Opravy a technické zhodnotenie
prenajatého majetku

Podstatou prenájmu je prenechanie majetku vlastníkom – prenajímateľom nájomcovi na užívanie a poberanie všetkých úžitkov z majetku a zároveň prenesenie všetkých rizík spojených s užívaním majetku. Je preto logické, že využívanie majetku nájomcom bude vyžadovať aj pravidelné vykonávanie údržby majetku a odstraňovanie menších aj väčších závad a dôsledkov opotrebenia.

Užívanie prenajatého majetku z pohľadu jeho údržby

Zo všeobecných ustanovení Občianskeho zákonníka o nájomnej zmluve (§ 663 a nasl.) vyplýva, že nájomca je povinný starať sa o to, aby na veci nevznikla škoda. Zároveň sa ukladá prenajímateľovi povinnosť prenajatú vec udržiavať v stave spôsobilom na dohodnuté alebo obvyklé užívanie. Nájomca zas v tejto súvislosti má oznamovaciu povinnosť voči prenajímateľovi o potrebe vykonania opráv. Pri porušení tejto svojej povinnosti zodpovedá nájomca za škodu tým spôsobenú a nemá nároky, ktoré by mu inak prislúchali pre nemožnosť alebo obmedzenú možnosť užívať vec pre vady veci, ktoré sa včas prenajímateľovi neoznámili. Ak prenajímateľ vec riadne neudržuje alebo nevykoná nájomcom oznámené potrebné opravy, môže nájomca tieto sám vykonať. V takomto prípade mu vzniknú nároky podľa § 669 Občianskeho zákonníka. Ak nájomca vynaložil na vec náklady pri oprave, na ktorú je povinný prenajímateľ, má nárok na náhradu týchto nákladov, ak sa oprava vykonala so súhlasom prenajímateľa alebo ak prenajímateľ bez zbytočného odkladu opravu neobstaral, hoci sa mu oznámila jej potreba. Inak môže nájomca požadovať len to, o čo sa prenajímateľ obohatil.
Zmeny na veci je nájomca oprávnený vykonávať len so súhlasom prenajímateľa. Úhradu nákladov s tým spojených môže nájomca požadovať len v prípade, že sa na to prenajímateľ zaviazal. Ak zmluva neurčuje inak, je oprávnený požadovať úhradu nákladov až po ukončení nájmu po odpočítaní znehodnotenia zmien, ku ktorému v medziobdobí došlo v dôsledku užívania veci. Ak prenajímateľ dal súhlas so zmenou, ale nezaviazal sa na úhradu nákladov, môže nájomca požadovať po skončení nájmu protihodnotu toho, o čo sa zvýšila hodnota veci. Ak nájomca vykoná zmeny na veci bez súhlasu prenajímateľa, je povinný po skončení nájmu uviesť vec na svoje náklady do pôvodného stavu. Ak v dôsledku vykonávaných zmien hrozí na veci prenajímateľovi značná škoda, je prenajímateľ oprávnený odstúpiť od zmluvy.

Vykonávanie opráv a technických zhodnotení prenajatého majetku teda vo všeobecnosti prináleží prenajímateľovi, no je možné zmluvnou dohodou medzi nájomcom a prenajímateľom túto povinnosť preniesť na nájomcu. Toto je veľmi dôležitý faktor pri posudzovaní daňovej uznateľnosti nákladov vynaložených na opravy, údržbu, či technické zhodnotenie prenajatého majetku.

Údržba, oprava alebo technické zhodnotenie

Pri posudzovaní jednotlivých „zásahov“ do majetku z hľadiska účtovného aj daňového je dôležité správne posúdiť, či ide o údržbu, opravu alebo či bolo vykonané technické zhodnotenie majetku. Pritom je dôležité vychádzať z reality skutočného zásahu, ktorý bol na majetku vykonaný, a nie napr. zo znenia faktúry dodávateľa.

