Zúčtovanie opravnej položky sa účtuje z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva alebo z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty pohľadávky. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva, napríklad pi odpise, pri postúpení a inkase pohľadávky, sa účtuje pred vyradením pohľadávky z účtovníctva, a to na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravných položiek so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu pohľadávok. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia pohľadávky sa účtuje na ťarchu vecne príslušného súvahového účtu opravnej položky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam.

Opravné položky k rizikovým pohľadávkam

Podmienky pre daňové uznanie opravných položiek k pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí sú ustanovené v § 20 ods. 14 ZDP. Ide o pohľadávky , ktoré vznikli po 31. decembri 2003. Použitie § 20 ods. 14 ZDP len na pohľadávky takto časovo vymedzené vyplýva z prechodného ustanovenia § 52 ods. 18 ZDP.

Základnou podmienkou pre uznanie tvorby opravných položiek k takýmto pohľadávkam do daňových výdavkov je, aby táto pohľadávka bola nepremlčaná a bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, to znamená, aby pri vzniku bola účtovaná do výnosov a zahrnutá do základu dane.

Daňovo uznanou teda nemôže byť tvorba opravnej položky k pohľadávkam, ktoré vznikli z titulu úverov, pôžičiek, záloh, a tiež k pohľadávkam nadobudnutým postúpením, vkladom, darovaním alebo dedením.

Premlčanie pohľadávok osobitne upravuje Občiansky zákonník v § 101 až 114 a Obchodný zákonník v § 387 až 408.

Vylúčenou skupinou sú napr. aj pohľadávky z titulu úrokov z omeškania a poplatkov z omeškania, pretože sú príslušenstvom pohľadávky, na ktoré nemožno tvoriť daňovo uznané opravné položky priamo podľa § 20 ods.14 ZDP (opravné položky k príslušenstvu pohľadávky sú upravené v § 20 ods. 22 ZDP).

Pokiaľ ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť, ktorá spočíva v poskytovaní spotrebiteľských úverov, za daňový výdavok sa uznáva aj tvorba opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcu sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úroku.

Príklad

Kedy nie je možné tvoriť zákonné opravné položky?

Spoločnosť A má tieto pohľadávky:

–   nevyrovnanú pôžičku poskytnutú podnikateľovi - fyzickej osobe na jeho rozvoj za výhodných podmienok,

–   nevyúčtovanú zálohu poskytnutú realitnej kancelári na kúpu pozemku – z kúpy pozemku zišlo, realitná kancelária sa dostala do finančných problémov a zálohu nevrátila,

–   pohľadávku voči spoločnosti B, ktorú nadobudla postúpením od spoločnosti C.

K uvedeným pohľadávkam nemôže spoločnosť A tvoriť zákonné opravné položky.

Ďalšou podmienkou pre uznanie opravných položiek k týmto pohľadávkam do daňových výdavkov je ich maximálna výška, ktorá závisí od toho, aká doba uplynula od konca dohodnutej splatnosti pohľadávok. Opravné položky sa podľa § 20 ods.14 ZDP zahŕňajú do daňových výdavkov vo výške:

–   20  % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej časti bez príslušenstva, ak od splatnosti uplynula doba dlhšia ako 360 dní,

–   50  % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej časti bez príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 720 dní,

–   100  % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej časti bez príslušenstva, ak od splatnosti uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.

Zároveň však je potrebné upozorniť aj na obmedzenie upravené v § 20 ods.15 ZDP, podľa ktorého sa ustanovenie o opravných položkách k rizikovým pohľadávkam zahrnutým do príjmov všeobecne u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (§ 20 ods.14 ZDP) nepoužije, ak ide o pohľadávku voči dlžníkovi, ktorú je možné započítať so splatnými záväzkami (započítanie má prednosť pred tvorbou opravnej položky). 

Podľa § 122 Občianskeho zákonníka lehota určená podľa dní sa začína dňom, ktorý nasleduje po udalosti, ktorá je rozhodujúca pre jej začiatok. Do nej sa teda nezapočíta deň, keď táto udalosť nastala. Uvedená lehota sa končí uplynutím posledného dňa určenej dĺžky lehoty. Napríklad pri pohľadávke splatnej 30. decembra 2017 začína plynúť lehota 360 dní 31. decembra 2017 a končí 25. decembra 2018.

