Opravné položky k pohľadávkam

Častým problémom v podnikateľskom prostredí je oneskorené uhrádzanie faktúr odberateľmi. Tato skutočnosť sťažuje podnikateľom ich finančnú situáciu, ktorá môže viesť až k druhotnej platobnej neschopnosti.

Podnikateľ musí nakúpiť materiál, zaplatiť zamestnancom mzdy, odvody do poisťovní, zaplatiť daň z pridanej hodnoty z dodaných tovarov a služieb a tiež aj daň z príjmu v zákonom určených termínoch pričom príjmy tržieb z dodávok tovarov a služieb od odberateľov meškajú. Na zlepšenie platobnej disciplíny medzi podnikateľmi štátne orgány prijímajú opatrenia voči dlžníkom a na uľahčenie negatívnych dopadov na veriteľov. Jedným z takýchto opatrení je daná možnosť veriteľom tvoriť opravné položky k nezaplateným pohľadávkam.

Opravné položky k pohľadávkam sa tvoria, ak ide o pohľadávky, ktoré predstavujú riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, na pohľadávky voči dlžníkom v konkurznom konaní, v reštrukturalizačnom konaní, na sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie alebo zaplatenie. Pri inventarizácii sa posudzuje, či reálna hodnota pohľadávok je rovnaká ako nominálna hodnota. Pri analýze pohľadávok podľa lehoty splatnosti ich členíme na pohľadávky do lehoty splatnosti a po lehote splatnosti. Predmetom analýzy sú najmä pohľadávky po lehote splatnosti, u ktorých môže byť ohrozená ich vymožiteľnosť. Toto ohrozenie môže mať dočasný alebo trvalý charakter.

K pohľadávkam po lehote splatnosti je možné tvoriť:

•    zákonné opravné položky a 

•    ostatné opravné položky.

Pojem zákonné opravné položky sa používa na opravné položky, ktoré sú tvorené v súlade s § 20 ZDP. Tvorba zákonných opravných položiek je daňovým nákladom.

Ostatné opravné položky sú tvorené v súlade s účtovnými predpismi na základe zásady opatrnosti. Opravné položky, ktoré nie sú tvorené v súlade s § 20 ZDP, nie sú daňovo účinnými opravnými položkami. Ich tvorba do nákladov účtovnej jednotky a rozpúšťanie do výnosov účtovnej jednotky neovplyvňuje daňové výdavky, resp. príjmy.

Vhodným uplatňovaním opravných položiek účtovná jednotka vernejšie zobrazí svoju skutočnú majetkovú situáciu. Súčasne tvorbou opravných položiek si účtovná jednotka dočasne zníži daňový základ a tým si môže znížiť výdavky na platby dane z príjmu.

Zákonné opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní

sa tvoria a rozpúšťajú podľa ustanovení § 20 ods. 10 až 12 ZDP. Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sa uznávajú za výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu daňovníkom dane z príjmov účtujúcim v sústave podvojného účtovníctva najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok prihlásených v určenej lehote, vrátane príslušenstva ak bolo zahrnuté do základu dane.

Príklad 1

Kedy môže právnická osoba tvoriť opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní? Ide o daňový náklad?

Podmienky, za ktorých sa uznáva opravná položka k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní, stanovuje § 20 ods. 10 až 12 ZDP. Na základe uznesenia súdu o vyhlásení konkurzu na úpadcu musí veriteľ uplatniť svoju pohľadávku v stanovenej lehote 45 dní na súde, ktorý vyhlásil konkurz a súčasne u správcu konkurznej podstaty.

Opravná položka sa môže vytvoriť len do výšky prihlásenej pohľadávky. Opravné položky sa uznávajú za daňové výdavky počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené. To znamená, že daňovník môže tvoriť opravnú položku aj viac zdaňovacích období, najdlhšie však do skončenia konkurzného a reštrukturalizačného konania.

Ak pohľadávku zamietol správca konkurznej podstaty alebo súd svojím rozhodnutím, vytvorená opravná položka sa zruší v prospech výnosov. Opravná položka k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní sa zruší v prospech výnosov v rozsahu uspokojenia pohľadávok alebo úplne v prípade ukončenia konkurzu aj pri čiastočnom uspokojení pohľadávky.

Reštrukturalizácia prebieha na základe reštrukturalizačného plánu, čo podľa § 132 ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii je listina upravujúca vznik, zmenu alebo zánik práv a záväzkov osôb v nej uvedených, ako aj rozsah a spôsob uspokojenia tých účastníkov, ktorí sú veriteľmi prihlásených pohľadávok, prípadne akcionármi dlžníka. Po potvrdení reštrukturalizačného plánu súdom je tento záväzný pre všetkých účastníkov.

