Opravné položky

Dôležitou súčasťou účtovnej závierky je úprava ocenenia majetku prostredníctvom opravných položiek. Opravné položky sa tvoria k dlhodobému hmotnému a dlhodobému nehmotnému majetku, k dlhodobému a krátkodobému finančnému majetku, k zásobám a k pohľadávkam. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovná jednotka povinná upraviť ocenenie hodnoty majetku. Ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Kedy sa opravné položky zrušia alebo sa zmení ich výška?

Povinnosť upraviť ocenenie majetku

vyplýva účtovným jednotkám predovšetkým z § 26 ods. 3 a 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Podrobnosti o účtovaní opravných položiek sú uvedené v § 18 a § 39 Opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92 (postupy účtovania pre podvojné účtovníctvo), a v § 16 a § 16a Opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74 (postupy účtovania pre jednoduché účtovníctvo). Opravné položky z hľadiska dane z príjmov sú predmetom ustanovení § 17 ods. 23 a ods. 28, § 20 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov.

Čo sú opravné položky?

•    Prostredníctvom opravných položiek sa účtuje zníženie hodnoty majetku.

•    Tvoria sa na základe zásady opatrnosti, ak je opodstatnené predpokladať, že nastalo zníženie hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve. Predpoklad zníženia hodnoty majetku je opodstatnený, ak nastala skutočnosť, ktorá je dôvodom na odhad zníženia budúcich ekonomických úžitkov z tohto majetku.

•    Vytvárajú sa pri prechodnom znížení hodnoty majetku; trvalé zníženie sa účtuje prostredníctvom odpisu alebo vyradenia majetku, napríklad odpis pohľadávky, likvidácia zásob, vyradenie hmotného majetku a podobne.

•    Opravná položka sa účtuje v sume opodstatneného predpokladu zníženia hodnoty majetku oproti jeho oceneniu v účtovníctve.

•    Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka sa posudzuje opodstatnenosť účtovania tvorby opravnej položky a opodstatnenie trvania a výška už vytvorenej opravnej položky k majetku.

•    Opravná položka k zásobám sa tvorí, ak je opodstatnené predpokladať, že budúce ekonomické úžitky z tohto majetku sú nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve. Opravná položka sa vytvára podľa § 23 ods. 1 postupov účtovania.

•    Opravné položky sa účtujú na ťarchu príslušných nákladových účtov alebo účtov zmeny stavu vnútroorganizačných zásob, v účtovnej osnove na to určených, so súvzťažným zápisom na vecne príslušný súvahový účet opravných položiek v účtovej skupine 09 – Opravné položky k dlhodobému majetku, 19 – Opravné položky k zásobám, 29 – Opravné položky ku krátkodobému finančnému majetku a v skupine 39 – Opravné položky k zúčtovacím vzťahom. Zmena reálnej hodnoty vybraných cenných papierov a podielov sa účtuje na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.

Opravné položky účtované ako náklad sa účtujú na týchto účtoch:

     553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku

     505 – Tvora a zúčtovanie opravných položiek k zásobám

     61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob

     565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku

     547 – Tvora a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.

•    Zahrnutie nákladu na tvorbu opravnej položky do základu dane z príjmov upravuje § 20 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDP).

•    Účtovné jednotky, ktoré účtujú v sústave jednoduchého účtovníctva, tvoria len také opravné položky, ktoré je možné zahrnúť do základu dane z príjmov.

•    Opravné položky nevytvárajú účtovné jednotky, ktoré nie sú založené alebo zriadené na účel podnikania.

•    Opravná položka nemá aktívny zostatok.

•    Ak zanikne predpoklad trvania úplného alebo čiastočného zníženia hodnoty majetku alebo nastane vyradenie majetku z účtovníctva, napríklad predaj, likvidácia, darovanie, škoda, spotreba, inkaso pohľadávky, opravnú položku je potrebné zúčtovať a to pred vyradením majetku z účtovníctva. V nadväznosti na to sa zúčtovanie opravnej položky účtuje dvoma spôsobmi:

a)  opačným zápisom ako sa účtovala tvorba opravnej položky – ak ide o zúčtovanie opravnej položky z dôvodu zániku zníženia hodnoty majetku, napríklad tvorba opravnej položky k pohľadávke 547/391, zrušenie 391/547,

b)  na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku a pri dlhodobom odpisovanom majetku v prospech vecne príslušného účtu oprávok k dlhodobému majetku – ak ide o zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia majetku z účtovníctva, napríklad tvorba opravnej položky k zásobám 505/191, vyradenie zásob 191/112.

•    Opravné položky k záväzkom sa netvoria. Ak sa pri inventarizácií záväzkov zistí, že ich suma je iná ako suma v účtovníctve, zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov.

•    Osobitnou kategóriou je opravná položka k nadobudnutému majetku pri prevode majetku štátu podľa osobitného predpisu a pri predaji podniku, pokiaľ sa nevykonáva individuálne precenenie jednotlivých zložiek majetku, ktorej účtovanie je upravené v § 39 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva.

Účtovné prípady týkajúce sa tvorby a zúčtovania opravných položiek  k jednotlivým druhom majetku

Opravné položky v jednoduchom účtovníctve

V jednoduchom účtovníctve sa účtujú tieto opravné položky:

•    Opravná položka k odplatne nadobudnutému majetku, ktorá sa účtuje pri prevode majetku štátu podľa osobitného predpisu (zákon č. 92/1991 Zb. o podmienkach prevodu majetku štátu na iné osoby v znení neskorších predpisov) a pri predaji podniku, ak sa nevykonáva individuálne precenenie jednotlivých zložiek majetku. Odplatná položka k nadobudnutému majetku sa odpisuje pravidelne počas 15 rokov od nadobudnutia dlhodobého hmotného majetku; účtuje sa aktívna alebo pasívna. Opravná položka k nadobudnutému majetku je rozdiel medzi kúpnou cenou pri predaji alebo cenou dosiahnutou vydražením a hodnotou majetku, ktorou bol ocenený v účtovníctve privatizovaného subjektu alebo predávajúceho.

Odpis aktívnej opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku sa účtuje v peňažnom denníku ako ostatné výdavky ovplyvňujúce základ dane z príjmov, odpis pasívnej opravnej položky ako ostatný príjem ovplyvňujúci základ dane z príjmov, formou uzávierkových účtovných operácií. Účtuje sa oddelene v knihe dlhodobého majetku určenej na účtovanie opravnej položky k odplatne nadobudnutému majetku.