Príslušenstvom pohľadávky podľa legislatívnej skratky zavedenej v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP treba rozumieť:

·    úroky z omeškania,

·    poplatky z omeškania a

·     iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady.

Zároveň však je potrebné upozorniť aj na obmedzenie upravené v § 20 ods.15 ZDP, podľa ktorého sa ustanovenie o opravných položkách k rizikovým pohľadávkam zahrnutým do príjmov všeobecne u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (§ 20 ods.14 ZDP) nepoužije, ak ide o pohľadávku voči dlžníkovi, ktorú je možné započítať so splatnými záväzkami (započítanie má prednosť pred tvorbou opravnej položky).

Príklad

V roku 2016 spoločnosť A zaúčtovala pohľadávku zo svojej obchodnej činnosti v dohodnutej výške 5 000 € voči odberateľovi B. Pohľadávka bola splatná 18. 12. 2016. Pretože dlžník pohľadávku neuhradil, vytvorila k nej spoločnosť A v roku 2017, 2018 a 2020 opravné položky, avšak vždy len vo výške daňovo účinnej (§ 20 ods. 14 ZDP).

Spôsob tvorby opravnej položky je nasledovný:

V praxi sa možno stretnúť s otázkami, či tvorba opravných položiek vo výške, v akej je možné tieto uplatniť v daňových výdavkoch podľa ustanovení ZDP je povinná, a či sa musia tvoriť len v takej výške, ako je ustanovené v ZDP. Situáciu rieši v ZDP § 20 ods. 3, ktorý pri tvorbe a rozpustení opravných položiek odkazuje na zásady upravené v účtovných predpisoch.

Ak účtovná jednotka vytvorí opravnú položku v účtovníctve v súlade s účtovnými predpismi, z pohľadu daňového je takáto opravná položka v roku jej zaúčtovania daňovým výdavkom vo výške, v akej bola zaúčtovaná, najviac však do výšky ustanovenej v ZDP.

Príklad

Spoločnosť v roku 2018 zúčtovala na účte 547 tvorbu opravnej položky vo výške 1 000 € k pohľadávke evidovanej za dodávku tovaru v menovitej hodnote 8 000 €, ktorá bola splatná 15. novembra 2017. Keďže k 31. 12. 2018 od splatnosti pohľadávky uplynulo viac ako 360 dní, avšak menej ako 720 dní, tvorba opravnej položky môže byť daňovo uznaná podľa § 20 ods.14 písm. a) ZDP až do výšky 20  % menovitej hodnoty (1 600 €). Keďže však v účtovníctve bola zaúčtovaná opravná položka len vo výške 1 000 € (12,5 %), v  roku 2018 bude  opravná položka daňovým výdavkom len do výšky zaúčtovanej, t. j. v sume 1 000 €.

Príklad

Spoločnosť v roku 2018 zúčtovala na účte 547 tvorbu opravnej položky vo výške 4 000 € k pohľadávke evidovanej za dodávku tovaru v menovitej hodnote 8 000 €, ktorá bola splatná 15. novembra 2017. Keďže k 31. 12. 2018 od splatnosti pohľadávky uplynulo viac ako 360 dní, ale menej ako 720 dní, tvorba opravnej položky môže byť daňovo uznaná podľa § 20 ods.14 písm. a) ZDP len do výšky 20  % menovitej hodnoty ( 1 600 €) . V roku 2018 bude teda opravná položka v sume 2 400 € (30  %) pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia na riadku 130 daňového priznania. Táto časť vytvorenej opravnej položky sa zahrnie do daňových výdavkov v nasledujúcom zdaňovacom období, v ktorom uplynie požadovaná doba od splatnosti pohľadávky.

V súvislosti s opravnými položkami k rizikovým pohľadávkam sa často vyskytujú aj otázky, či je možné zahrnúť v jednom zdaňovacom období ( t. j. jednorazovo) do daňovo účinných nákladov opravnú položku aj v maximálnej výške 100  %. K podobným situáciám v praxi pomerne často dochádza, pretože účtovné jednotky netvoria opravné položky pri pohľadávkach, kde poskytuje dlžník určité záruky skorého vyrovnania dlhu. Pokiaľ však dlžník dlh neuhradí ani v neskoršej lehote, nastáva práve situácia, kedy síce mohla byť v minulosti zákonná opravná položka tvorená, ale nebolo o nej z naznačených dôvodov rozhodnuté. V prípade, že na pohľadávku nebola vytváraná zákonná opravná položka, možno ju uplatniť do daňových výdavkov aj jednorázovo v maximálnej prípustnej výške. Napr. ak od splatnosti pohľadávky uplynula k 31. 12. 2018 lehota dlhšia ako 1 080 dní, pričom k tejto pohľadávke ešte nebola vytváraná opravná položka, môže podnikateľ uplatniť v roku 2018 ako daňovo uznaný náklad opravnú položku až do výšky 100  %, ak samozrejme opravnú položku k tejto pohľadávke v účtovníctve vytvorí.

