Oprava základu dane – nezaplatenie protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby
Článok 90 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v platnom znení ustanovuje povinnosť zaviesť do vnútroštátneho práva mechanizmus opravy základu dane v prípadoch zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo zníženia ceny po dodaní tovaru alebo služby za podmienok, ktoré si tieto členské štáty stanovia.
Podľa ods. 2 cit. článku sa členské štáty môžu v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia odchýliť od odseku 1. Judikatúra Súdneho dvora EÚ spresnila význam tohto ustanovenia v tom zmysle, že je založená na myšlienke, že nezaplatenie protihodnoty môže byť za určitých okolností a z dôvodu právnej situácie existujúcej v dotknutom členskom štáte ťažké overiť alebo môže byť len dočasným stavom, avšak vo svetle zásady neutrality ju nie je možné vykladať tak, že na jej základe je možné absolútne vylúčiť právo platiteľa dane znížiť základ dane v prípade, keď mu jeho odberateľ alebo tretia strana nezaplatili za dodanie tovaru alebo služby. Možnosť odchýliť sa od vykonania opravy základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia protihodnoty, ustanovenú článkom 90 ods. 2 smernice oDPH, je tak možné chápať výlučne ako možnosť potláčať do odôvodneného momentu neistotu vlastnú konečnej povahe nezaplatenia protihodnoty za dodaný tovar alebo službu.
Ak sa pohľadávka platiteľa dane za dodanie tovaru alebo služby stane nevymožiteľnou a platiteľ dane uplatní právo na zníženie základu dane, v súlade s článkom 185 ods. 2 druhým pododsekom smernice o DPH, ukladá sa odberateľovi, ktorý za toto dodanie nezaplatil a uplatnil si právo na odpočítanie dane, povinnosť opraviť odpočítanú daň.
V rámci zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p.(ďalej iba „zákon o DPH“) je možnosť opravy základu dane pri dodaní tovaru alebo služby, ak dodávateľ (platiteľ DPH) nedostal za dodanie tovaru alebo služby úplne alebo čiastočne zaplatené a pohľadávka, ktorá mu z transakcie vznikla, sa stala nevymožiteľnou obsiahnutá v rámci ustanovenia § 25a. Takáto možnosť sa týka dodaní tovarov a služieb v tuzemsku. Uvedené pravidlo vychádza zo smernice EÚ, ktorá zavádza povinnosť zaviesť do vnútroštátneho práva členských štátov mechanizmus opravy základu dane v prípadoch zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo zníženia ceny po dodaní tovaru alebo služby za podmienok, ktoré si tieto členské štáty ustanovia.
Ustanovenia § 25a ods. 3 až 6 zákona o DPH o oprave základu dane sa použijú aj na prípady, ak platiteľ dane dodá tovar a služby, pri ktorých sa osobitne ustanovuje základ dane (predaj služieb cestovného ruchu, dodanie použitých tovarov, starožitností, zberateľských predmetov a umeleckých diel) a zákazník, príp. tretia osoba, mu za plnenie nezaplatí alebo zaplatí len čiastočne.
Vymedzenie „nevymožiteľnej“ pohľadávky na účely DPH
V zmysle § 25a ods. 1 zákona o DPH platí, že základ dane pri dodaní tovaru alebo služby môže platiteľ, ktorý je z tohto dodania povinný platiť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH znížiť, ak mu po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH. Tento inštitút sa môže aplikovať len pri dodaniach tovaru a služieb v tuzemsku, v cene ktorých bola platiteľom dane uplatnená daň.
Kedy a v akom rozsahu sa na účely zákona o DPH pohľadávka stáva nevymožiteľnou, ustanovuje § 25a ods. 2 zákona o DPH. Nie je vylúčený súbeh skutočností, ktoré smerujú k vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, avšak pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou na základe skutočnosti, ktorá nastane skôr, napr., ak počas exekučného konania dôjde k smrti dlžníka, pohľadávka sa môže stať nevymožiteľnou aj skôr, ako uplynie 12 mesiacov od začiatku exekučného konania.
