Opravné položky

>   Právne minimum

Opravná položka je predovšetkým účtovnou kategóriou a vytvára sa na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je pritom opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku. Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.

Opravné položky sa tvoria k dlhodobému majetku, zásobám, krátkodobému finančnému majetku a pohľadávkam. Zahrnutie opravných položiek do daňových nákladov sa v zmysle § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov posudzuje v kontexte s ustanovením § 20 tohto zákona.

>   Opravné položky z pohľadu ZDP

V úhrne možno konštatovať, že na základe § 20 ods. 2 zákona o dani z príjmov sú daňovo uplatniteľnými opravné položky k:

•    nepremlčaným pohľadávkam podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov,

•    nepremlčaným pohľadávkam u mikrodaňovníka podľa § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov,

•    pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní, vo verejnej preventívnej reštrukturalizácii a neverejnej preventívnej reštrukturalizácii a pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár podľa § 20 ods. 10 až 12 a 24 zákona o dani z príjmov,

•    nadobudnutému majetku podľa § 20 ods. 13 zákona o dani z príjmov,

•    nepremlčaným pohľadávkam, ktoré tvoria banky, pobočky zahraničných bánk a Exportno-importná banka Slovenskej republiky,

•    nepremlčaným pohľadávkam z poistenia v prípade zániku poistenia, ktoré tvoria poisťovne a pobočky zahraničných poisťovní (zaisťovne a pobočky zahraničných zaisťovní),

•    nepremlčaným pohľadávkam zdravotných poisťovní okrem pohľadávok z verejného zdravotného poistenia prislúchajúcich k výnosom oslobodeným od dane podľa § 13 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov,

•    k nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu.

To znamená, že tie opravné položky, ktoré nie sú uvedené v § 20 zákona o dani z príjmov, ale sú tvorené v zmysle účtovnej zásady opatrnosti pri prechodnom znížení majetku, nie sú daňovo uplatniteľné. Ide napríklad o opravné položky k hmotnému alebo nehmotnému majetku, k dlhodobému aj krátkodobému finančnému majetku, k zásobám atď., ktoré sa tvoria v zmysle § 18 Postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva.

Príklad

Firma ABC, s. r. o. zistila pri určitom druhu tovaru, že mu čoskoro uplynie záručná doba a že sa s veľkou pravdepodobnosťou bude predávať za nižšiu hodnotu ako je jeho účtovná hodnota. Z tohto titulu vytvorila v zmysle účtovnej zásady opatrnosti k danému tovaru opravnú položku.

Bude mať táto skutočnosť nejaký dopad na základ dane z príjmov firmy ABC, s. r. o.?

Nie nebude. Tvorba spomínanej opravnej položky nebude daňovo uplatniteľná, a teda pri vyplňovaní tlačiva daňového priznania právnických osôb bude pri vyčísľovaní základu dane z príjmov suma, v ktorej sa opravná položka vytvorila, zvyšovať výsledok hospodárenia. Na druhej strane je treba pripomenúť, že následné/­prípadné zrušenie uvedenej opravnej položky, ktorá nebola uznaná ako daňový náklad sa nezahrnie do základu dane z príjmov spomínanej spoločnosti. Uvedené konštatovanie platí v zmysle ustanovenia § 17 ods. 23 zákona o dani z príjmov.

Príklad

Firma XYZ, a. s. vytvorila k 31. decembru 2025 opravnú položku k pohľadávke voči jej obchodnému partnerovi, u ktorého v januári 2026 zistila, že bol vymazaný z obchodného registra ešte v novembri 2025.

Bude takto vytvorená opravná položka daňovým výdavkom firmy?

Nie, pretože zákon o dani z príjmov odpis pohľadávky a ani vytvorenú opravnú položku k neexistujúcej pohľadávke (evidovanej voči neexistujúcemu dlžníkovi) v žiadnom so svojich ustanovení neumožňuje uplatniť ako daňový výdavok.

V súvislosti so znením ustanovenia § 20 ods. 2 písm. c) zákona o dani z príjmov treba poznamenať, že podľa zákona č. 377/­2016 Z. z., ktorým sa novelizoval zákon č. 7/­2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 7/­2005 Z. z.“) sa s účinnosťou od 1. marca 2017 u fyzických osôb umožnilo vstúpiť do procesu oddlženia, a to bez ohľadu na to, či tieto záväzky vyplývajú z podnikateľskej činnosti alebo nie. Dlžník – fyzická osoba si môže vybrať pre oddlženie jednu z alternatív – splátkový kalendár alebo konkurz.

Do ustanovenia § 20 sa v ods. 2 písm. c) a ods. 24 zákona o dani z príjmov sa od 1. 1. 2023 doplnila možnosť zahrnovania tvorby opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkovi v preventívnom reštrukturalizačnom konaní do daňových výdavkov, a to obdobne, ako je tomu v prípade pohľadávok voči dlžníkovi v tzv. klasickej (úpadkovej) reštrukturalizácii. 

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam

Tvorba opravnej položky k pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, alebo ak ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, aj tvorba opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcej sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úveru, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako

a)  360 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,

b)  720 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,

c)  1 080 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva.

