Príjmom nerezidenta zo zdrojov na území SR sú tiež príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov, okrem iného, z nájomného nehnuteľnosti umiestnenej na území SR.

Príklad

Český subjekt – majiteľ softvéru, štvrťročne fakturuje slovenskej spoločnosti ABC, s.r.o. v zmysle licenčnej zmluvy licenčné poplatky vyplývajúce z tejto zmluvy. Za rok 2018 slovenská spoločnosť nebude mať uhradené poplatky v sume 200 eur.

Za predpokladu, že spoločnosť ABC, s.r.o. sumu licenčných poplatkov vo výške 200 eur za užívanie softvéru zaúčtovanú do nákladov do konca zdaňovacieho obdobia roka 2018 nezaplatí, bude táto suma pri vyčísľovaní základu dane z príjmov položkou zvyšujúcou jej výsledok hospodárenia.

Ak s prenájmom nehnuteľnosti súvisia aj platby za ostatné služby

spojené s užívaním nehnuteľnosti a tieto platby sú u prenajímateľa považované za zdaniteľné príjmy, u nájomcu budú tie isté platby súčasťou základu dane až po zaplatení podľa § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov. Rovnako sa posudzujú aj platby za energie a ostatné služby spotrebované nájomcom, ak ich platí nájomca priamo dodávateľovi energií a služieb, pričom zmluvný vzťah s dodávateľom energií a služieb má uzatvorený prenajímateľ.

Nájomné za luxusné osobné automobily

Vychádzajúc z ustanovenia § 17 ods. 35 zákona o dani z príjmov platí, že základ dane daňovníka, ktorý je právnickou osobou, alebo základ dane (čiastkový základ dane) z príjmov podľa § 6 daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, sa zvýši o rozdiel medzi úhrnom uplatneného nájomného na základe nájomnej zmluvy bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci v daňových výdavkoch v príslušnom zdaňovacom období z osobných automobilov zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2 so vstupnou cenou 48 000 eur a viac a súčtom násobkov počtu týchto prenajatých osobných automobilov a limitovaného ročného nájomného vo výške 14 400 eur zodpovedajúceho počtu mesiacov nájmu v príslušnom zdaňovacom období, ak tento základ dane je nižší ako súčet násobkov počtu prenajatých osobných automobilov so vstupnou cenou 48 000 eur a viac a limitovaného ročného nájomného vo výške 14 400 eur zodpovedajúceho počtu mesiacov nájmu v príslušnom zdaňovacom období.

Ak základ dane z príjmov daňovníka za príslušné zdaňovacie obdobie:

-    presiahne sumu 14 400 eur, daňovníkovi nevznikne povinnosť úpravy základu dane,

-    nepresiahne sumu 14 400 eur (resp. pomernú časť zodpovedajúcu počtu mesiacov prenájmu), daňovníkovi vznikne povinnosť upraviť (zvýšiť) základ dane resp. čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov o sumu rozdielu medzi skutočne uplatneným nájomným v daňových výdavkoch v príslušnom zdaňovacom období a sumou 14 400 eur (resp. pomernej časti limitovaného nájomného zodpovedajúcej počtu mesiacov prenájmu). Ak daňovník prenajíma viac osobných automobilov so vstupnou cenou 48 000 eur a viac, potom je povinný sledovať výšku základu dane vynásobenú počtom automobilov.

Úpravu základu dane z príjmov za príslušné zdaňovacie obdobie daňovník vykoná v daňovom priznaní k dani z príjmov cez pripočítateľné položky k základu dane z príjmov.

Základom dane sa rozumie základ dane zistený podľa § 17 až 29 zákona o dani z príjmov ešte prd jeho úpravou o

-    pripočítateľnú položku u sponzora, ktorý nevykázal základ dane, aby si sponzorské mohol ponechať v daňových výdavkoch [§ 17 ods. 19 písm. h)],

-    pripočítateľnú položku v prípade uplatnenia ročného odpisu pri osobnom automobile so vstupnou cenou 48 000 eur a viac, ak nebola vykázaná stanovená výška základu dane (§ 17 ods. 34),

-    pripočítateľnú položku, ak nebola vykázaná výška základu dane pre uplatnenie celého nájomného za motorové vozidlo so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (§ 17 ods. 35),