Na spomínané účely sa pohľadávka z dodania tovaru alebo služby stáva nevymožiteľnou pohľadávkou v nasledujúcich prípadoch:
Pohľadávka je vymáhaná v exekučnom konaní
Ak je pohľadávka vymáhaná v exekučnom konaní vedenom podľa zákona č. 233/1995 Zb. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti (Exekučný poriadok) a o zmene a doplnení ďalších zákonov v z.n.p. a v priebehu 12 mesiacov od začatia exekučného konania nebola uspokojená, považuje sa za nevymožiteľnú dňom, ktorý nasleduje po uplynutí 12 mesiacov od začatia exekučného konania, a to v rozsahu, v akom nebola uspokojená.
Odberateľ sa nachádza v konkurznom konaní
Ak sa odberateľ, ktorý nezaplatil protihodnotu za dodanie tovaru alebo služby, nachádza v konkurznom konaní vedenom podľa druhej časti zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o konkurze a reštrukturalizácii“), pričom súd rozhodol o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku (§ 20 zákona o konkurze a reštrukturalizácii), zákon o DPH v zmysle § 25a ods. 2 písm. b) v prvom bode stanovuje, že na uvedené účely sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku.
Aj po vyhlásení konkurzu môže nastať stav, že reálna trhová situácia majetku odberateľa je odlišná od tej, z ktorej sa pôvodne vychádzalo pri skúmaní podmienok na vyhlásenie konkurzu. Ak sa po vyhlásení konkurzu zistí, že majetok odberateľa nepostačuje napr. ani na úhradu pohľadávok proti podstate alebo časť z majetku je zo súpisu vylúčená kvôli nepredajnosti, súd konkurz podľa § 102 ods. 1 a 5 zákona o konkurze a reštrukturalizácii zruší a pohľadávka dodávateľa sa stáva podľa § 25a ods. 2 písm. b) druhého bodu zákona o DPH nevymožiteľnou dňom zverejnenia oznámenia o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku.
Ak bol na majetok odberateľa vyhlásený konkurz podľa druhej časti zákona o konkurze a reštrukturalizácii, podľa § 25a ods. 2 písm. b) tretieho bodu zákona o DPH sa pohľadávka stáva na účely zákona nevymožiteľnou až v momente, v ktorom je v konkurznom konaní zistená (napr. tento moment nastane márnym uplynutím lehoty na popretie pohľadávky). V tomto prípade je nevyhnutným predpokladom pre to, aby sa pohľadávka platiteľa dane stala nevymožiteľnou, jej uplatnenie prihláškou v konkurze.
Vychádzajúc z rozsudku Súdneho dvora EÚ C-146/19 SCT, podľa ktorého sa právo na zníženie zaplatenej dane, ktorá súvisí s nevymožiteľnou pohľadávkou, zdaniteľnej osobe nemá odmietnuť, ak táto zdaniteľná osoba opomenula prihlásiť túto pohľadávku do konkurzného konania začatého voči jej dlžníkovi, avšak môže preukázať, že ak by uvedenú pohľadávku prihlásila, nebola by uhradená, sa ako ďalší dôvod vzniku nevymožiteľnej pohľadávky ustanovuje v rámci § 25a ods. 2 písm. b) tretieho bodu zákona o DPH aj prípad, keď konkurzné konanie na majetok odberateľa prebieha, ale dodávateľ svoju pohľadávku voči odberateľovi v konkurze neprihlásil.
V porovnaní s prihlásenou pohľadávkou, ktorá sa stáva na účely zákona nevymožiteľnou už jej zistením, sa odsúva v prípade neprihlásenej pohľadávky okamih vzniku nevymožiteľnej pohľadávky na účely zákona o DPH až na samotné zrušenie konkurzu po splnení konečného rozvrhu výťažku, o ktorom je zverejnené oznámenie o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zrušení konkurzu po splnení konečného rozvrhu výťažku podľa § 102 ods. 3 a 5 zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Dodávateľ v tomto prípade pri zisťovaní rozsahu opravy základu dane musí poznať rozvrh výťažku v konkurze a pomer, v akom boli podobné pohľadávky, ako je pohľadávka veriteľa, uspokojené. Dodávateľ teda opravuje základ dane len v rozsahu, v akom by jeho pohľadávka po skončení konkurzu nebola uspokojená, zohľadňujúc aj časť výťažku, ktorú v konkurze mohol prijať, ale neprijal, keďže pohľadávku do konkurzu neprihlásil. Neprihlásená pohľadávka sa na účely zákona nemôže stať nevymožiteľnou, ak je premlčaná. Premlčacie lehoty je dodávateľ povinný sledovať podľa § 101 a nasl. zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p. a podľa § 397 a nasl. zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z.n.p.
