežnom účtovnom období upraví základ dane predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia podaním dodatočného daňového priznania, pri zistení základu dane za bežné zdaňovacie obdobie sumu vo výške opravy pripočíta k hospodárskemu výsledku alebo od výsledku hospodárenia odpočíta, a to v závislosti od charakteru opravy chýb minulých účtovných období. Ak je oprava chýb minulých účtovných období zaúčtovaná na účet nerozdeleného zisku alebo neuhradenej straty, potom sa úprava základu dane za bežné zdaňovacie obdobie nevykoná.
Podanie dodatočného daňového priznania daňovník musí posúdiť aj v nadväznosti na § 16 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v z.n.p. (ďalej len „daňový poriadok“).
Ak daňovník zistí, že jeho daň má byť vyššia ako je uvedená v podanom daňovom priznaní, je povinný podať dodatočné daňové priznanie do konca mesiaca nasledujúceho po tomto zistení. V rovnakej lehote má povinnosť podať dodatočné daňové priznanie aj ten daňovník, ktorý zistil, že jeho daňová strata mala byť nižšia ako bola uvedená v daňovom priznaní.
Daňový poriadok v § 16 zároveň umožňuje daňovníkovi podať dodatočné daňové priznanie aj v prípadoch, ak zistí, že jeho daň uvedená v daňovom priznaní alebo vyrubená správcom dane má byť nižšia alebo ak zistí, že jeho daňová strata má byť vyššia, ako bola uvedená v daňovom priznaní.
Úprava základu dane (§ 17 ods. 29 ZDP)
Ustanovenie § 17 ods. 29 ZDP umožňuje daňovníkovi pri opravách chýb minulých období uplatniť postup, pri ktorom sa tieto nezahrnú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia. Pre tento postup sa daňovník môže rozhodnúť len za presne stanovených podmienok.
Ak daňovník v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach nesprávne vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, čiže zahrnul do základu dane vyššie výnosy (príjmy) ako mu vyplýva z účtovných predpisov alebo nezahrnul do základu dane náklady (výdavky), ktoré podľa príslušných účtovných predpisov mali byť zaúčtované v tomto účtovnom období, opravu tejto chyby zaúčtovanú v bežnom účtovnom období vo výsledku hospodárenia alebo na účet nerozdeleného zisku (či neuhradenej straty) daňovník nie je povinný zahrnúť do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým tento náklad alebo výnos vecne a časovo súvisí. Je na rozhodnutí daňovníka, či uplatní postup podľa § 17 ods. 29 ZDP alebo uplatní postup podľa § 17 ods. 15 ZDP. Ak sa daňovník rozhodne pre postup podľa § 17 ods. 29 ZDP, nemusí podávať dodatočné daňové priznanie a opravovať základ dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým náklad alebo výnos časovo a vecne súvisí.
Keďže pri uplatnení postupu podľa § 17 ods. 29 ZDP oprava nákladov nezahrnutých do výsledku hospodárenia v minulých účtovných obdobiach alebo oprava vyšších výnosov zahrnutých do výsledku hospodárenia v minulých účtovných obdobiach (v obidvoch prípadoch v rozpore s účtovnými predpismi) sa v týchto minulých zdaňovacích obdobiach nezahrnie do základu dane, ovplyvní základ dane v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o chybe minulých účtovných období účtuje. Ak teda opravy chýb minulých účtovných období sú účtované v bežnom účtovnom období na príslušných účtoch nákladov alebo výnosov, sú súčasťou základu dane v tomto zdaňovacom období, v ktorom sa o nich účtuje. Ak ide o významné opravy chýb minulých účtovných období účtované na účte 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo na účte 429 – Neuhradená strata minulých rokov, táto oprava sa zahrnie do základu dane neúčtovne v zdaňovacom období, v ktorom došlo k účtovaniu opravy chýb minulých rokov.
Aj keď ZDP v § 17 ods. 29 hovorí o možnosti nepostupovať pri úprave základu dane podľa § 17 ods.15 ZDP iba v prípadoch, ak daňovník vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, je možné uplatniť toto ustanovenie aj na situácie, kedy daňovník z titulu zaúčtovania vyššej sumy výnosov, resp. nižšej sumy nákladov vykázal nižšiu daňovú stratu.
Vplyv zániku práva vyrubiť daň na uplatnenie § 17 ods. 29 ZDP
Pri opravách chýb minulých účtovných období v dôsledku zaúčtovaných vyšších výnosov, resp. nezaúčtovaných nákladov do výsledku hospodárenia v predchádzajúcich účtovných obdobiach, ustanovenie § 17 ods. 29 ZDP, tak ako už bolo uvedené, umožňuje daňovníkovi rozhodnúť sa, či vykoná úpravu základu dane v tom zdaňovacom období, s ktorým príslušný výnos alebo náklad vecne a časovo súvisí, alebo premietne opravy chýb do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom bola oprava zaúčtovaná.
Rozhodnúť sa daňovník logicky nemôže, ak sa opravy chýb týkajú tých zdaňovacích období, za ktoré daňovník nemá možnosť podať dodatočné daňové priznanie na nižšiu daňovú povinnosť. V zmysle § 16 ods. 4 a 5 daňového poriadku je daňovník oprávnený podať dodatočné daňové priznanie na nižšiu daňovú povinnosť len vtedy, ak za príslušné zdaňovacie obdobie nezaniklo právo na vyrubenie dane podľa § 69 ods. 1, 2 a 5 daňového poriadku. V zmysle tejto právnej úpravy je v zásade daňovník oprávnený podať dodatočné daňové priznanie na nižšiu daňovú povinnosť v lehote do piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie.
RADA!
Dodatočné daňové priznanie môže podať daňový subjekt aj v tom prípade, ak zistí, že jeho daň má byť nižšia alebo daňová strata má byť vyššia ako bola správcom dane vyrubená. Znížiť daň alebo zvýšiť daňovú stratu na základe dodatočného daňového priznania možno však len v prípade uplatnenia skutočností, ktoré neboli predmetom daňovej kontroly.
Ing. Jana Bielená