Uvedený postup sa aplikuje na pohľadávky, ktoré vznikli po 1. januári 2014. Toto konštatovanie vyplýva z poslednej vety ustanovenia § 52 ods. 18 zákona o dani z príjmov.

Príklad

Obchodná spoločnosť eviduje pohľadávku z poskytnutej pôžičky, ktorá bola splatná v novembri 2023 a do 31. decembra 2026 nebude zaplatená.

Ak k 31. 12. 2026 vytvorí opravnú položku k danej pohľadávke, pôjde o daňovo uplatniteľný výdavok spoločnosti?

Nie, v predmetnom prípade nepôjde o daňový náklad obchodnej spoločnosti. Zákon o dani z príjmov totiž pri daňovom posudzovaní v účtovníctve vytvorených opravných položiek okrem iného požaduje podmienku zahrnutia pohľadávky do zdaniteľných príjmov. Ak sa jedná o pohľadávku charakteru pôžičky, táto nie je účtovaná do výnosov.

Príklad

Firma XYZ, s. r. o. eviduje ku dňu 31. 12. 2026 pohľadávku za službu splatnú v septembri 2023 v menovitej hodnote 750 eur.

Bude daňovým výdavkom opravná položka vytvorená v účtovníctve k 31. 12. 2026 v sume 750 eur?

Uvedená pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, je nepremlčaná, riziková a je po splatnosti viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní. Z ustanovenia § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov vyplýva, že daňovo uplatniteľným výdavkom k 31. 12. 2026 môže byť opravná položka len do výšky 50 % (t. j. v sume 375 eur). Ak spoločnosť k 31. 12. 2026 vytvorí v účtovníctve opravnú položku vo výške 100 %, zvyšných 50 % výšky opravnej položky bude položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia v rámci tlačiva daňového priznania. Túto časť opravnej položky si bude môcť firma XYZ, s. r. o. uplatniť do daňových nákladov až v roku  2027.

Tvorba opravných položiek uznaných za daňový výdavok sa však nemôže uvedeným spôsobom aplikovať na pohľadávku nadobudnutú postúpením alebo pohľadávku, ktorú možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi.

Vychádzajúc z ustanovenia § 20 ods. 22 zákona o dani z príjmov tvorba opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov, sa zahrnie do výdavkov do výšky 100 % hodnoty príslušenstva, alebo jeho neuhradenej časti, ak od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní alebo ak od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.

Počnúc rokom 2018 sa novelou zákona o dani z príjmov umožnila na základe rozhodnutia daňovníka alternatívna možnosť tvorby daňovo uznanej opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky. Daňovník sa tak môže rozhodnúť, či daňovo uznanú opravnú položku k príslušenstvu pohľadávky vo výške 100 % vytvorí v zdaňovacom období, v ktorom od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní, alebo tak urobí až v zdaňovacom období, v ktorom uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní od splatnosti samotného príslušenstva.

Príklad

Firma ABC, s. r. o. eviduje v účtovníctve pohľadávku splatnú v septembri 2023. Jej menovitá hodnota je 5 000 eur. V roku 2026 zaúčtovala do výnosov úrok z omeškania k uvedenej pohľadávke vo výške 250 eur.

Ak k 31. decembru 2026 vytvorí v účtovníctve opravnú položku k tomuto príslušenstvu pohľadávky, pôjde o daňový výdavok?

Predovšetkým treba skonštatovať, že pohľadávka, ku ktorej je príslušenstvo (úrok z omeškania) viazané je k 31. decembru 2026 už viac ako 1 080 dní po splatnosti, keďže splatnosť pohľadávky nastala v septembri 2023. Ak počas roka 2026 firma ABC, s. r. o. účtovala o tomto príslušenstve pohľadávky ako o zdaniteľnom príjme bez ohľadu na prijatie, opravná položka k príslušenstvu pohľadávky bude v roku 2026 daňovo uplatniteľným výdavkom.

Vychádzajúc z ustanovenia § 17 ods. 28 zákona o dani z príjmov platí, že základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) spomínaného zákona sa v zdaňovacom období, v ktorom dôjde:

a)  k postúpeniu pohľadávky, zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 19, a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 3 písm. h), ak bola pohľadávka v zdaňovacom období postúpenia pohľadávky aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná; pri postúpení pohľadávky, ktorá v zdaňovacom období jej postúpenia nebola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná, je možné základ dane znížiť o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 3 písm. h) najviac do výšky opravnej položky k pohľadávke, ktorá bola daňovníkom uplatnená ako daňový výdavok v čase, keď ešte nebola pohľadávka premlčaná,

b)  k odpisu pohľadávky, zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 19, a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. h) alebo sa zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r), ak bola pohľadávka v zdaňovacom období odpisu pohľadávky aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná; pri odpise pohľadávky, ktorá v zdaňovacom období jej odpisu nebola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná, je možné základ dane znížiť o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) najviac do výšky opravnej položky, ktorá bola daňovníkom uplatnená ako daňový výdavok v čase, keď ešte nebola pohľadávka premlčaná,

c)  k čiastočnému zaplateniu pohľadávky, upraví o časť opravnej položky podľa § 20 zákona o dani z príjmov.