-    odpočítateľnú položku, ak daňovník splnil podmienky pre uplatnenie paušálnej sumy na každého žiaka v rámci poskytovaného duálneho vzdelávania (§ 17 ods. 37),

-    pripočítateľnú položku, ak daňovník uplatnil v daňových výdavkoch členské príspevky vyplývajúce z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov platiteľa viac ako 5  % zo základu dane [§ 19 ods. 3 písm. n)],

-    pripočítateľnú položku, ak mal daňovník uplatnené viac ako 5  % zo základu dane na víno ako reklamný predmet [§ 21 ods. 1 písm. h)].

Príklad

Podnikateľ X obstaral osobný automobil za 60 000 eur, ktorý následne prenajal na štyri roky podnikateľovi Y – fyzickej osobe. Dohodnuté ročné nájomné je 16 800 eur.

Ako si bude nájomné uplatňovať podnikateľ Y v daňových výdavkoch?

Za predpokladu, že podnikateľ Y zaplatí nájomné v sume 16 800 eur za prenajatý osobný automobil, túto sumu si môže uplatniť v daňových výdavkoch. Z dôvodu, že ide o nájomné za osobný automobil so vstupnou cenou vyššou ako 48 000 eur, je povinný sledovať vykázaný základ dane (čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6) za príslušné zdaňovacie obdobie. Ak vykáže základ dane (čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov) nižší ako 14 400 eur, má povinnosť zvýšiť základ dane za príslušné zdaňovacie obdobie o rozdiel medzi nájomným uplatneným v daňových výdavkoch a sumou limitovaného nájomného 14 400 eur. Ak teda vykáže základ dane nižší ako 14 400 eur, je povinný zvýšiť základ dane o sumu 2 400 eur (16 800 - 14 400).

Príklad

V máji 2018 podnikateľka uzatvorila nájomnú zmluvu na operatívny prenájom osobného automobilu, ktorého vstupná cena zistená u prenajímateľa predstavuje 52 400 eur. Nájomné sa dohodlo vo výške 1 350 eur mesačne. V roku 2018 podnikateľka zaplatila nájomné v sume 10 800 eur zodpovedajúce nájomnému za 8 mesiacov prenajatia vozidla v roku 2018.

Podnikateľka si bude môcť uplatniť v daňových výdavkoch za zdaňovacie obdobie 2018 nájomné vo výške 10 800 eur, čo zodpovedá zaplatenému nájomnému za 8 mesiacov prenajatia vozidla v tomto roku. Keďže sa jedná o nájomné za osobný automobil so vstupnou cenou vyššou ako 48 000 eur, je povinná sledovať vykázaný základ dane (čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6)  za rok 2018. Ak podnikateľka vykáže za rok 2018 čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov nižší ako 9 600 eur, čo zodpovedá pomernej časti limitovaného nájomného za 8 mesiacov prenájmu (14 400 : 12 x 8), bude povinná zvýšiť základ dane o sumu 1 200 eur (10 800 – 9 600). 

V súvislosti s problematikou operatívneho prenájmu možno napokon pripomenúť, že v zmysle ustanovenia § 17 ods. 24 písm. b) zákona o dani z príjmov je pri vyčíslení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo po skončení nájmu bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci ku kúpe prenajatej veci za kúpnu cenu nižšiu, ako je jej zostatková cena podľa § 25 ods. 3 zákona o dani z príjmov, potrebné základ dane z príjmov nájomcu zvýšiť o kladný rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy podľa § 27 zákona o dani z príjmov, pričom o tento rozdiel sa zvýši vstupná cena obstarávaného majetku.

Operatívny prenájom z pohľadu DPH

Vo väčšine prípadov je pre účely DPH operatívny prenájom považovaný za službu, čo vyplýva z ustanovení § 9 v nadväznosti na § 8 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. (ďalej iba „zákon o DPH“).

Miesto dodania služby pri nájme

V zmysle všeobecného pravidla určovania miesta dodania služby podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH je miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

Uvedeným spôsobom sa však miesto dodania služby určí len v prípade, že § 16 zákona o DPH neustanovuje inak. V súvislosti s nájmom nehnuteľností je nutné vychádzať z § 16 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého je miestom dodania služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť vrátane poskytnutia práva na užívanie nehnuteľnosti miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza.