Pohľadávka sa v reštrukturalizácii uplatňuje prihláškou, čo upravuje § 121 zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Prihlášku podáva veriteľ v jednom rovnopise správcovi do 30 dní od povolenia reštrukturalizácie, ak ide o zabezpečenú pohľadávku, v prihláške sa musí riadne a včas uplatniť aj zabezpečovacie právo, inak sa pohľadávka v reštrukturalizácii považuje za nezabezpečenú pohľadávku. Ak veriteľ svoju pohľadávku v reštrukturalizácii neuplatní včas alebo vôbec, po zverejnení uznesenia o potvrdení reštrukturalizačného plánu v Obchodnom vestníku, zaniká právo veriteľov, ktorí riadne a včas podľa tohto zákona neprihlásili svoje pohľadávky, vymáhať tieto pohľadávky voči dlžníkovi.

Opravná položka sa môže vytvoriť len do výšky prihlásenej pohľadávky. Opravné položky sa uznávajú za daňové výdavky počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené. To znamená, že daňovník môže tvoriť opravnú položku aj viac zdaňovacích období, najdlhšie však do skončenia konkurzného a reštrukturalizačného konania.

Ak pohľadávku zamietol správca konkurznej podstaty alebo súd svojím rozhodnutím, vytvorená opravná položka sa zruší v prospech výnosov. Opravná položka k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní sa zruší v prospech výnosov v rozsahu uspokojenia pohľadávok alebo úplne v prípade ukončenia konkurzu aj pri čiastočnom uspokojení pohľadávky.

Príklad 2

Účtovná jednotka ABC, a. s., fakturovala v roku 2019 odberateľovi za dodávku prác sumu 24 tis. eur. Odberateľ faktúru nezaplatil do konca roku 2021. V rámci inventarizácie pohľadávok odberateľ svoj záväzok voči spoločnosti ABC uznal. V roku 2022 bol na spoločnosť vyhlásený konkurz. Spoločnosť ABC, a. s., si prihlásila pohľadávky v stanovenej lehote na súde v celkovej menovitej hodnote 24 000 eur. Súčasne spoločnosť vytvorila opravnú položku vo výške 100 % z hodnoty pohľadávky, t.j. 24 000 eur.

Vzhľadom na to, že na účtoch 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam a 391 – Opravné položky k pohľadávkam sa účtujú zákonné opravné položky (daňové) a súčasne aj ostatné (nedaňové) opravné položky, odporúčame účtovnej jednotke účtovať daňové opravné položky na samostatných analytických účtoch.

Príklad 3

Účtovná jednotka ALFA, a. s., fakturovala v roku 2019 odberateľovi za dodávku prác sumu 20 400 eur. Odberateľ faktúru nezaplatil do konca roku 2021. V rámci inventarizácie pohľadávok odberateľ svoj záväzok voči spoločnosti ALFA, a. s., uznal. V januári roku 2022 odberateľ čiastočne uhradil dlžnú sumu vo výške 10 000 eur. V máji 2022 bol na spoločnosť vyhlásený konkurz.

Spoločnosť pohľadávku prihlásila na súde v stanovenej lehote v zostatkovej hodnote 10 400 eur. Súčasne spoločnosť vytvorila opravnú položku vo výške 100 % z prihlásenej hodnoty pohľadávky, t.j. 10 400 eur.

Ak daňovník zmešká stanovenú lehotu prihlásenia pohľadávky správcovi do 30 dní od povolenia reštrukturalizácie, opravné položky k takýmto neskôr prihláseným pohľadávkam nie sú tvorené v súlade s § 20 ZDP a nie sú ani daňovo uznaným nákladom.

Príklad 3

Spoločnosť BETA, a. s., poskytla dodávateľovi zálohu na dodávku tovaru v roku 2020 vo výške 14 000 eur. Dodávateľ GAMA, s. r. o., dodávku do konca roku 2021 nesplnil. V rámci inventarizácie pohľadávok odberateľ pohľadávku – poskytnutú zálohu, uznal.

Na dodávateľa bol dňa 15. 2. 2022 vyhlásený konkurz. Spoločnosť si prihlásila pohľadávku v celkovej výške 14 000 eur dňa 30. 5. 2022, 5 dní pred termínom prieskumného pojednávania. Súd uvedenú prihlášku akceptoval, aj keď bola doručená po prihlasovacej lehote.

Spoločnosť BETA sa rozhodla vytvoriť k 31. 12. 2022 na prihlásenú pohľadávku opravnú položku vo výške 100 % prihlásenej pohľadávky. Vytvorená opravná položka nie je daňovou opravnou položku.

Vytvorená opravná položka nespĺňa všetky podmienky stanovené § 20 ZDP, pretože spoločnosť neprihlásila pohľadávku v určenej lehote 45 dní. Z toho dôvodu nejde o zákonnú opravnú položku. 