Podľa zákona o dani z príjmov je možné až na vymedzené výnimky (napr. istinu z nesplateného úveru u bánk a u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov) tvoriť daňovo uznanú opravnú položku iba k pohľadávke, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov a zároveň bola táto pohľadávka nepremlčaná. Od nepremlčanosti pohľadávky sa zároveň odvíja aj možnosť uplatnenia daňového výdavku pri odpise alebo postúpení pohľadávky. Vzhľadom na praktické problémy pri uplatnení daňového výdavku pri odpise pohľadávky, resp. pri tvorbe opravnej položky k pohľadávke sa počnúc rokom 2020 posudzuje nepremlčanosť nie ku dňu tvorby opravnej položky, alebo ku dňu odpisu alebo postúpenia pohľadávky, ale k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom dochádza k tvorbe opravnej položky, postúpeniu pohľadávky alebo odpisu pohľadávky. Pohľadávka sa v tomto prípade považuje za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období bola pohľadávka aspoň 1 kalendárny deň nepremlčaná.

Príklad

Daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, zaúčtuje 31. 12. 2026 opravnú položku k pohľadávke zahrnutej do zdaniteľných príjmov vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Od splatnosti pohľadávky uplynulo viac ako 1 080 dní, avšak pohľadávka je podľa Občianskeho zákonníka od 1. 10. 2026 premlčaná.

Podľa § 20 ods. 3 zákona o dani z príjmov sa ustanovuje, že za dané zdaňovacie obdobie sa pohľadávka považuje stále za nepremlčanú, nakoľko bola splnená podmienka, t. j. pohľadávka bola aspoň 1 kalendárny deň v zdaňovacom období nepremlčaná. Opravná položka k pohľadávke zaúčtovaná 31. 12. 2026, kedy je pohľadávka podľa Občianskeho zákonníka už premlčaná, je stále podľa zákona o dani z príjmov považovaná za daňový výdavok.

V § 17 ods. 28 zákona o dani z príjmov je ustanovená výška daňového výdavku pri odpise, resp. postúpení pohľadávky, ku ktorej mal daňovník zaúčtovanú opravnú položku, avšak neuplatnil si ju do daňových výdavkov v čase, keď pohľadávka bola nepremlčaná. Ak daňovník odpisuje takúto pohľadávku alebo ju postupuje až v čase, kedy je pohľadávka aj podľa zákona o dani z príjmov premlčaná, potom si môže uplatniť za daňový výdavok sumu najviac do výšky takej opravnej položky, ktorú mal zaúčtovanú a zároveň uplatnenú v daňových výdavkoch v čase, keď pohľadávka ešte nebola premlčaná.

Príklad

Daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, si zaúčtoval v roku 2023 opravnú položku vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. V roku 2025 bola pohľadávka viac ako 1080 dní po lehote splatnosti, avšak daňovník si uplatnil daňový výdavok iba vo výške 20 % opravnej položky k pohľadávke. V roku 2026, v ktorom pohľadávka nebola ani jeden kalendárny deň nepremlčaná, sa rozhodol pohľadávku odpísať.

Podľa § 17 ods. 28 písm. b) daňovník zvýši základ dane o sumu daňovo uznanej opravnej položky, ktorú si uplatnil za daňový výdavok podľa § 20 zákona o dani z príjmov, t. j. o 20 % menovitej hodnoty pohľadávky. Základ si môže znížiť o sumu opravnej položky, ktorú by si mohol uplatniť v čase odpisu pohľadávky. Keďže v čase odpisu je pohľadávka už premlčaná (celé zdaňovacie obdobie), nemôže si k nej uplatniť daňový výdavok vo výške 100 % menovitej hodnoty pohľadávky. Zákon o dani z príjmov mu však umožňuje uplatniť si výdavok najviac do výšky, v akej si uplatnil opravnú položku za daňový výdavok v čase, keď ešte nebola pohľadávka premlčaná. Keďže si zo zaúčtovanej opravnej položky 100 % uplatnil za daňový výdavok v čase nepremlčanosti pohľadávky iba 20 % jej menovitej hodnoty, môže si základ dane zníži iba o sumu týchto 20 % menovitej hodnoty pohľadávky.

Opravné  položky k nepremlčaným pohľadávkam u mikrodaňovníka

Mikrodaňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva si môže v zmysle § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky k nepremlčanej pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ak bola pohľadávka zahrnutá do zdaniteľných príjmov  v súlade s účtovníctvom. Postup je možné uplatniť aj pri tvorbe opravnej položky k príslušenstvu pohľadávky, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov.

Na rozdiel od všeobecných pravidiel zákona o dani z príjmov pre daňovníkov, nemusia tak mikrodaňovníci pri tvorbe opravných položiek k pohľadávkam časovo testovať pohľadávky. Uvedené však neplatí na pohľadávky nadobudnuté postúpením a na pohľadávky, ktoré možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi.

Takúto možnosť tvorby opravnej položky k pohľadávke a príslušenstvu pohľadávky zahrnutých do zdaniteľných príjmov je možné použiť v zdaňovacom období, v ktorom daňovník spĺňal podmienky na postavenie mikrodaňovníka.