Podľa § 16 ods. 2 zákona o DPH je miestom dodania služby spočívajúcej v poskytnutí krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov miesto, kde sa dopravný prostriedok fyzicky dá k dispozícii zákazníkovi. Krátkodobým nájmom sa pre tento účel rozumie nepretržité držanie alebo používanie dopravného prostriedku počas obdobia nepresahujúceho 30 dní alebo 90 dní, ak ide o nájom plavidiel.

Miestom dodania služby spočívajúcej v poskytnutí iného nájmu dopravných prostriedkov, ako je krátkodobý nájom, ak je poskytnutý osobe inej ako zdaniteľnej osobe, je miesto, kde má táto osoba sídlo, bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava, okrem nájmu výletnej lode, pri ktorom je miestom dodania služby miesto, kde sa dá výletná loď fyzicky k dispozícii zákazníkovi za podmienky, že v tomto mieste má poskytovateľ svoje sídlo alebo prevádzkareň.

Prenájom nehnuteľností a oslobodenie od DPH

Oslobodenie od DPH sa podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH vzťahuje aj na nájom nehnuteľnosti alebo jej časti okrem výnimiek uvedených v spomínanom ustanovení zákona o DPH. Z hľadiska uplatňovania dane sa rovnako ako prenájom nehnuteľnosti alebo jej časti posudzuje aj podnájom nehnuteľnosti alebo jej časti. Rozhodnúť sa, že prenájom nehnuteľnosti alebo jej časti nebude oslobodený, môže platiteľ len v prípade, že prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe. Pri prenájme aj podnájme nehnuteľnosti alebo jej časti nezdaniteľnej osobe nie je možnosť rozhodovania a teda prenájom alebo podnájom bude vždy od dane oslobodený.

Ak sa platiteľ rozhodne prenájom zdaňovať, nemusí tak urobiť voči všetkým zdaniteľným osobám, ktorým prenajíma nehnuteľnosť.

Príklad

Spoločnosť – platiteľ DPH, poskytuje v rámci svojej podnikateľskej činnosti i nájom priestorov viacerým zdaniteľným osobám. Pre prenajímateľa bolo doteraz výhodnejšie (nízke vstupné náklady) fakturovať ho bez DPH. Pretože sa situácia zmenila, prenajímateľ sa rozhodol, že od určitého dátumu nebude nájom pre nájomcov oslobodený od dane.

Môže spoločnosť takéto rozhodnutie vykonať v priebehu kalendárneho roka a je potrebné oznámiť ho daňovému úradu?

Z ustanovenia § 38 ods. 5 zákona o DPH vyplýva, že platiteľ sa môže pri prenájme nehnuteľnosti alebo jej časti zdaniteľnej osobe rozhodnúť, že nájom nebude oslobodený od dane. Z uvedeného ustanovenia nevyplýva žiadne obmedzenie ani žiadne ďalšie podmienky, čo znamená, že platiteľ sa môže takto rozhodnúť v ktoromkoľvek zdaňovacom období (nemusí to byť od začiatku kalendárneho roka a nemusí to ani byť po celý rok) a rozhodnutie môže byť individuálne – to znamená, že v zákone o DPH nie je ani podmienka, že rozhodnutie musí byť rovnaké voči všetkým nájomcom – zdaniteľným osobám. Zákon o DPH nevyžaduje takéto rozhodnutie oznamovať správcovi dane.

Podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH od dane nie je možné oslobodiť nájom nehnuteľností alebo jej časti v nasledujúcich prípadoch:

1. Ak ide o nájom v ubytovacích zariadeniach (t.j. ubytovacie služby), pričom ubytovacím zariadením je pre tieto účely potrebné chápať hotel, motel, botel, penzión, turistickú ubytovňu alebo chatu, kemping ako aj ubytovanie v súkromí. Cieľom tohto ustanovenia je rozlíšiť nájom nehnuteľnosti alebo jej časti od ubytovacích služieb. Ubytovanie vo vyššie uvedených zariadeniach je teda vždy zdaňované 20  %-nou sadzbou DPH.