Odberateľ (dlžník) sa nachádza v oddlžení
Obdobne ako pri právnických osobách, moment a rozsah, v akom dochádza k nevymožiteľnosti pohľadávky voči odberateľovi, fyzickej osobe, o oddlžení ktorej rozhodol súd, sa ustanovuje v § 25a ods. 2 písm. c) zákona o DPH. O oddlžení fyzickej osoby môže súd rozhodnúť v konkurze alebo splátkovým kalendárom. Ak sa po vyhlásení konkurzu zistí, že dlžník má len malý majetok, ktorý nepostačuje ani na náhradu nákladov konkurzu, podľa prvého bodu sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou dňom, kedy bolo v Obchodnom vestníku zverejnené uznesenie o zrušení konkurzu z dôvodu, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu.
Podľa druhého bodu dochádza k vzniku nevymožiteľnej pohľadávky dňom, kedy bola zistená, a v rozsahu, v akom bola zistená v konkurznom konaní. V tomto prípade musí platiteľ dane v konkurze uplatniť svoju pohľadávku voči odberateľovi prihláškou. Obdobne ako pri konkurze právnickej osoby je upravený ďalší dôvod vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, a to keď dodávateľ neprihlásil pohľadávku voči odberateľovi v konkurze, ktorý u odberateľa prebieha. Neprihlásená pohľadávka veriteľa sa stáva na účely zákona o DPH nevymožiteľnou v okamihu, kedy sa konkurz u odberateľa skončí, a to okamihom zverejnenia uznesenia o zrušení konkurzu po splnení konečného rozvrhu výťažku v Obchodnom vestníku podľa § 167v ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Opravu základu dane vykoná veriteľ len v rozsahu, v akom by jeho pohľadávka bola neuspokojená po skončení konkurzu, berúc do úvahy rozvrh výťažku a pomer uspokojenia podobných pohľadávok. Premlčanie pohľadávky neprihlásenej v konkurze voči odberateľovi je právnou vadou pre vznik nevymožiteľnej pohľadávky na účely zákona.
V prípade, že súd rozhodol o oddlžení odberateľa splátkovým kalendárom, pohľadávka sa podľa § 25a ods. 2 písm. c) tretieho bodu zákona o DPH stáva nevymožiteľnou dňom určenia splátkového kalendára a v rozsahu, v akom bola pohľadávka do tohto splátkového kalendára zahrnutá; pohľadávka sa pritom považuje za nevymožiteľnú v celej výške, ktorá zodpovedá rozsahu zahrnutia pohľadávky do splátkového kalendára, a nielen v rozsahu, v akom z určeného splátkového kalendára vyplýva, že nebude uspokojená.
Odberateľ (dlžník), ktorý je právnickou osobou, zanikol bez právneho nástupcu
V takomto prípade sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou dňom zániku právnickej osoby.
Odberateľ (dlžník) zomrel
Ak bol odberateľ fyzickou osobou a zomrel, podľa § 25a ods. 2 písm. e) prvého bodu zákona o DPH sa pohľadávka stáva nevymožiteľnou dňom, kedy nadobudlo právoplatnosť uznesenie o zastavení konania o dedičstve, ak táto osoba nezanechala žiadny majetok alebo zanechala majetok nepatrnej hodnoty.