Príklad

Spoločnosť v roku 2018 zaúčtovala na účte 547 tvorbu opravnej položky k pohľadávke za poskytnuté služby, ktorá bola splatná ešte 15. novembra 2015, a to vo výške 100  % jej menovitej hodnoty, t.j. vo výške 7 000 €. Keďže k 31. 12. 2018 uplynulo od splatnosti tejto pohľadávky viac ako 1 080 dní, je  tvorba tejto opravnej položky  podľa § 20 ods.14 písm. c) ZDP v roku 2018 daňovo uznaná vo výške 100  % jej menovitej hodnoty, t. j. v sume 7 000 €. Pri zistení základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2018 sa výsledok hospodárenia neupravuje.

Ak však naopak, je v súlade s účtovníctvom tvorba opravnej položky k rizikovej pohľadávke zaúčtovaná v nákladoch v jednom zdaňovacom období, pričom podmienka pre jej uznanie za daňový výdavok (určená uplynutím stanovenej doby od splatnosti pohľadávky) je splnená v niektorom nasledujúcom zdaňovacom období, uzná sa táto opravná položka, ktorá bola zaúčtovaná v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, za daňový výdavok v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splneniu podmienky pre jej zahrnutie do daňových výdavkov (usmernenie MF č. MF/009465/2005-721 uverejnené vo FS č. 5/2005).

Príklad

Spoločnosť v roku 2018 zaúčtovala na účte 547 tvorbu opravnej položky vo výške 5 000 € k pohľadávke evidovanej za dodávku tovaru v menovitej hodnote 5 000 €, ktorá bola splatná 30. novembra 2016. Keďže v roku 2018 od splatnosti pohľadávky uplynulo viac ako 720 dní, avšak menej ako 1 080 dní, tvorba opravnej položky môže byť daňovo uznaná podľa § 20 ods.14 písm. b) ZDP len do výšky 50  % menovitej hodnoty. V roku 2018 bude teda opravná položka v sume 2 500 € (50  %) pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. K splneniu podmienky pre uznanie opravnej položky v plnej výške dôjde až v roku 2019 (lehota 1 080 dní), to znamená, že zostávajúcich 50  % opravnej položky vytvorenej v roku 2018 sa môže zahrnúť do základu dane až v roku 2019. Základ dane sa v roku 2019 upraví neúčtovne, a to odpočítaním sumy 2 500 € od výsledku hospodárenia na riadku 290 daňového priznania.

V prípade, že v zdaňovacom období, v ktorom uplynula stanovená doba od splatnosti pohľadávky, opravná položka tvorená v účtovníctve nebola zahrnutá do daňových výdavkov, možno tak urobiť aj po uvedenom období, a to na základe vlastného rozhodnutia daňovníka.

Príklad

Spoločnosť v roku 2018 zaúčtovala na účte 547 tvorbu opravnej položky k pohľadávke za poskytnuté služby, ktorá bola splatná ešte 15. augusta 2015, a to vo výške 100  % jej menovitej hodnoty, t.j. vo výške  9 000 €. Keďže k 31. 12. 2018 uplynulo od splatnosti tejto pohľadávky viac ako 1 080 dní,  tvorba tejto opravnej položky je  podľa § 20 ods. 14 písm. c) ZDP už v roku 2018 daňovo uznaná vo výške 100  % jej menovitej hodnoty, t.j. v sume 9 000 €. Spoločnosť sa rozhodla, že do daňových výdavkov v roku 2018 opravnú položku nezahrnie, ale tak urobí až v nasledujúcom roku. Pri zistení základu dane za zdaňovacie obdobie roka 2018 sa teda výsledok hospodárenia zvýši o sumu opravnej položky na riadku 180 daňového priznania. Do základu dane v roku 2019 sa opravná položka zahrnie neúčtovne, a to odpočítaním sumy 9 000 € od výsledku hospodárenia na riadku 290 daňového priznania. Podmienkou pre jej uplatnenie do daňových výdavkov je skutočnosť, že pohľadávka nebude v roku 2019 premlčaná.