Príklad

Daňovník v marci 2026 zaúčtoval do výnosov pohľadávku v hodnote 5 000 eur. Ku koncu zdaňovacieho obdobia daňovník vyhodnotil, že ide o rizikovú pohľadávku, ktorú dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí a v účtovníctve zaúčtoval opravnú položku vo výške 5 000 eur. Za zdaňovacie obdobie 2026 dosiahol  zdaniteľné príjmy vo výške 43 160 eur.

Ako bude postupovať daňovník pri uplatnení tvorby opravnej položky v daňových výdavkoch?

Ku koncu zdaňovacieho obdobia bola pohľadávka po splatnosti menej ako 360 dní, t. j. do základu dane si nemôže zahrnúť tvorbu opravnej položky podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov. Avšak v roku 2026 daňovník splnil zákonnú definíciu mikrodaňovníka a v súlade s ustanovením § 20 ods. 23 zákona o dani z príjmov je účtovná opravná položka považovaná za daňovú opravnú položku a v plnej výške je uznaná za daňový výdavok.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní, vo verejnej preventívnej reštrukturalizácii a neverejnej preventívnej reštrukturalizácii a pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár

Tvorba opravných položiek k pohľadávkam, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní, vo verejnej preventívnej reštrukturalizácii a neverejnej preventívnej reštrukturalizácii vrátane pohľadávky z istiny z nesplateného úveru u daňovníka podľa § 20 ods. 4 zákona o dani z príjmov a u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, je daňovým výdavkom u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok prihlásených v lehote určenej podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane.

Od 1. 1. 2023 bol § 20 doplnený o odsek 24, podľa ktorého tvorba opravných položiek k pohľadávkam, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, voči dlžníkom vo verejnej preventívnej reštrukturalizácii a neverejnej preventívnej reštrukturalizácii, vrátane pohľadávky z istiny z nesplateného úveru u daňovníka podľa § 20 ods.4 a pohľadávky z istiny zo spotrebiteľského úveru, je daňovým výdavkom u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane, počínajúc začatím preventívneho reštrukturalizačného konania. Pri bankách sa uznávajú opravné položky voči dlžníkom, voči ktorým bola začatá verejná preventívna reštrukturalizácia a neverejná preventívna reštrukturalizácia, vo výške rozdielu medzi hodnotou pohľadávok uvedených v zozname veriteľov a ich hodnotou zahrnutou do výdavkov podľa § 20 ods. 4 zákona o dani z príjmov.

Príklad

Spoločnosť ABC, s. r. o., ktorá nie je bankou ani pobočkou zahraničnej banky, ani daňovníkom, ktorý poskytuje spotrebiteľské úvery, evidovala z roku 2025 pohľadávku charakteru istiny z pôžičky v menovitej hodnote 2 000 eur, ktorú jej dlžník v stanovenej lehote splatnosti neuhradil v plnej výške. Na dlžníka bola koncom roka 2026 povolená reštrukturalizácia. Spoločnosť ABC, s. r. o. túto pohľadávku prihlásila v zákonnej lehote. Ak k 31. decembru 2026 vytvorí k pohľadávke opravnú položku vo výške 100 % obstarávacej ceny (2 000 eur), bude v tomto prípade tvorba opravnej položky k pohľadávke daňovo uplatniteľná?

Vychádzajúc z ustanovenia § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov tvorba opravnej položky k pohľadávkam charakteru istiny z pôžičky voči dlžníkovi v konkurze a reštrukturalizácii u bežných podnikateľských subjektov nie je daňovým výdavkom. To znamená, že vytvorená opravná položka nemôže byť daňovým výdavkom spoločnosti ABC, s. r. o. a bude tak položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

Príklad

Firma XYZ, s. r. o. v roku 2023 odkúpila pohľadávku za cenu 5 000 eur. Postupcovi však za ňu zaplatila len 3 000 eur. Na dlžníka bol v júni 2026 vyhlásený konkurz. Firma XYZ, s. r. o. pohľadávku prihlásila do konkurzu a k 31. 12. 2026 vytvorila k pohľadávke opravnú položku v sume obstarávacej ceny (t. j. 5 000 eur).

Tvorba opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkovi v konkurze a reštrukturalizácii nadobudnutých v obstarávacej cene je daňovým výdavkom u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, ak veriteľ pohľadávku prihlási v lehote určenej zákonom o konkurze a reštrukturalizácii. Ďalšou podmienkou je úhrada obstarávacej ceny pohľadávky. Ak firma XYZ, s. r. o. uhradila len 3 000 eur, vytvorená opravná položka voči dlžníkovi v konkurze v účtovníctve môže byť daňovo uplatniteľným výdavkom len do výšky uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky, teda do výšky 3 000 eur.

Príklad

Môže bežná obchodná spoločnosť s ručením obmedzeným vytvoriť opravnú položku podľa § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov k pohľadávkam nadobudnutým postúpením od bánk z nesplatených pôžičiek a úverov, tak aby bola daňovo uplatniteľná? Samozrejme, obstarávacia cena pohľadávok je uhradená a tieto pohľadávky boli prihlásené voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní.