Ak je však dedičstvo predĺžené a súd nariadil likvidáciu dedičstva podľa § 205 a nasl. zákona č. 161/2015 Z. z. civilný mimosporový poriadok v z.n.p., pohľadávka platiteľa dane sa podľa § 25a ods. 2 písm. e) druhého bodu zákona o DPH stáva nevymožiteľnou, v rozsahu, v akom bola v tomto konaní prihlásená, a to dňom, ktorý nasleduje po uplynutí lehoty na prihlasovanie pohľadávok v tomto konaní. Podobne ako pri konkurze právnickej alebo fyzickej osoby, aj pri likvidácii dedičstva, v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, má dodávateľ, ktorý z rôznych dôvodov neprihlásil pohľadávku v konaní o likvidácii dedičstva, možnosť uskutočniť opravu základu dane. Neprihlásená, nepremlčaná pohľadávka sa stáva nevymožiteľnou na účely zákona o DPH dňom právoplatného skončenia konania likvidácie dedičstva.
Uplynulo 12 mesiacov od splatnosti pohľadávky
Z dôvodu, že uplatniť pohľadávky v rôznych vykonávacích konaniach je pre mnohých platiteľov dane finančne aj administratívne náročné, ustanovenie § 25a ods. 2 písm. f) zákona o DPH obsahuje osobitný dôvod vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, ak ide o pohľadávky malej hodnoty. Pohľadávka, alebo jej časť s hodnotou nepresahujúcou 300 eur vrátane dane, sa stáva nevymožiteľnou po uplynutí 12 mesiacov od lehoty splatnosti pohľadávky, ak platiteľ dane preukáže, že v rámci svojej bežnej obchodnej činnosti uskutočnil kroky, ktoré smerujú k vymoženiu pohľadávky. Z pohľadu navrhovateľa sa môže jednať o upomienky, prípadne oznámenia zaslané odberateľovi, ktoré vyzývajú na úhradu splatnej pohľadávky.
Bolo zverejnené uznesenie o skončení reštrukturalizácie
Dodávateľ nie je zbavený možnosti opravy základu dane ani v prípade, že svoju pohľadávku voči odberateľovi neprihlási do reštrukturalizácie, ktorá u odberateľa prebieha. Podľa § 25a ods. 2 písm. g) zákona o DPH sa pohľadávka, okrem pohľadávky, ktorá je už premlčaná, stáva nevymožiteľnou v deň zverejnenia uznesenia o skončení reštrukturalizácie podľa § 156 zákona o konkurze a reštrukturalizácii v rozsahu, v akom by nebola uspokojená, aj keby ju dodávateľ do reštrukturalizácie prihlásil. Pri určení rozsahu opravy základu dane pri tomto type nevymožiteľnej pohľadávky je potrebné prihliadnuť na schválený plán. Pokiaľ sa začne reštrukturalizačné konanie a dodávateľ prihlási svoju pohľadávku do konania, na základe schváleného plánu má dodávateľ nárok na opravu základu dane podľa § 25 zákona o DPH.
Rozsah opravy základu dane
Platiteľ môže vykonať opravu základu dane podľa § 25a ods. 1 zákona o DPH najviac vo výške, ktorá zodpovedá neprijatej protihodnote za dodanie tovaru alebo služby. Rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvedie najskôr v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa pohľadávka stala nevymožiteľnou.Pôvodný základ dane sa pritom nemôže znížiť o sumu, ktorú platiteľ prijal v súvislosti s dodaním tovaru alebo služby po tom, ako sa pohľadávka stala nevymožiteľnou.
Keďže pohľadávka prihlásená napríklad do konkurzu môže byť navýšená o príslušenstvo (napr. dohodnutú zmluvnú pokutu, úroky z omeškania), zákon o DPH v rámci § 25a ods. 3 ustanovuje, že výška opravy základu dane nemôže presiahnuť výšku protihodnoty, ktorú mal platiteľ dane prijať za dodanie tovaru alebo služby. Pri prijatej protihodnote za dodanie tovaru alebo služby sa zohľadní aj prijatie nepeňažného plnenia, ktoré možno ohodnotiť peniazmi. Taktiež je v zmysle zákona a ustálenej judikatúry možné považovať za protihodnotu aj plnenie od tretej strany. V prípade, ak po dodaní tovaru alebo služby dôjde k oprave základu dane podľa § 25 zákona o DPH, platiteľ dane prihliada pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH na základ dane po korekcii podľa § 25 spomínaného právneho predpisu.