2. Ak ide o nájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel.

3. Ak ide o nájom trvalo inštalovaných zariadení a strojov.

4. Ak ide o nájom bezpečnostných schránok.

Služby majúce charakter uvedený v bodoch 2 až 4 sú vždy zdaňované 20  %-nou sadzbou DPH. To znamená, že v predmetných prípadoch bez ohľadu na skutočnosť, či nájomca je zdaniteľná alebo nezdaniteľná osoba, nie je možné nájomné oslobodiť od dane z pridanej hodnoty, pretože tieto nájmy sa v súlade s § 38 ods. 3 zákona o DPH povinne zdaňujú daňou z pridanej hodnoty. 

Opakovane dodávaná služba charakteru nájmu a vznik daňovej povinnosti

V zásade platí, že ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považuje sa tovar alebo služba za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje okrem zákonom o DPH ustanovených prípadov, pre ktoré je ustanovený osobitný režim. V kontexte spomínaných výnimiek je potrebné upozorniť na skutočnosť, že deň dodania sa podľa prvej vety ustanovenia § 19 ods. 3 zákona o DPH určuje len v prípade, ak je dohodnutá platba za čiastkovo a alebo opakovane dodávaný tovar alebo službu za obdobie kratšie ako 12 kalendárnych mesiacov.

Platba za obdobie dlhšie ako 12 mesiacov

Vychádzajúc z § 19 ods. 3 písm. a) zákona o DPH platí, že ak je dohodnutá platba za čiastkovo alebo opakovane dodávaný tovar alebo službu inú ako v § 19 ods. 3 písm. b) spomínaného právneho predpisu za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, považuje sa tovar alebo služba za dodanú posledným dňom každého 12. kalendárneho mesiaca, až kým sa dodanie tovaru alebo služby neskončí. Je teda zrejmé, že určenie dňa dodania služby podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o DPH sa nevzťahuje na služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby usadený v inom štáte, ako je štát, v ktorom je usadený poskytovateľ služby.

Príklad

Spoločnosť ABC, s.r.o. prenajala skladové priestory inej obchodnej spoločnosti na obdobie od 1. júla 2017 – 31. decembra 2021. Dohodli sa, že prenájom nehnuteľnosti bude podliehať DPH a že odberateľ bude platiť vždy za obdobie 18 mesiacov 18 000 eur + DPH.

Ako správne posúdiť deň dodania služby a teda zároveň aj deň vzniku daňovej povinnosti k DPH na strane spoločnosti ABC, s.r.o.?

V predmetnom prípade je platba za opakovane dodávanú službu dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, preto sa služba považuje za dodanú posledným dňom každého 12. kalendárneho mesiaca, až kým sa dodanie služby neskončí.

Dňom dodania služby bude teda deň 30. jún 2018, 30. jún 2019, 30. jún 2020, 30. jún 2021 a 31. december 2021. Základ dane sa určí rozpočítaním dohodnutej protihodnoty na 1 mesiac a protihodnota na 1 mesiac sa prenásobí 12 mesiacmi. V deň dodania služby vznikne tak spoločnosti ABC, s.r.o. daňová povinnosť zo sumy 12 000 € /(18 000:18 mesiacov= 1 000) x 12 mesiacov/.

V deň dodania 30. júna 2018, 30. júna 2019, 30. júna 2020 a 30. júna 2021 bude teda fakturovať sumu 14 400 € (12 000 € + DPH 2 400 €).

V deň skončenia dodania služby prenájmu nehnuteľnosti – t.j. 31. decembra 2021 vznikne daňová povinnosť zo sumy 6 000 € (6 mesiacov x 1 000). Za toto posledné šesťmesačné obdobie bude potrebné fakturovať sumu 7 200 € (6 000 € + DPH 1 200 €).

Platba za obdobie dlhšie ako 12 mesiacov ak daň platí príjemca služby

Vychádzajúc z § 19 ods. 3 písm. b) zákona o DPH platí, že ak sa služba s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby, uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane počas obdobia dlhšieho ako 12 kalendárnych mesiacov a platba je dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, považuje sa služba za dodanú posledným dňom každého kalendárneho roka, až kým sa dodanie služby neskončí.

Uvedený postup sa teda aplikuje v prípadoch, keď je služba s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku dodaná zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo z tretieho štátu, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby v tuzemsku.