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní sa uznávajú za výdavky počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené. Zákon stanovuje len začiatočné zdaňovacie obdobie, v ktorom sa môžu začať tvoriť opravné položky. Z toho je možné usudzovať, že opravné položky je možné tvoriť aj v neskorších zdaňovacích obdobiach, najneskôr však do skončenia konkurzného konania. Zákon nezakazuje tvoriť opravnú položku aj postupne v priebehu viacerých zdaňovacích období. Účtovná jednotka môže tvorbu opravnej položky rozdeliť do viacerých zdaňovacích období ak je to pre ňu výhodnejšie!

Príklad 4

Účtovná jednotka Fikcia, a. s., eviduje voči dlžníkovi AXON, s.r.o., pohľadávku v celkovej výške 50 000 eur, ktorá pozostáva z dvoch faktúr:

-   faktúra č. 1 na sumu 30 000 eur splatná 10. 2. 2018,

-   faktúra č. 2 na sumu 20 000 eur splatná 20. 4. 2018.

V roku 2020 bolo na spoločnosť AXON, s. r. o., vyhlásené konkurzné konanie. Spoločnosť Fikcia, a. s., prihlásila pohľadávky do konkurzného konania v stanovenej lehote určenej súdom, t. j. do 30. 6. 2020.

Na základe prihlásenia pohľadávky do konkurzu spoločnosť Fikcia, a. s., účtovala opravnú položku k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom konaní. Spoločnosť sa v rámci daňovej optimalizácie rozhodla vytvoriť opravnú položku k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom konaní v roku 2020 len vo výške 50 % hodnoty prihlásenej pohľadávky. Z analýzy majetkovej situácie dlžníka predpokladá (má dostatočný majetok), že v rámci konkurzného konania bude jej pohľadávka uspokojená na 50 %.

V priebehu rokov 2021 až 2022 spoločnosť AXON, s. r. o., nezaslala veriteľovi žiadne finančné prostriedky. Konkurzné konanie naďalej pokračuje. Na základe poznatkov zo schôdze veriteľov spoločnosť zmenila prvotný názor a predpokladá, že získať akúkoľvek úhradu od dlžníka je málo pravdepodobné. Z toho dôvodu sa rozhodla zvýšiť opravnú položku k pohľadávke až do výšky 100 % hodnoty prihlásenej pohľadávky.

Daňovým výdavkom je aj tvorba opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár, vrátane pohľadávky z istiny z nesplateného úveru u daňovníka, ktorým je banka alebo pobočka zahraničnej banky a pohľadávky z istiny zo spotrebiteľského úveru a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane, počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom bol zverejnený návrh splátkového kalendára v Obchodnom vestníku. Pri bankách sa uznávajú opravné položky voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár, vo výške rozdielu medzi hodnotou pohľadávok v splátkovom kalendári a ich hodnotou zahrnutou do výdavkov.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní a k pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár, sa zahrnú do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom bola pohľadávka uspokojená. Ak pohľadávky poprel správca konkurznej podstaty a veriteľ neuplatňuje nárok na uspokojenie tejto pohľadávky z konkurznej podstaty prostredníctvom súdu alebo príslušného správneho orgánu, základ dane sa zvýši o výšku týchto popretých pohľadávok.

Ak správca konkurznej podstaty poprel pohľadávku a veriteľ uplatnil nárok na jej uspokojenie z konkurznej podstaty na súde alebo na príslušnom správnom orgáne, základ dane sa zvýši o výšku týchto popretých pohľadávok alebo ich častí v zdaňovacom období, v ktorom súd alebo príslušný správny orgán takýto návrh zamietol. Základ dane z príjmov sa upravuje o výšku rozpustených opravných položiek.

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam

sa tvoria ako daňovo uznané opravné položky na základe § 20 ods. 14 ZDP. Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam môže tvoriť daňovník na pohľadávky, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov.

Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 360 dní, do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo nesplatenej časti pohľadávky bez jej príslušenstva, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto lehota.

Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 720 dní, do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo nesplatenej časti pohľadávky bez jej príslušenstva, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto lehota.

Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 1080 dní, do výdavkov sa zahrnie opravná položka do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo nesplatenej časti pohľadávky bez jej príslušenstva, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynula táto lehota.

Daňovo uznané opravné položky podľa vyššie uvedeného postupu sa nemôžu tvoriť na pohľadávky, ktoré je možné započítať a na pohľadávky nadobudnuté postúpením.