Ak po znížení základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH platiteľ príjme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou akúkoľvek platbu, je platiteľ povinný vykonať opravu zníženého základu dane, a to vo výške zodpovedajúcej prijatej platbe. Platí tiež, že ak platiteľ postúpi pohľadávku inej osobe, považuje sa to za skutočnosť, že prijal platbu vo výške nevymožiteľnej pohľadávky. Platiteľ vykoná opravu zníženého základu dane v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom túto platbu prijal. Ak teda dôjde po vykonaní opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH k prijatiu akejkoľvek platby v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou, bez ohľadu na to, či ide o platbu vymoženú v exekučnom konaní, konkurze, pri plnení podľa splátkového kalendára alebo platby prijatej od ručiteľa alebo inej tretej strany, je platiteľ dane povinný vykonať opravu zníženého základu dane, a to vo výške, ktorá zodpovedá základu dane a dani vypočítanej z prijatej platby. To znamená, že ak napr. došlo po vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, ktorej základ dane je 250 a výška dane 50, k oprave základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH (základ dane je -250, výška dane -50) a následne k prijatiu platby za postúpenú nevymožiteľnú pohľadávku tretej osobe vo výške napr. 100, platiteľ dane je povinný vykonať opravu zníženého základu dane vo výške základu dane +250, výške dane +50. Ak platiteľ dane s mesačným zdaňovacím obdobím prijme po vykonaní opravy základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH platbu súvisiacu s nevymožiteľnou pohľadávkou napr. dňa 20. 10. 2022, opravu zníženého základu dane vykoná v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie október 2022.
Nemožnosť vykonať opravu základu dane
Prípady, keď napriek tomu, že sa pohľadávka stala nevymožiteľnou, platiteľ dane nemôže vykonať opravu základu dane, sú obsiahnuté v ustanovení § 25a ods. 4 zákona o DPH. Hlavným predpokladom uskutočnenia opravy dane je dobrá viera platiteľa dane, že za dodanie tovaru alebo služby dostane zaplatené. Spoločným menovateľom uvedených prípadov je teda snaha zákona o DPH zabrániť oprave základu dane pri špekulatívnych dodávkach tovarov alebo služieb. Platiteľ nemôže vykonať opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke, ak:
a) Odberateľ (dlžník) je alebo v deň dodania tovaru alebo služby bol vo vzťahu k platiteľovi osobou uvedenou v § 22 ods. 9 zákona o DPH.
Ide o dodania tovarov a služieb osobám s osobitným vzťahom k platiteľovi dane, teda osobám s úzkymi obchodnými, pracovnými a rodinnými väzbami s platiteľom dane, pri ktorých je vysoká pravdepodobnosť spoločne koordinovaného obchodného konania.
b) Tovar alebo služba bola dodaná odberateľovi (dlžníkovi) po vyhlásení konkurzu na majetok odberateľa (dlžníka).
Odôvodnene pochybovať o dobrej viere platiteľa dane, že dôjde k úhrade za tovary a služby, ktoré dodal, možno totiž aj pri dodávkach osobám, na ktorých majetok bol pred dodaním tovarov alebo služieb vyhlásený konkurz.
c) Najneskôr ku dňu dodania tovaru alebo služby vedel, vedieť mal alebo vedieť mohol, že odberateľ (dlžník) úplne alebo čiastočne nezaplatí za dodanie tovaru alebo služby, a to s prihliadnutím na okolnosti konkrétneho obchodného vzťahu.