K menovitej hodnote pohľadávky, na ktorú je viazaná výška opravnej položky zahrňovaná do daňových výdavkov, je potrebné ešte uviesť, že ide hodnotu, súčasťou ktorej je aj daň z pridanej hodnoty. Uvedené vyplýva aj z bodu 10  usmernenia Ministerstva financií č. MF/009465/2005-721 uverejneného vo Finančnom spravodajcovi č. 5/2005.

Príklad

Spoločnosť s ručením obmedzeným, platiteľ dane z pridanej hodnoty, predala tovar v celkovej hodnote 10 000 eur bez DPH, cena vrátane DPH predstavovala sumu 12 000 eur. Pohľadávku odberateľ neuhradil, a preto spoločnosť vytvorila po splnení zákonom stanovených podmienok zákonnú opravnú položku vo výške 20  % hodnoty pohľadávky.

Napriek tomu, že bola vo výnosoch zahrnutá iba suma 10 000 eur, bola vytvorená zákonná opravná položka k pohľadávke ako takej, t.j. vo výške 20  % z celkovej hodnoty pohľadávky.

Opravné položky k príslušenstvu pohľadávky

Podľa § 20 ods. 22 ZDP sa opravná položka vytvorená k príslušenstvu pohľadávky, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, zahrnie do daňových výdavkov do výšky 100  % hodnoty príslušenstva alebo jeho neuhradenej časti, ak sú splnené tieto podmienky:

–   príslušenstvo bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov,

–   od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní alebo od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1080 dní.

Príslušenstvom pohľadávky na účely ZDP podľa § 19 ods. 2 písm. h) treba rozumieť:

–   úroky z omeškania,

–   poplatky z omeškania,

–   iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady.

Zúčtovanie nedaňovej opravnej položky

Opravné položky, ktoré nespĺňajú podmienky ustanovené v § 20 ZDP nie sú podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP daňovo uznaným výdavkom a ich tvorba je pri zistení základu dane pripočítateľnou položkou k účtovnému výsledku hospodárenia.

Pri zúčtovaní týchto opravných položiek sa aplikuje ustanovenie § 17 ods. 23 ZDP, podľa ktorého sa do základu dane nezahrnie zúčtovaná opravná položka, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok podľa § 19 tohto zákona. Ak opravná položka je zúčtovaná v prospech nákladov, pri vyčíslení základu dane sa od účtovného výsledku hospodárenia odpočíta.

Z ustanovenia § 17 ods. 23 ZDP zároveň vyplýva, že náklad, ktorý súvisí s opravnou položkou vytvorenou v účtovníctve, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k zúčtovaniu opravnej položky z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 ZDP.

Ing. Jana Bielená

Poznámka:

Tvorba daňovo uznaných opravných položiek k pohľadávkam (tzv. zákonných opravných položiek) a ostatných opravných položiek (tzv. nezákonných opravných položiek) sa účtuje na rovnakom nákladovom účte 547 - Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam. Z uvedeného dôvodu je povinná analytická evidencia k účtovaniu jednotlivých opravných položiek [členenie podľa jednotlivých druhov opravných položiek podľa § 4 ods. 1 písm. l) postupov účtovania].

§ 26 zákona č. 431/2002 Z. z.

(1) Ak ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sú budúce ekonomické úžitky zásob nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve, ocenia sa v čistej realizačnej hodnote. Čistou realizačnou hodnotou sa rozumie predpokladaná predajná cena zásob znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a náklady súvisiace s ich predajom.

(2) Ak ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je suma záväzkov vyššia ako ich výška v účtovníctve, uvedú sa záväzky v účtovnej závierke vo zvýšenom ocenení a pri dlhodobých záväzkoch fondu sa prehodnotí diskontný faktor.

(3) Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovná jednotka povinná upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami.

(4) Ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami, ak existuje opodstatnený predpoklad zníženia hodnoty majetku pod jeho účtovnú hodnotu. Opravné položky sa zrušia alebo sa zmení ich výška, ak nastane zmena predpokladu zníženia hodnoty.

(5) Rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo výškou.

6) Na účely tohto zákona sa škodou na majetku rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata...