Operatívny prenájom

v nákladoch podnikateľa

Právne vzťahy uzatvorené prostredníctvom nájomnej zmluvy sú upravené v rámci § 663 a nasl. Občianskeho zákonníka. Nájomnou zmluvou prenajímateľ prenecháva vec nájomcovi za odplatu, aby ju dočasne (v dojednanej dobe) užíval alebo bral z nej aj úžitky. Prenajímateľ je povinný prenechať prenajatú vec nájomcovi v stave spôsobilom na dohodnuté užívanie, alebo ak sa spôsob užívania nedohodol, obvyklé užívanie, a v tomto stave ju na svoje náklady udržiavať. Na druhej strane nájomca je oprávnený užívať vec spôsobom určeným v zmluve; ak sa nedohodlo inak, primerane povahe a určeniu veci. Prenajímateľ je oprávnený požadovať prístup k veci za účelom kontroly, či nájomca užíva vec riadnym spôsobom.

Nájomca je povinný platiť nájomné podľa uzatvorenej zmluvy

inak nájomné obvyklé v čase uzavretia zmluvy s prihliadnutím na hodnotu prenajatej veci a spôsob jej užívania. Nájomné podľa Občianskeho zákonníka je vymedzené ako odplata za užívanie alebo branie úžitkov z užívania akejkoľvek veci. Obdobný význam má nájomné v osobitných prípadoch, ako napr. podľa zákona č. 116/1990 Zb. o nájme a podnájme nebytových priestorov v znení neskorších predpisov, zákona č. 229/1991 Zb. o úprave vlastníckych vzťahov k pôde a inému poľnohospodárskemu majetku v znení neskorších predpisov, zákona č. 504/2003 Z. z. o nájme poľnohospodárskych pozemkov, poľnohospodárskeho podniku a lesných pozemkov a o zmene niektorých zákonov, § 630 až § 637 Obchodného zákonníka v prípade nájmu dopravného prostriedku.

Operatívny prenájom
z pohľadu ZDP

Na základe ustanovenia § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov sú súčasťou základu dane z príjmov daňovníka len po zaplatení výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti, odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu, pričom tieto výdavky (náklady) a odplaty zaplatené fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uznajú najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie.

Citované ustanovenie zákona o dani z príjmov sa aplikuje na výdavky (náklady) na nájomné za prenájom akéhokoľvek majetku, čiže nielen na nájomné za odpisovaný a neodpisovaný hmotný majetok a nehmotný majetok, ale aj na nájomné za hmotný majetok s ocenením do 1 700 eur a nehmotný majetok s ocenením do 2 400 eur.

Samozrejmou podmienkou uplatnenie nájomného v daňových výdavkoch je splnenie základnej podmienky ustanovenej v rámci § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov.

Na základe doteraz uvedeného je zrejmé, že ustanovenie § 17 ods. 19 písm. b) ZDP sa musí aplikovať aj na výdavky (náklady) na nájomné poukazované v prospech nerezidenta, ktoré sa vzťahujú k príjmom podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 1, 2 a 4 a písm. f) zákona o dani z príjmov s výnimkou príjmov za prevod vlastníckeho práva.

Príjmami nerezidenta zo zdrojov na území SR podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 1, 2 a 4 zákona o dani z príjmov sú

(okrem iného) nasledovné úhrady od rezidentov SR alebo od stálych prevádzkarní nerezidentov, ak sú umiestnené na území SR:

•    odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvérov), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how),

•    odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu,

•    nájomné alebo príjmy plynúce z iného využitia hnuteľných vecí umiestnených na území SR.

Príjmom nerezidenta zo zdrojov na území SR sú tiež príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov, okrem iného, z nájomného nehnuteľnosti umiestnenej na území SR.

Spoločným znakom týchto príjmov je ich podstata, a to, že vlastník poskytuje inej osobe právo na dočasné užívanie veci počas dohodnutej doby za dohodnutú odplatu, čo je veľmi blízke nájomnému v zmysle Občianskeho zákonníka.

Napokon je vhodné v súvislosti s predmetnou problematikou poznamenať, že ak s prenájmom nehnuteľnosti súvisia aj platby za ostatné služby spojené s užívaním nehnuteľnosti a tieto platby sú u prenajímateľa považované za zdaniteľné príjmy, u nájomcu budú tie isté platby súčasťou základu dane až po zaplatení podľa § 17 ods. 19 písm. b) zákona o dani z príjmov. Rovnako sa posudzujú aj platby za energie a ostatné služby spotrebované nájomcom, ak ich platí nájomca priamo dodávateľovi energií a služieb, pričom zmluvný vzťah s dodávateľom energií a služieb má uzatvorený prenajímateľ.

Nájomné za luxusné
osobné automobily

Vychádzajúc z ustanovenia § 17 ods. 35 zákona o dani z príjmov platí, že základ dane daňovníka, ktorý je právnickou osobou, alebo základ dane (čiastkový základ dane) z príjmov podľa § 6 daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, sa zvýši o rozdiel medzi úhrnom uplatneného nájomného na základe nájomnej zmluvy bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci v daňových výdavkoch v príslušnom zdaňovacom období z osobných automobilov zatriedených do kódu Klasifikácie produktov 29.10.2 so vstupnou cenou 48 000 eur a viac a súčtom násobkov počtu týchto prenajatých osobných automobilov a limitovaného ročného nájomného vo výške 14 400 eur zodpovedajúceho počtu mesiacov nájmu v príslušnom zdaňovacom období, ak tento základ dane je nižší ako súčet násobkov počtu prenajatých osobných automobilov so vstupnou cenou 48 000 eur a viac a limitovaného ročného nájomného vo výške 14 400 eur zodpovedajúceho počtu mesiacov nájmu v príslušnom zdaňovacom období.

Ak základ dane z príjmov daňovníka za príslušné zdaňovacie obdobie:

•    presiahne sumu 14 400 eur, daňovníkovi nevznikne povinnosť úpravy základu dane,

•    nepresiahne sumu 14 400 eur (resp. pomernú časť zodpovedajúcu počtu mesiacov prenájmu), daňovníkovi vznikne povinnosť upraviť (zvýšiť) základ dane resp. čiastkový základ dane z príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov o sumu rozdielu medzi skutočne uplatneným nájomným v daňových výdavkoch v príslušnom zdaňovacom období a sumou 14 400 eur (resp. pomernej časti limitovaného nájomného zodpovedajúcej počtu mesiacov prenájmu). Ak daňovník prenajíma viac osobných automobilov so vstupnou cenou 48 000 eur a viac, potom je povinný sledovať výšku základu dane vynásobenú počtom automobilov.

Úpravu základu dane z príjmov za príslušné zdaňovacie obdobie daňovník vykoná v daňovom priznaní k dani z príjmov cez pripočítateľné položky k základu dane z príjmov.

Základom dane sa rozumie základ dane zistený podľa § 17 až 29 zákona o dani z príjmov ešte pred jeho úpravou

o

•    pripočítateľnú položku u sponzora, ktorý nevykázal základ dane, aby si sponzorské mohol ponechať v daňových výdavkoch [§ 17 ods. 19 písm. h)],

•    pripočítateľnú položku v prípade uplatnenia ročného odpisu pri osobnom automobile so vstupnou cenou 48 000 eur a viac, ak nebola vykázaná stanovená výška základu dane (§ 17 ods. 34),

•    pripočítateľnú položku, ak nebola vykázaná výška základu dane pre uplatnenie celého nájomného za motorové vozidlo so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (§ 17 ods. 35),

•    odpočítateľnú položku, ak daňovník splnil podmienky pre uplatnenie paušálnej sumy na každého žiaka v rámci poskytovaného duálneho vzdelávania (§ 17 ods. 37),

•    pripočítateľnú položku, ak daňovník uplatnil v daňových výdavkoch členské príspevky vyplývajúce z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov platiteľa viac ako 5 % zo základu dane [§ 19 ods. 3 písm. n)],

•    pripočítateľnú položku, ak mal daňovník uplatnené viac ako 5 % zo základu dane na víno ako reklamný predmet [§ 21 ods. 1 písm. h)].

V súvislosti s problematikou operatívneho prenájmu možno napokon pripomenúť, že v zmysle ustanovenia § 17 ods. 24 písm. b) zákona o dani z príjmov je pri vyčíslení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo po skončení nájmu bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci ku kúpe prenajatej veci za kúpnu cenu nižšiu, ako je jej zostatková cena podľa § 25 ods. 3 zákona o dani z príjmov, potrebné základ dane z príjmov nájomcu zvýšiť o kladný rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy podľa § 27 zákona o dani z príjmov, pričom o tento rozdiel sa zvýši vstupná cena obstarávaného majetku.