Na základe ustanovenia § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov je možné za daňový výdavok uznať tvorbu opravnej položky voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní u daňovníka, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva,

•    k vlastnej pohľadávke najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávky vrátane príslušenstva zahrnutého do základu dane,

•    k pohľadávke, ktorá sa vzťahuje k istine z nesplatenej pôžičky len u bánk, pobočiek zahraničných bánk, Exportno-importnej banky Slovenska a u daňovníkov, ktorí poskytujú spotrebiteľské úvery podľa osobitného predpisu a

•    k postúpenej pohľadávke najviac do výšky uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky,

pričom tieto pohľadávky musia byť prihlásené v lehote určenej zákonom o konkurze a reštrukturalizácii v znení neskorších predpisov.

Pri uznaní tvorby opravnej položky voči dlžníkovi v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní k pohľadávke nadobudnutej postúpením od bánk sa neskúma titul vzniku pohľadávky, ale podmienka uhradenia obstarávacej ceny, tzn. daňovo uplatniteľnú opravnú položku podľa § 20 ods. 10 zákona o dani z príjmov je možné tvoriť aj k pohľadávke nadobudnutej postúpením, ktorá sa vzťahuje k istine nesplatenej pôžičky, ak obstarávacia cena takejto pohľadávky bola uhradená a pohľadávka bola prihlásená voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní v súlade so zákonom o konkurze a reštrukturalizácii.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sa zahrnú do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom bola pohľadávka uspokojená. Ak pohľadávky poprel správca konkurznej podstaty a veriteľ neuplatňuje nárok na uspokojenie tejto pohľadávky z konkurznej podstaty prostredníctvom súdu alebo príslušného správneho orgánu, základ dane sa zvýši o výšku týchto popretých pohľadávok. Ak správca konkurznej podstaty poprel pohľadávku a veriteľ uplatnil nárok na jej uspokojenie z konkurznej podstaty na súde alebo na príslušnom správnom orgáne, základ dane sa zvýši o výšku týchto popretých pohľadávok alebo ich častí v zdaňovacom období, v ktorom súd alebo príslušný správny orgán takýto návrh zamietol.

Doteraz uvedený postup sa aplikuje aj na pohľadávky voči dlžníkom v zahraničí. Ak ide o pohľadávky voči dlžníkom, ktorí majú sídlo alebo bydlisko v štáte, v ktorom nie je právny predpis upravujúci konkurz a reštrukturalizáciu, za daňový výdavok možno uznať aj opravné položky tvorené daňovníkom na pohľadávky, ktoré sa vymáhajú prostredníctvom súdu v inom štáte.

V dôsledku zavedenia nového inštitútu oddlženia formou konkurzu a splátkového kalendára u fyzickej osoby sa zároveň upravila aj možnosť tvorby opravnej položky uznanej za daňový výdavok v § 20 odsekoch 10 až 12 zákona o dani z príjmov. Daňovým výdavkom je teda aj tvorba opravnej položky k pohľadávkam, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov, voči dlžníkovi, ktorému bol rozhodnutím súdu určený splátkový kalendár podľa § 166e a 168e zákona č. 7/­2005 Z. z. Podľa § 168d zákona č. 7/­2005 Z. z. správca oznámi v Obchodnom vestníku, že zostavil návrh splátkového kalendára spolu s percentom, v ktorom sa navrhuje uspokojenie nezabezpečených veriteľov, pričom každý veriteľ, ktorý môže byť splátkovým kalendárom dotknutý, môže podať u správcu námietku. Pri určení splátkového kalendára súd vychádza z návrhu správcu, pravidiel pre zostavenie splátkového kalendára, pričom prihliadne aj na námietky veriteľov a na iné známe okolnosti.

Vzhľadom k tomu, že pri inštitúte splátkového kalendára sa nevyžaduje prihlásenie pohľadávok, opravnú položku je možné považovať za daňový výdavok počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom bol návrh splátkového kalendára zverejnený v Obchodnom vestníku. Aj pre zahrnutie vytvorených opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár platia rovnaké pravidlá, ako v prípade pohľadávok voči dlžníkom v konkurznom, či reštrukturalizačnom konaní. Tzn., že tvorbu takejto opravnej položky možno uplatniť do daňových výdavkov u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane.

Všetky uvedené pravidlá možno použiť aj na pohľadávky z istiny z nesplatného úveru u daňovníka podľa § 20 ods. 4 zákona o dani z príjmov (banky, pobočky zahraničných bánk, Exportno-importná banka Slovenskej republiky) a pohľadávky z istiny zo spotrebiteľského úveru podľa zákona o spotrebiteľských úveroch. Pri bankách sa uznávajú opravné položky voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár, vo výške rozdielu medzi hodnotou pohľadávok v splátkovom kalendári a ich hodnotou zahrnutou do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 4 zákona o dani z príjmov.

Opravné položky sa zahrnú do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom bude pohľadávka uspokojená.

Podľa § 52zn ods. 2 zákona o dani z príjmov sa § 20 ods. 2 písm. c) a ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. januára 2018 prvýkrát použijú už pri podaní daňového priznania po 31. 12. 2017.