Okrem prípadov uvedených v písm. a) ab) vylúčenie opravy základu dane sa viaže aj na existenciu iných skutočností, na základe ktorých, napriek formálnemu splneniu podmienok zákona, mohol dodávateľ tovaru alebo služby v čase dodania tovaru alebo služby vedieť, že mu odberateľ nezaplatí. Ide o také okolnosti v predmete dodávky, osobe odberateľa alebo cene (spôsobe jej úhrady), pri ktorých je pochybnosť o konaní platiteľa dane v dobrej viere, s riadnou starostlivosťou a obozretnosťou. Ide napr. o dodania tovaru s neprimerane vysokou cenou odberateľovi, ktorý je v konaní o zrušení spoločnosti bez likvidácie, dodania tovaru odberateľovi, voči ktorému sám dodávateľ podal návrh na vyhlásenie konkurzu, návrh na začatie exekúcie a podobne. Cieľom v tomto prípade nie je postihovať nemožnosťou opravy základu dane, ak v rámci bežných obchodných vzťahov dodávateľ dodáva tovar alebo služby svojim odberateľom aj potom, keď im ich odberatelia nezaplatia za predchádzajúce dodanie tovarov alebo služieb. Nadväzne teda nie je možné presne stanoviť počet dodaní tovarov alebo služieb, v prípade nezaplatenia ktorých sa už dodávateľ považuje za platiteľa dane, ktorý vedieť mal alebo vedieť mohol, že mu odberateľ už nezaplatí. Akási „pomyselná“ hranica, keď dodávateľ dôveruje odberateľovi, že mu ešte uhradí neuhradené faktúry a keď nadobudne presvedčenie, že dodávať tovar tomu odberateľovi je ekonomicky neopodstatnené, je individuálna. Z toho dôvodu je potrebné vždy prihliadnuť na okolnosti konkrétneho obchodného vzťahu.
Prerušenie plynutia lehoty na uplatnenie práva vykonať opravu základu dane
V zásade platí, že obdobie, v rámci ktorého platiteľ dane môže opraviť základ dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty, začne plynúť posledným dňom lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol tovar alebo služba dodaná a skončí uplynutím troch rokov od tohto dňa.
Zákon oDPH však v rámci § 25a ods. 5 ustanovuje prípady prerušenia plynutia spomínanej lehoty, aby oprava základu dane nebola znemožnená kvôli jej márnemu uplynutiu ešte predtým, ako sa pohľadávka platiteľa dane stane nevymožiteľnou, keďže vznik nevymožiteľnosti pohľadávky je podmienený tým, že nastanú presne vymedzené skutočnosti, ktorým predchádzajú častokrát časovo náročné konania alebo iné okolnosti.
Právo platiteľa vykonať opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke teda zaniká uplynutím troch rokov od posledného dňa lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol tovar alebo služba dodaná.
Doba podľa prvej vety však neplynie:
• počas súdneho konania alebo rozhodcovského konania, ak platiteľ na základe výsledkov týchto konaní uplatnil pohľadávku voči odberateľovi (dlžníkovi) v exekučnom konaní alebo uplatnil pohľadávku alebo mohol uplatniť pohľadávku v začatom konkurznom konaní,
• odo dňa začatia exekučného konania vedeného za účelom vymoženia pohľadávky platiteľa do uplynutia 12 mesiacov odo dňa začatia exekučného konania,
• odo dňa začatia konkurzného konania do dňa zastavenia konkurzného konania pre nedostatok majetku alebo zrušenia konkurzu pre nedostatok majetku,
• odo dňa začatia konkurzného konania do dňa zistenia pohľadávky platiteľa v konkurznom konaní,
• odo dňa vyhlásenia rozhodnutia o oddlžení konkurzom do dňa zrušenia konkurzu z dôvodu, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu,
• odo dňa vyhlásenia rozhodnutia o oddlžení konkurzom do dňa zistenia pohľadávky platiteľa v konkurznom konaní,
• odo dňa zverejnenia uznesenia o poskytnutí ochrany dlžníkovi pred veriteľmi v Obchodnom vestníku do dňa skončenia konania o určení splátkového kalendára, v ktorom je zahrnutá pohľadávka platiteľa,
• odo dňa úmrtia dlžníka do dňa nadobudnutia právoplatnosti uznesenia o zastavení konania o dedičstve alebo do prihlásenia pohľadávky v konaní o likvidácii dedičstva,
• od začatia reštrukturalizačného konania do jeho skončenia, ak platiteľ v tomto konaní pohľadávku neprihlásil.