Príklad

Spoločnosť XYZ, s.r.o. – mesačný platiteľ DPH, si prenajala hnuteľnú vec od rakúskej spoločnosti na obdobie od 1. júla 2017 – 31. decembra 2021. Dohodlo sa, že slovenský odberateľ bude platiť vždy za obdobie 18 mesiacov 18 000 eur + DPH.

Ako správne posúdiť deň dodania služby a teda zároveň aj deň vzniku daňovej povinnosti k DPH na strane slovenskej spoločnosti?

V predmetnom prípade sa jedná o opakovane poskytované služby rovnakého druhu v dohodnutých lehotách počas obdobia dlhšieho ako 12 kalendárnych mesiacov a zároveň platba je dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov.

Služba sa považuje za dodanú posledným dňom každého kalendárneho roka, až kým sa dodanie služby neskončí. V deň dodania služby, v danom prípade dňa 31. 12. 2017, 31. 12. 2018, 31. 12. 2019, 31. 12. 2020 a 31. 12. 2021, vzniká daňová povinnosť. Ide o dodanie služby z iného členského štátu do tuzemska, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku. Povinnosť platiť daň z prijatej služby má príjemca služby- slovenská spoločnosť, a to v zmysle § 69 ods. 3 zákona o DPH.

Prenajímateľ – rakúska spoločnosť bude fakturovať dodanie spomínanej služby bez DPH a toto dodanie uvádza v súhrnnom výkaze. Slovenská spoločnosť - príjemca služby, má povinnosť priznať daň pri sadzbe 20  % v zdaňovacom období december 2017 v sume 1 200 € zo základu dane 6 000 € (18 000 / 18 x 6 x 20  %), v zdaňovacom období december 2017. V zdaňovacom období december 2018 vznikne povinnosť priznať daň v sume 2 400 eur zo základu dane 12 000 € (18 000 / 18 x 12 x 20  % ). Rovnako ako v zdaňovacom období december 2018 bude postupovať aj v zdaňovacích obdobiach december 2019, december 2020 a december 2021.

Popísaný postup sa uplatní aj v prípade, ak je služba s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH dodaná tuzemskou osobou príjemcovi služby so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom štáte ako je štát poskytovateľa služby, pri ktorej platí daň príjemca služby. V danom prípade poskytovateľovi služby usadenému v tuzemsku nevzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, pretože miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v inom členskom štáte alebo v treťom štáte. Toto dodanie poskytovateľ služby neuvádza v daňovom priznaní.

V prípade, že ide o dodanie služby do iného členského štátu, pri ktorom sa určí miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v inom členskom štáte ako je štát poskytovateľa služby, uvádza poskytovateľ služby toto dodanie v súhrnnom výkaze.

Príklad

Slovenská spoločnosť ABC, s.r.o. – platiteľ DPH, prenajala hnuteľnú vec českej spoločnosti na obdobie od 1. júla 2017 – 31. decembra 2021. Dohodlo sa, že český odberateľ bude platiť vždy za obdobie 18 mesiacov 18 000 eur + DPH.

V predmetnom prípade sa jedná o opakovane poskytované služby rovnakého druhu v dohodnutých lehotách počas obdobia dlhšieho ako 12 kalendárnych mesiacov a zároveň platba je dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov.

Služba sa považuje za dodanú posledným dňom každého kalendárneho roka, až kým sa dodanie služby neskončí. V deň dodania služby, v danom prípade dňa 31. 12. 2017, 31. 12. 2018, 31. 12. 2019, 31. 12. 2020 a 31. 12. 2021, vzniká príjemcovi plnenia daňová povinnosť. Ide o dodanie služby do iného členského štátu, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH Česká republika. Povinnosť platiť daň z prijatej služby má príjemca služby- česká spoločnosť.

Slovenská spoločnosť je povinná vyhotoviť faktúry v lehote do 15 dní od konca kalendárneho mesiaca, v ktorom bola služba dodaná, dodanie služby fakturuje bez dane a vo faktúre je povinná uviesť o. i. deň dodania služby. Slovenská spoločnosť neuvedie dodanie služieb do daňového priznania ale hodnotu služieb je povinná uvádzať do súhrnného výkazu.

Ing. Ján Mintál