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam v bankách

Banky a pobočky zahraničných bánk a Exportno-importná banka Slovenskej republiky môžu zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky podľa § 20 odseku 6 zákona o dani z príjmov k pohľadávke z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia, ak od splatnosti pohľadávky, na ktorú je tvorená opravná položka, uplynula doba dlhšia ako

a)  360 dní, najviac do výšky 20 % z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia,

b)  720 dní, najviac do výšky 50 % z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia,

c)  1 080 dní, najviac do výšky 100 % z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia.

Uvedeným spôsobom vytvorená opravná položka sa tvorí na výšku pohľadávky, ktorej súčasťou nie je úrok z omeškania nezahrnutý do základu dane a úrok nezahrnutý do príjmov.

Do výšky opravných položiek, ktorých tvorba je daňovým výdavkom podľa vyššie uvedeného postupu, sa započítava aj zostatok opravných položiek z predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia.

Tvorba opravných položiek uznaných za daňový výdavok sa však nemôžu uvedeným spôsobom aplikovať na pohľadávku nadobudnutú postúpením alebo pohľadávku, ktorú možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi.

Opravné položky k nadobudnutému majetku

Vytvorená opravná položka k nadobudnutému majetku sa zahrnie do daňových výdavkov alebo príjmov v súlade s účtovnými predpismi, pričom u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva je doba zahrnovania rovnaká ako u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva.

Opravné položky vytvárané zdravotnými poisťovňami

Z opravných položiek vytváraných zdravotnými poisťovňami je daňovým výdavkom tvorba opravnej položky k pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, a ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, a to vo výške a za podmienok ustanovených v § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov.

Tvorba opravných položiek uznaných za daňový výdavok sa však nemôžu uvedeným spôsobom aplikovať na pohľadávku nadobudnutú postúpením alebo pohľadávku, ktorú možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi.

V súvislosti s uvedenou problematikou je tiež potrebné uviesť, že od dane z príjmov sú podľa § 13 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov oslobodené výnosy z verejného zdravotného poistenia, ak sú súčasne splnené tieto podmienky:

1.  výnosy z verejného zdravotného poistenia sú súčasťou kladného výsledku hospodárenia z verejného zdravotného poistenia,

2.  kladný výsledok hospodárenia podľa prvého bodu sa použije len na úhrady v rozsahu ustanovenom osobitným predpisom, a to najneskôr do konca kalendárneho roka nasledujúceho po kalendárnom roku, za ktorý sa vytvoril.

Následne platí, že k výnosom, ktoré sú podľa citovaného ustanovenia oslobodené od dane, nie je možné uplatňovať daňové výdavky vrátane tvorby opravnej položky.

Opravné položky k pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní

Tvorba opravných položiek k pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa § 1 ods. 3 zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu je daňovým výdavkom u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane.

Opravné položky k pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa § 1 ods. 3 zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu sa zahrnú do základu dane počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom sa začína rezolučné konanie.

>   Opravné položky z pohľadu DPH

Ako bolo už v úvode tejto kapitoly spomenuté, opravná položka je predovšetkým účtovnou kategóriou a vytvára sa na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. To znamená, že tak tvorba ako aj zúčtovanie opravných položiek v princípe nie je predmetom dane v zmysle ustanovenia § 2 zákona o DPH a z tohto dôvodu nepodlieha dani z pridanej hodnoty.

>   Opravné položky z pohľadu PÚ

Účtovanie tvorby opravných položiek

Opravná položka k odpisovanému dlhodobému majetku, ktorého úžitková hodnota sa znižuje opotrebovaním, sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve, pričom ocenením v účtovníctve sa na tieto účely rozumie ocenenie po zohľadnení oprávok a už vytvorenej opravnej položky. Opravná položka k neodpisovanému dlhodobému majetku sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako jeho ocenenie v účtovníctve. Ocenením neodpisovaného dlhodobého majetku v účtovníctve sa rozumie ocenenie po zohľadnení už vytvorenej opravnej položky. Ak predpokladaná predajná cena dlhodobého majetku po odpočítaní nákladov na predaj je vyššia ako predpokladaná hodnota ďalšieho využitia tohto majetku účtovnou jednotkou, pri tvorbe opravnej položky sa zohľadňuje predpokladaná predajná cena znížená o náklady na predaj.

Tvorba opravnej položky k dlhodobému nehmotnému majetku a k dlhodobému hmotnému majetku, k obstarávanému dlhodobému nehmotnému majetku a dlhodobému hmotnému majetku a k poskytnutým preddavkom na dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok sa účtuje na ťarchu účtu 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 09 - Opravné položky k dlhodobému majetku.