V prípade opravy základu dane novela zákona o DPH účinná od 1. 1. 2021 neustanovuje žiadne prechodné ustanovenie, podľa ktorého by sa oprava základu dane podľa § 25a zákona o DPH časovo obmedzila len na nevymožiteľné pohľadávky, ktoré vznikli po účinnosti tejto novely, a teda pripúšťa sa aj oprava základu dane pri nevymožiteľných pohľadávkach, ktoré vznikli pred 1. 1. 2021. Popri obmedzení výkonu práva na opravu základu dane podľa § 25a ods. 5 zákona o DPH prvej vety v trojročnej lehote od dodania tovaru alebo služby, je pri niektorých druhoch nevymožiteľných pohľadávok priamo uvedený aj výslovný zákaz vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, a to pri neprihlásených premlčaných pohľadávkach. V tejto súvislosti je však potrebné uviesť, že aj v prípade, kde premlčanie pohľadávky výslovne v zákone uvedené nie je, pohľadávku v niektorých prípadoch [napr. v § 25a ods. 2 písm. b) bod 3, v § 25a ods. 2 písm. c) bod 2 zákona o DPH] musí pri prihlásenej pohľadávke namietať správca a pohľadávku z tohto dôvodu poprieť.
Administratívne povinnosti platiteľa dane, ktorému vzniklo právo na opravu základu dane
Platiteľ dane, ktorému vzniklo právo na opravu základu dane a uplatnil si opravu základu dane prostredníctvom daňového priznania, je súčasne v zákonom ustanovenej lehote povinný vyhotoviť opravný doklad. Opravný doklad musí vyhotoviť najneskôr do 25. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom vykonal opravu základu dane. Povinné náležitosti opravného dokladu sú obsiahnuté v rámci § 25a ods. 9 zákona o DPH. Platiteľ dane vyhotoví opravný doklad však len vtedy, ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočnilo voči zdaniteľnej osobe. Na základe tohto dokladu vykoná odberateľ, ktorý si uplatnil odpočítanie dane, opravu odpočítanej dane v zmysle § 53b zákona o DPH. Ak by však išlo o prípad, keď si odberateľ neuplatňoval odpočítanie dane napr. z dôvodu, že nemal postavenie platiteľa dane, nevznikajú mu v súvislosti s opravným dokladom žiadne povinnosti.
Z dôvodu, že vyhotovenie opravného dokladu má dopad na odberateľa, ktorý si v pozícii platiteľa dane uplatnil odpočítanie dane pri prijatí tovaru alebo služby a ktorý na základe doručeného opravného dokladu musí vykonať opravu odpočítanej dane, uznanie opravy základu dane u dodávateľa je podmienené vyhotovením a odoslaním opravného dokladu, a to najneskôr do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom platiteľ dane vykonal opravu základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH. Opravu základu dane správca dane u dodávateľa neuzná, ak si dodávateľ za dané zdaňovacie obdobie tieto povinnosti neplnil; uvedené však neznamená, že platiteľ dane nemôže vykonať opravu základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH v neskoršom zdaňovacom období, najneskôr však do uplynutia lehoty podľa § 25a ods. 5 zákona o DPH.
Ak platiteľ dane po vykonaní opravy základu dane získa platbu, ktorou sa celkom alebo čiastočne zníži jeho peňažná pohľadávka voči odberateľovi, musí vyhotoviť ďalší opravný doklad. Tento opravný doklad musí vyhotoviť najneskôr do 25. dňa kalendárneho mesiaca, ktorý nasleduje po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom prijal platbu.
Tento dodatočný opravný doklad musí obsahovať náležitosti podľa § 25a ods. 10 zákona o DPH. Na základe dodatočného opravného dokladu vystaveného dodávateľom má odberateľ právo vyžiadať si zo štátneho rozpočtu prostredníctvom daňového priznania čiastku dane (celú alebo jej časť), ktorú vrátil ako odpočítanú daň na základe prijatého opravného dokladu.
Platiteľ je povinný uviesť opravu základu dane podľa § 25a odsekov 3 a 6 zákona o DPH aj v záznamoch podľa § 70 ods. 2 písm. i) tohto právneho predpisu.
Opravný doklad vyhotovený podľa § 25a ods. 7 zákona o DPH nie je opravnou faktúrou v zmysle § 71 ods. 2 tohto zákona. Možno napokon pripomenúť, že od 1. 1. 2021 sa v zákone o DPH zaviedla povinnosť vykazovania spomínaných opravných dokladov aj v kontrolnom výkaze [viď § 78a ods. 2 písm. e) zákona o DPH].
Ing. Ján Mintál