Príklad 5

Spoločnosť BERTA, s.r.o., evidovala ku dňu účtovnej závierky 31. 12 2019 nezaplatenú pohľadávku za poskytnuté služby voči spoločnosti GRAMA, a. s., splatnú 15. 9. 2018 vo výške 12 000 eur. Spoločnosť sa rozhodla vytvoriť k nezaplatenej pohľadávke opravnú položku vo výške 20 % hodnoty pohľadávky.

Spoločnosť GRAMA, a. s., neuhradila napriek urgenciám faktúru ani v roku 2020. Súčasne vytvorí v rámci účtovnej závierky za rok 2020 opravnú položku k pohľadávke do výšky 50 % jej hodnoty.

Spoločnosť GRAMA, a. s., neuhradila napriek urgenciám faktúru ani v roku 2021. Spoločnosť BERTA, s. r. o., postúpila nezaplatenú faktúru na súdne vymáhanie. Súčasne vytvorí v rámci účtovnej závierky za rok 2021 opravnú položku k pohľadávke do výšky 100 % jej hodnoty.

Na základe súdneho rozhodnutia bola faktúra uhradená v roku 2022

Zákon o dani z príjmov stanovuje ako ďalšiu z podmienok na uznanie vytvorenej opravnej položky k pohľadávke, že pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov. Z tejto podmienky vyplýva, že nie k všetkým nepremlčaným pohľadávkam po lehote splatnosti je možné vytvoriť daňovo uznanú opravnú položku. Daňovo uznanú opravnú položku je možné tvoriť len k pohľadávkam, ktoré boli účtované do zdaniteľných príjmov daňovníka. Daňovo uznané opravné položky teda nie je možné tvoriť napr. na pohľadávky z titulu pôžičiek, poskytnutých záloh, predpísaných náhrad, ktoré neboli účtované do výnosov.

Príklad 6

Spoločnosť ALKA, a. s., poskytla v roku 2020 zálohu na zhotovenie reklamných katalógov v hodnote 30 tis. eur. Termín dodania zákazky bol do 10. 6. 2020. Dodávateľ REKLAMA, s.r.o., termín zákazky nesplnil. Spoločnosť ALKA, a. s. odstúpila od zmluvy a požiadala vrátiť zálohu v termíne do 31. 10. 2020.

Dodávateľ zálohu nevrátil v stanovenom termíne a ani do konca roku 2022. V rámci inventarizácie k 31. 12. 2022 spoločnosť zistila, že dodávateľ má značné finančné problémy a hrozí mu úpadok. Spoločnosť sa rozhodla vytvoriť k poskytnutej zálohe opravnú položku vo výške 50 % z hodnoty poskytnutej zálohy.

Vytvorená opravná položka nie je daňovou položkou, pretože vymáhaná pohľadávka nespĺňa podmienku účtovania do zdaniteľných príjmov. Uvedená pohľadávka bola pri svojom vzniku zaúčtovaná na účte 314 – Poskytnuté preddavky a nie na niektorý z účtov výnosov.

Opravné položky k nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní

Za daňový výdavok je považovaná aj tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa § 1 ods. 3 zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu (napr. vybraná inštitúcia, ktorou je banka alebo obchodník s cennými papiermi so základným imaním podľa zákona č. 566/2001 Z. z. v znení zákona č. 659/2007 Z. z.). Tvorba opravných položiek sa zahrnie do základu dane daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva, ktorý je veriteľom vybranej inštitúcie v rezolučnom konaní, počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom sa začína rezolučné konanie, a to najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávok alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávok vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane.

V súlade s § 39 zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu rezolučné konanie sa začína rozhodnutím rady o začatí rezolučného konania. Rozhodnutie o začatí rezolučného konania sa zverejňuje v Obchodnom vestníku a uverejňuje na webovom sídle rady a webovom sídle vybranej inštitúcie, ak rada nerozhodne inak, doručením je rozhodnutie o začatí rezolučného konania právoplatné a vykonateľné, proti tomuto rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok. Účinky začatia rezolučného konania potvrdzuje rada po vydaní rozhodnutia o začatí konania. Začatím konania sa prerušujú súdne konania a iné konania a súčasne začatie konania bráni začatiu konkurzného konania na majetok vybranej inštitúcie alebo reštrukturalizačného konania, alebo zavedeniu nútenej správy voči vybranej inštitúcii. Oprávnenie vybranej inštitúcie nakladať s majetkom, uzatvárať zmluvy alebo inak konať prechádza na radu. Rada môže rozhodnúť o zmene splatnosti záväzkov a pohľadávok a ich rozsahu.

Tvorba opravných položiek je len zmierneným negatívnych dopadov nehradenia odberateľských faktúr. Ich tvorbou si podnikateľ dočasne vylúči časť neuhradenej pohľadávky zo zdaniteľných príjmov. Problém však pretrváva a podnikateľ musí situáciu naďalej riešiť.

Ing. Anton Kolembus