Pri definovaní pojmov opravy a údržba je možné vychádzať z § 35 ods. 2 písm. f) postupov účtovania v PÚ, resp. § 10 ods. 27 písm. f) postupov účtovania v JÚ. Podľa týchto ustanovení sa opravou rozumie odstraňovanie čiastočného fyzického opotrebovania alebo poškodenia majetku za účelom jeho uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Uvedením do prevádzkyschopného stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológií, ak nedôjde k zmene technických parametrov, zvýšeniu výkonnosti majetku, ani k zmene účelu použitia majetku. Udržiavaním sa rozumie súbor takých činností, ktorými sa spomaľuje fyzické opotrebovanie, predchádza sa jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady.
Od nákladov na opravy a údržbu je potrebné dôsledne odlišovať technické zhodnotenie, o hodnotu ktorého sa zvyšuje ocenenie dlhodobého hmotného majetku, okrem technického zhodnotenia majetku v nájme hradeného nájomcom, kedy sa považuje za samostatný dlhodobý hmotný majetok. Postupy účtovania v PÚ nedefinujú tento pojem, ale odvolávajú sa na zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. Technickým zhodnotením hmotného majetku a nehmotného majetku sa v zmysle § 29 ods. 1 ZDP rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku a nehmotnom majetku 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie. Za technické zhodnotenie hmotného majetku a nehmotného majetku sa považuje aj technické zhodnotenie neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 1 700 eur, ak sa daňovník rozhodne takéto výdavky považovať za výdavky na technické zhodnotenie.
Pri definícii nadstavby, prístavby a stavebných úprav je potrebné vychádzať z príslušných ustanovení zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v z.n.p.. Nadstavby, prístavby a stavebné úpravy sú v § 139b ods. 5 tohto zákona charakterizované ako zmeny dokončených stavieb:

- Nadstavba je definovaná taká zmena dokončenej stavby, ktorou sa táto stavba zvyšuje.
- Prístavba je definovaná taká zmena dokončenej stavby, ktorou sa táto stavba pôdorysne rozširuje, pričom prístavba je navzájom prevádzkovo spojená s danou dokončenou stavbou.
- Stavebné úpravy sú takými zmenami dokončenej stavby, pri ktorých sa zachováva vonkajšie pôdorysné aj výškové ohraničenie stavby.

Rekonštrukciou sa podľa § 29 ods. 4 ZDP rozumejú také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok:

- zmenu jeho účelu použitia,
- kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti, alebo
- kvalitatívnu zmenu jeho technických parametrov (za zmenu technických parametrov nemožno považovať zámenu použitého materiálu pri dodržaní jeho porovnateľných vlastností).

Modernizáciou sa podľa § 29 ods. 5 ZDP rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o také súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku.

Za neoddeliteľnú súčasť tohto majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok.

Účtovný a daňový pohľad

Opravy na prenajatom majetku

Náklady vynaložené na opravy a udržovanie sú v účtovníctve posudzované ako prevádzkové náklady v okamihu vzniku, a tak sú aj účtované. V postupoch účtovania v PÚ sú náklady na opravy a udržovanie účtované na samostatnom nákladovom účte 511 – Opravy a udržiavanie v rámci účtovej skupiny 51 – Služby. Na tomto účte sa účtujú náklady na opravy a udržiavanie vykonávané dodávateľsky. Ak sú opravy a udržiavanie vykonávané vo vlastnej réžii účtovnej jednotky, náklady tvoria spotrebovaný materiál, mzdy zamestnancov, spotreby energie, odpisy prevádzkových priestorov, prístrojov a zariadení a pod. V účtovníctve sú považované za opravy aj výdavky na odstránenie škôd vzniknutých zo subjektívnych aj objektívnych príčin. Tieto výdavky na opravy a udržiavanie budú daňovými výdavkami každého daňovníka za podmienky splnenia podmienok § 2 písm. i) a § 19 ods. 1 ZDP, t. j.:

- náklady musia byť vynaložené v súvislosti s dosahovaním, zabezpečením a udržiavaním zdaniteľných príjmov,
- musia byť vynaložené vo výške preukázateľnej daňovníkom,
- musia byť zaúčtované v účtovníctve daňovníka,
- daňovník si daňové výdavky môže uplatniť v rozsahu a za podmienok ustanovených v ZDP.

Pokiaľ ide o výdavky na opravu a udržiavanie vynakladané nájomcom, je pre ich daňovú uznateľnosť dôležité, aby z nájomnej zmluvy vyplývala povinnosť vykonávania takýchto prác nájomcovi namiesto prenajímateľa.
V súvislosti s vykonávaním opráv na prenajatom majetku je nutné pripomenúť § 17 ods. 21 ZDP týkajúce sa prenajímateľa. Ak nájomca je povinný vynaložiť náklady na to, aby mohol prenajatú vec užívať v prevádzkyschopnom stave počas doby trvania nájmu, vykonáva v podstate povinnosti namiesto prenajímateľa, ktoré u prenajímateľa vedú ku vzniku nepeňažného príjmu. Rozsah týchto povinností by mal byť preto dohodnutý v nájomnej zmluve. Výdavky na opravy vykonané nájomcom na prenajatom majetku vo výške presahujúcej povinnosť nájomcu dohodnutú v nájomnej zmluve a zahrnuté do daňových výdavkov nájomcu sú podľa uvedeného ustanovenia nepeňažným príjmom prenajímateľa.

Technické zhodnotenie vykonané na prenajatom majetku

Technické zhodnotenie prenajatého majetku je jednou zo situácií, keď o dlhodobom majetku neúčtuje osoba, ktorá má k nemu vlastnícke právo alebo správy. Podľa § 32 ods. 2 písm. c) Postupov účtovania v PÚ v účtovej triede 0 – Dlhodobý majetok bude účtovať nájomca technické zhodnotenie vykonané na prenajatom dlhodobom hmotnom majetku, ktoré na základe písomnej zmluvy s vlastníkom bude aj odpisovať podľa § 24 ods. 2 ZDP. Podľa § 35 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa účtujú aj náklady vynaložené na technické zhodnotenie dlhodobého hmotného majetku, ktorý má či bude mať účtovná jednotka v nájme na základe písomnej zmluvy a toto technické zhodnotenie sa bude odpisovať. V účtovníctve vlastníka prenajatého dlhodobého hmotného majetku sa v takomto prípade neúčtujú náklady na technické zhodnotenie a tieto náklady nezvyšujú obstarávaciu cenu dlhodobého hmotného majetku. Táto povinnosť je ustanovená aj v § 21 ods. 4 Postupov účtovania v PÚ, t. j. ak technické zhodnotenie podľa zmluvy bude odpisovať nájomca, ocenenie prenajatého majetku u prenajímateľa o toto technické zhodnotenie sa nesmie zvýšiť.

Účtovanie technického zhodnotenia majetku odpisovaného nájomcom je v zmysle § 41 Postupov účtovania v PÚ založené na týchto pravidlách:

1. Technické zhodnotenie vykonané na prenajatom majetku a odpisované nájomcom sa odpíše v priebehu nájmu.
2. Zostatková cena technického zhodnotenia pri predčasnom skončení nájmu sa účtuje takto:

- v účtovníctve nájomcu do nákladov na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku,
- ak sa nájomca s prenajímateľom dohodnú o odplatnom prevode technického zhodnotenia, účtuje sa o takomto prevode v účtovníctve nájomcu ako o predaji dlhodobého hmotného majetku.

3. Náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu sa účtujú v účtovníctve nájomcu do ostatných nákladov na hospodársku činnosť.
4. Technické zhodnotenie prenajatého dlhodobého majetku odpisovaného nájomcom sa účtuje na účte, na ktorom by sa tento majetok účtoval, ak bol nájomca jeho vlastníkom.

Pri operatívnom prenájme sa musí nájomca s prenajímateľom v písomnej zmluve dohodnúť, že prenajímateľ súhlasí s vykonaním technického zhodnotenia nájomcom. Ak teda nájomca na základe takejto dohody uhradí výdavky na technické zhodnotenie, prenajímateľ si nezvýši vstupnú cenu prenajímaného majetku o vykonané technické zhodnotenie a nebude ho odpisovať.

Nájomca môže takéto technické zhodnotenie počas doby nájmu odpisovať v súlade s účtovnými postupmi. Platí pritom, že doba odpisovania nesmie byť dlhšia ako doba nájmu.
Nájomca bude účtovať o vykonanom technickom zhodnotení takto:

V tejto súvislosti je potrebné pre úplnosť pripomenúť, že v zmysle § 42 ods.1 písm. c) postupov účtovania v PÚ platí, že v prípade, ak je účtovná jednotka nájomcom, je nevyhnutné v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá je nájomcom, účtovať technické zhodnotenie osobitne na analytických účtoch.
Podľa § 21 ods.1 písm. g) zákona ZDP nie je možné ako daňový výdavok uplatniť výdavok na technické zhodnotenie podľa § 29 ods.1 a 2 ZDP. To znamená, že technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 eur vykonané v úhrne za zdaňovacie obdobie na jednotlivom hmotnom a nehmotnom majetku za zdaňovacie obdobie nie je uznaným daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo ukončené a uvedené do užívania. Do daňových výdavkov sa tento výdavok zahrnie až postupne prostredníctvom odpisov. ZDP považuje technické zhodnotenie vyššie ako 1700 € vykonané a odpisované nájomcom na prenajatom majetku za tzv. iný majetok [§ 22 ods. 6 písm. d) ZDP]. Podľa § 24 ods. 2 ZDP technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Pri odpisovaní technického zhodnotenia postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre príslušný hmotný majetok a nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok.
ZDP teda umožňuje za odpisovaný hmotný majetok (tzv. iný majetok) považovať a odpisovať technické zhodnotenie vykonané na cudzom majetku za predpokladu, že:

- technické zhodnotenie je vykonané a uhradené nájomcom,
- vlastník (prenajímateľ) súhlasí s vykonaním technického zhodnotenia a jeho samostatným odpisovaním nájomcom na základe písomnej zmluvy,
- vstupná cena u vlastníka nesmie byť zvýšená o hodnotu vykonaného technického zhodnotenia.

Takéto technické zhodnotenie sa odpisuje v rovnakej odpisovej skupine, v akej sa odpisuje technicky zhodnotený majetok u vlastníka, pričom spôsob odpisovania – rovnomerný alebo zrýchlený – si zvolí nájomca sám podľa vlastného rozhodnutia.
Technické zhodnotenie vykonané a uhradené nájomcom na prenajatom majetku, ktorého hodnota nepresiahne 1700 €, nie je považované za iný majetok v zmysle § 22 ods. 6 písm. d) ZDP.

Na strane prenajímateľa sa technické zhodnotenie jeho majetku, ktorý prenajíma, prejavuje iba na základe ustanovenia § 17 ods. 20 ZDP. Toto ustanovenie ukladá vlastníkovi povinnosť zvýšiť základ dane, ak technické zhodnotenie prenajatého majetku vykonáva alebo vykonával nájomca namiesto vlastníka nad rámec povinností dohodnutých v nájomnej zmluve. Vznik nepeňažného príjmu u vlastníka z dôvodu vykonania technického zhodnotenia nájomcom podľa § 17 ods. 20 ZDP nastáva v prípade, ak:

a) Vlastník o hodnotu technického zhodnotenia zvýšil vstupnú cenu (zostatkovú cenu) a toto technické zhodnotenie vykonané a financované nájomcom sám odpisuje. V tomto prípade, nakoľko vlastník technické zhodnotenie neuhradil (hradil ho nájomca) a vlastník nedal súhlas nájomcovi na odpisovanie technického zhodnotenia, je povinný o jeho hodnotu zvýšiť základ dane z príjmu.
b) Dôjde k ukončeniu nájomnej zmluvy a medzi nájomcom a prenajímateľom nedôjde k vysporiadaniu zostatkovej hodnoty (ceny) technického zhodnotenia podľa § 19 až § 21 ZDP. V tomto prípade sa výška nepeňažného príjmu z dôvodu vykonania technického zhodnotenia nájomcom na prenajatom majetku určí vo výške zostatkovej ceny, ktorú by malo technické zhodnotenie v čase ukončenia nájomnej zmluvy, ak by sa odpisovalo rovnomernou metódou odpisovania. Ide vždy o situáciu, kedy nájomca po ukončení nájomnej zmluvy vykonané technické zhodnotenie, resp. jeho zostatkovú hodnotu bezodplatne prenechá prenajímateľovi (vlastníkovi) na používanie. V tejto súvislosti zostatková hodnota bezodplatne vyradeného majetku u nájomcu je nedaňovým výdavkom.

Týmto ustanovením o vzniku nepeňažného príjmu však ZDP nebráni vlastníkovi (prenajímateľovi) a nájomcovi vykonať také vzájomné vysporiadanie zostatkovej ceny technického zhodnotenia, ktoré je v súlade so ZDP a ktoré by neviedlo k povinnosti zvýšenia základu dane u vlastníka.

Takýmto vysporiadaním môže byť:

- odkúpenie technického zhodnotenia vlastníkom od nájomcu za dohodnutú cenu. V tomto prípade sa použijú ustanovenia ZDP o vyradení majetku z používania pri predaji, t.j. zostatková cena neodpísaného technického zhodnotenia nájomcom pri predaji je u nájomcu v plnej výške uznaným daňovým výdavkom bez ohľadu na dosiahnutý príjem z predaja, alebo
- vyradenie technického zhodnotenia z používania u nájomcu likvidáciou, kedy rovnako zostatková cena likvidovaného majetku je v plnej výške uznaným daňovým výdavkom. Súčasne však vzniknú nájomcovi ďalšie dodatočné náklady na likvidáciu.

Pri predčasnom ukončení nájmu, ak technické zhodnotenie nie je účtovne plne odpísané, postupuje sa na strane nájomcu podľa § 41 Postupov účtovania v PÚ, a to podľa toho, aká situácia v danom prípade nastane. Nájomca bude účtovať v jednotlivých prípadoch takto:

Ak odstránené technické zhodnotenie nájomca použije následne napr. na inom vlastnom majetku, zostatkovú cenu technického zhodnotenia pripočíta k hmotnému majetku a odpisuje ako zo zvýšenej vstupnej (zostatkovej) ceny majetku, ktorý takto technicky zhodnotil. Ak technické zhodnotenie demontuje a plánuje využiť pri inej svojej činnosti, použiteľné súčiastky ocení a aktivuje do zásob. Ak technické zhodnotenie zlikviduje, zostatková cena je uznaným daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP.

Ing. Dušan Dobšovič

a) výdavky (náklady), ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov,
b) výdavky (náklady) na prevádzku vlastného zariadenia na ochranu životného prostredia podľa osobitných predpisov,
c) výdavky (náklady) na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie vynaložené na

1. bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci a hygienické vybavenie pracovísk,
2. starostlivosť o zdravie zamestnancov v rozsahu ustanovenom osobitnými predpismi a na vlastné zdravotnícke zariadenia,
3. vzdelávanie a rekvalifikáciu zamestnancov, vlastné vzdelávacie zariadenia,
4. výchovu a vzdelávanie žiakov v stredných odborných školách a žiakov v odborných učilištiach, s ktorými má zamestnávateľ uzavretú pracovnú zmluvu podľa osobitného predpisu na finančné zabezpečenie žiakov a hmotné zabezpečenie žiakov, na činnosť stredísk praktického vyučovania nad rámec poskytnutých normatívnych finančných prostriedkov86ab) a na prevádzku strednej odbornej školy nad rámec poskytnutých normatívnych finančných prostriedkov.
5. príspevky na stravovanie zamestnancov poskytované za podmienok ustanovených osobitným predpisom,
6. mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov v rozsahu ustanovenom pracovnoprávnymi predpismi okrem cestovných náhrad podľa osobitných predpisov,

d) cestovné náhrady do výšky, na ktorú vzniká nárok podľa osobitných predpisov,a vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste poskytované podľa osobitného predpisu,
e) výdavky (náklady) daňovníka s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 vynaložené v súvislosti s činnosťou vykonávanou v inom mieste, ako je miesto, v ktorom činnosť pravidelne vykonáva, najviac vo výške, aká je ustanovená pre zamestnancov podľa osobitného predpisu,a to na stravovanie, ubytovanie, cestovné dopravnými prostriedkami a nevyhnutné výdavky spojené s pobytom v tomto mieste; ak daňovník na cestovanie využije vlastné osobné motorové vozidlo nezahrnuté do obchodného majetku, uplatní výdavky (náklady) do výšky náhrady za spotrebované pohonné látky podľa cien platných v čase ich nákupu a základnej náhrady za každý jeden km jazdy podľa osobitného predpisu,
f) výdavky (náklady) vo výške úhrnu obstarávacích cien akcií a úhrnu obstarávacích cien ostatných cenných papierov v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ich predaju, do výšky úhrnu príjmov z ich predaja s výnimkou

1. cenných papierov prijatých na trh burzy cenných papierov, pri ktorých obstarávacia cena nie je vyššia a príjem z predaja nie je nižší ako odchýlka 10 % od priemerného kurzu zverejňovaného burzou cenných papierov v deň ich nákupu a predaja alebo ak cenný papier nebol tento deň obchodovaný, posledný zverejnený priemerný kurz, pri ktorých sa uzná ako výdavok (náklad) obstarávacia cena akcií, alebo pri ostatných cenných papieroch obstarávacia cena upravená o rozdiel z ocenenia na reálnu hodnotu podľa osobitného predpisu zahrnovaný do základu dane,
2. dlhopisu, pri ktorom je predajná cena nižšia najviac o výšku výnosu z dlhopisu zahrnutého do základu dane do doby predaja alebo splatnosti dlhopisu,
3. daňovníkov, ktorí vykonávajú obchodovanie s cennými papiermi podľa osobitného predpisu, ktorým sa výdavok (náklad) na obstaranie cenných papierov uzná do výšky účtovanej ako náklad,

1. obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve s výnimkou obstarávacej ceny podielu na akciovej spoločnosti (akcie), pre ktorú platí ustanovenie písmena f), pri jeho predaji len do výšky príjmov z predaja, posudzovaným za každý predaj jednotlivo,
2. zmenky, o ktorej sa účtuje ako o cennom papieri, pri jej predaji len do výšky príjmov z predaja, posudzovanej za každý predaj jednotlivo,