K zásobám sa opravná položka tvorí v prípadoch, keď je opodstatnené predpokladať, že budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve. Vychádzajúc z ustanovenia § 23 ods. 1 postupov účtovania v PÚ platí, že ak sa pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota zásob nezodpovedá ich oceneniu v účtovníctve, prírastky hodnoty sa neúčtujú a úbytky hodnoty sú predmetom analýzy a ak nie je zníženie hodnoty definitívne, vytvára sa opravná položka. Ak obstarávacia cena alebo vlastné náklady zásob sú vyššie ako budú ekonomické úžitky z ich predaja alebo použitia pre vlastné potreby účtovnej jednotky, napríklad v dôsledku nepotrebnosti, nadbytočnosti, poklesu ich predajnej ceny alebo v dôsledku toho, že sa zvýšili náklady potrebné na ich dokončenie, vytvára sa opravná položka k týmto zásobám vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou. Čistou realizačnou hodnotou sa pritom pre uvedené účely rozumie predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a o predpokladané náklady súvisiace s ich predajom. Ocenenie zásob po zohľadnení zníženia ich hodnoty nie je vyššie ako predpokladaná suma, ktorá by sa dosiahla ich predajom alebo ich použitím pre vlastné potreby účtovnej jednotky. K surovinám a k pomocným látkam sa opravná položka vytvára, ak je pravdepodobné, že hotové výrobky, na výrobu ktorých budú tieto suroviny a pomocné látky použité, sa predajú so stratou.

Tvorba opravnej položky k zásobám, s výnimkou zásob vlastnej výroby, sa účtuje na ťarchu účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k zásobám v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám. Tvorba opravnej položky k zásobám vlastnej výroby sa účtuje na ťarchu vecne príslušného účtu účtovej skupiny 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek v účtovej skupine 19 – Opravné položky k zásobám.

Opravná položka k finančnému majetku sa tvorí, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve, pričom ocenením v účtovníctve sa na tieto účely rozumie ocenenie po zohľadnení už vytvorenej opravnej položky. Opravná položka k dlhodobému finančnému majetku, ktorého hodnota sa oceňuje metódou vlastného imania, sa účtuje, ak predpokladané budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako je hodnota tohto majetku ocenená metódou vlastného imania. Opravná položka sa účtuje primerane postupom podľa § 18 ods. 2 postupov účtovania v PÚ, pričom sa pri jej účtovaní posudzuje hodnota majetku ocenená metódou vlastného imania a hodnota majetku znížená o predpokladané nižšie ekonomické úžitky.

Tvorba opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku, ku krátkodobému finančnému majetku, k obstarávanému finančnému majetku a k poskytnutým preddavkom na finančný majetok sa účtuje na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k finančnému majetku v účtovej skupine 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku alebo 29 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku, ak ide o krátkodobý finančný majetok.

K cenným papierom a podielom, ktorých zmena reálnej hodnoty sa účtuje na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov okrem cenných papierov a podielov podľa § 14 ods. 12 postupov účtovania v PÚ, sa tvorba a zúčtovanie opravnej položky účtuje nasledovne:

a)  suma, ktorá tvorí kladný rozdiel medzi ocenením podľa § 25 ods. 1 zákona o účtovníctve a reálnou hodnotou tohto majetku, sa účtuje na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku alebo účtu 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku; ak sa účtovala zmena reálnej hodnoty v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, zúčtuje sa opačným účtovným zápisom ako jej tvorba,

b)  suma, ktorá tvorí kladný rozdiel medzi reálnou hodnotou tohto majetku a ocenením podľa § 25 ods. 1 zákona o účtovníctve a je k tomuto majetku vytvorená opravná položka, sa

1.  vo výške vytvorenej opravnej položky zúčtuje na ťarchu účtu 096 – Opravné položky k dlhodobému finančnému majetku alebo účtu 291 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku,

2.  vo výške sumy tvoriacej rozdiel účtuje na ťarchu účtu 063 – Realizovateľné cenné papiere a podiely alebo účtu 257 – Ostatné realizovateľné cenné papiere so súvzťažným zápisom v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.

Opravná položka k pohľadávke sa tvorí najmä k pohľadávke, pri ktorej je opodstatnené predpokladať, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, k spornej pohľadávke voči dlžníkovi, s ktorým sa vedie spor o jej uznanie. Opravná položka k dlhodobej pohľadávke a k dlhodobému finančnému majetku, ktorým sú pôžičky, ak je zostatková doba splatnosti tejto pohľadávky alebo pôžičky dlhšia ako jeden rok, upravuje hodnotu tejto pohľadávky a pôžičky na jej súčasnú hodnotu, napríklad metódou efektívnej úrokovej miery. Tvorba opravnej položky k pohľadávke sa účtuje na ťarchu účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke so súvzťažným zápisom v prospech účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam. Tvorba opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku sa účtuje na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravnej položky k finančnému majetku so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek k finančnému majetku v účtovej skupine 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a trvania opodstatnenosti existencie a sumy už vytvorenej opravnej položky k majetku. Posudzuje sa potreba účtovania upravujúcich závierkových účtovných prípadov podľa § 2a ods. 1 písm. b) postupov účtovania v PÚ, napríklad v prípade vyhlásenia konkurzu alebo reštrukturalizácie na niektorého z odberateľov, ktoré sa uskutočnilo po dni, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ktorým sa spravidla potvrdí, že znehodnotenie pohľadávok z obchodného styku existovalo už ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

V prípadoch, keď sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov, napríklad, ak nie je záväzok splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále.

Napokon treba pripomenúť, že opravná položka nemá aktívny zostatok.

Zúčtovanie opravných položiek

Zúčtovanie opravnej položky sa účtuje z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva, napríklad pri predaji, likvidácií, darovaní, škode, spotrebe a inkase pohľadávky, sa účtuje pred vyradením majetku z účtovníctva.

Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku a pri dlhodobom odpisovanom majetku v prospech vecne príslušného účtu oprávok k dlhodobému majetku.

Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty majetku sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky so súvzťažným zápisom v prospech účtu

•    553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku,

•    505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám,

•    61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob,

•    565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku,

•    547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.

Príklad

Obchodná spoločnosť ALFA, s. r. o. eviduje pohľadávku voči spoločnosti XYZ, a. s. z titulu dodania služby v sume 640 eur, ktorej splatnosť nastala 10. júna 2026.

Ako bude spoločnosť ALFA, s. r. o. účtovať v prípade, ak táto pohľadávka nebude do konca roku 2026 uhradená, a spoločnosť ALFA, s. r. o. vytvorí k 31. decembru 2026 opravnú položku k pohľadávke vo výške 50 % (t. j. v sume 320 eur), a následne v roku 2027 spoločnosť XYZ, a. s. celú pohľadávku splatí v plnej výške?

K 31. decembru 2026 vytvorí spoločnosť ALFA, s. r. o. opravnú položku k pohľadávke v hodnote 320 eur. V roku 2027 zúčtuje vytvorenú opravnú položku k pohľadávke, a to z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva (inkaso pohľadávky).

Účtovný režim v spoločnosti ALFA, s. r. o.:

>   Opravné položky z pohľadu JÚ

Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku

V zmysle ustanovenia § 16 postupov účtovania v JÚ sa v účtovníctve účtovnej jednotky účtuje opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku, ktorá sa účtuje pri prevode majetku štátu podľa zákona č. 92/­1991 Zb. o podmienkach prevodu majetku štátu na iné osoby v znení neskorších predpisov a pri predaji podniku, ak sa nevykonáva individuálne precenenie jednotlivých zložiek majetku.

Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku v zásade predstavuje rozdiel medzi kúpnou cenou pri predaji alebo cenou dosiahnutou vydražením a hodnotou majetku, ktorou bol ocenený v účtovníctve privatizovaného subjektu alebo predávajúceho. Majetok sa pritom ocení zostatkovou cenou z účtovníctva privatizovaného subjektu alebo predávajúceho.

Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku sa účtuje oddelene v knihe dlhodobého majetku určenej na účtovanie opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku, pričom do opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku sa nezahŕňa cena pozemkov, ktoré sa vedú samostatne v dohodnutej cene; ak nie je cena pozemku dohodnutá osobitne, účtujú sa pozemky v ocenení podľa osobitného predpisu.

Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku sa účtuje ako aktívna alebo pasívna. Ak sa u nadobúdateľa majetok dodatočne precení na základe kvalifikovaného odhadu do výšky kúpnej ceny dosiahnutej vydražením, o výsledok ocenenia sa upraví opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku. Dodatočné precenenie sa vykoná najneskôr do uzavretia účtovných kníh. Ak od nadobudnutia majetku do uzavretia účtovných kníh neuplynú tri mesiace, môže sa vykonať precenenie aj v nasledujúcom účtovnom období, ak sa týka obstarávaného majetku.

Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku sa odpisuje pravidelne počas 15 rokov od nadobudnutia dlhodobého majetku. Pri jej úplnom odpísaní sa z účtovníctva vyradí. Odpis aktívnej opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií medzi výdavkami vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom v druhovom členení ako „ostatné výdavky“. Odpis pasívnej opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií medzi príjmy zahrnované do základu dane z príjmov celkom v druhovom členení medzi „ostatné príjmy“.

Čo je však dôležité pripomenúť, je prechodné ustanovenie §23c postupov účtovania v JÚ, podľa ktorého sa na odpisovanie opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku podľa § 16 vzťahujú postupy účtovania platné do 31. 12. 2009. Počnúc 1. januárom 2010 sa v knihe dlhodobého majetku určenej na účtovanie opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku nové účtovné prípady neúčtujú. Nové účtovné prípady v súvislosti s nadobudnutím podniku alebo jeho časti po 1. januári 2010 kúpou sa účtujú v knihe dlhodobého majetku určenej na účtovanie opravnej položky k nadobudnutému majetku (§ 16a postupov účtovania v JÚ).

Opravná položka k nadobudnutému majetku

V účtovníctve účtovnej jednotky sa účtuje opravná položka k nadobudnutému majetku pri kúpe podniku alebo jeho časti v knihe dlhodobého majetku. Opravná položka k nadobudnutému majetku je rozdiel medzi kúpnou cenou a reálnou hodnotou, ktorou sa majetok ocení v účtovníctve kupujúcej účtovnej jednotky.

Opravná položka k nadobudnutému majetku sa účtuje ako aktívna alebo pasívna v knihe dlhodobého majetku určenej na účtovanie opravnej položky k nadobudnutému majetku.

Opravná položka k nadobudnutému majetku sa odpisuje rovnomerne počas siedmich rokov. Pri jej úplnom odpísaní sa z účtovníctva vyradí. Odpis aktívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií medzi výdavkami vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov celkom v druhovom členení ako „ostatné výdavky“. Odpis pasívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií medzi príjmy zahrnované do základu dane z príjmov celkom v druhovom členení medzi „ostatné príjmy“.