Operatívny prenájom
z pohľaduDPH

V zmysle zákona o DPH sa za dodanie tovaru považuje aj odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa za normálnych okolností vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

Vo väčšine prípadov je však pre účely DPH nájomné považované za službu, čo vyplýva z ustanovení § 9 v nadväznosti na § 8 zákona o DPH.

Miesto dodania služby
charakteru nájmu

V zmysle všeobecného pravidla určovania miesta dodania služby podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH je miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava.

Uvedeným spôsobom sa však miesto dodania služby určí len v prípade, že § 16 zákona o DPH neustanovuje inak.

V súvislosti s nájmom nehnuteľností je nutné vychádzať z § 16 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého je miestom dodania služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť vrátane poskytnutia práva na užívanie nehnuteľnosti miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza.

Ďalej podľa § 16 ods. 2 zákona o DPH je miestom dodania služby spočívajúcej v poskytnutí krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov miesto, kde sa dopravný prostriedok fyzicky dá k dispozícii zákazníkovi. Krátkodobým nájmom sa pre tento účel rozumie nepretržité držanie alebo používanie dopravného prostriedku počas obdobia nepresahujúceho 30 dní alebo 90 dní, ak ide o nájom plavidiel.

Miestom dodania služby spočívajúcej v poskytnutí iného nájmu dopravných prostriedkov, ako je krátkodobý nájom, ak je poskytnutý osobe inej ako zdaniteľnej osobe, je miesto, kde má táto osoba sídlo, bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava, okrem nájmu výletnej lode, pri ktorom je miestom dodania služby miesto, kde sa dá výletná loď fyzicky k dispozícii zákazníkovi za podmienky, že v tomto mieste má poskytovateľ svoje sídlo alebo prevádzkareň.

Prenájom nehnuteľností
a oslobodenie od DPH

Oslobodenie od DPH sa podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH vzťahuje aj na nájom nehnuteľnosti alebo jej časti okrem výnimiek uvedených v spomínanom ustanovení zákona o DPH. Z hľadiska uplatňovania dane sa rovnako ako prenájom nehnuteľnosti alebo jej časti posudzuje aj podnájom nehnuteľnosti alebo jej časti. Rozhodnúť sa, že prenájom nehnuteľnosti alebo jej časti nebude oslobodený, môže platiteľ len v prípade, že prenajíma nehnuteľnosť alebo jej časť zdaniteľnej osobe. Pri prenájme aj podnájme nehnuteľnosti alebo jej časti nezdaniteľnej osobe nie je možnosť rozhodovania a teda prenájom alebo podnájom bude vždy od dane oslobodený.

Počnúc rokom 2019 došlo z titulu novely zákona o DPH k obmedzeniu práva voľby na zdanenie prenájmu nehnuteľnosti, ktorá je určená na bývanie. Bez ohľadu na postavenie príjemcu (nájomcu) je platiteľ dane vždy povinný od 1. 1. 2019 uplatniť oslobodenie od dane pri nájomnom, ak je predmet nájmu určený na bývanie.

Ak sa platiteľ rozhodne a v zmysle § 38 ods. 5 zákona o DPH môže prenájom zdaňovať, nemusí tak urobiť voči všetkým zdaniteľným osobám, ktorým prenajíma nehnuteľnosť.

Podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH od dane nie je možné oslobodiť nájom nehnuteľností alebo jej časti v nasledujúcich prípadoch:

1. Ak ide o ubytovacie služby.

2. Ak ide o nájom priestorov a miest na parkovanie vozidiel.

3. Ak ide o nájom trvalo inštalovaných zariadení a strojov.

4. Ak ide o nájom bezpečnostných schránok.

Zákonom č. 323/2018 Z. z., ktorým sa menil a doplnil zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, sa s účinnosťou od 1. 1. 2019 zaviedla znížená sadzba DPH na ubytovacie služby. Zákon vymedzil ubytovacie služby (príloha č. 7a zákona o DPH) odkazom na nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 451/2008 z 23. apríla 2008, ktorým sa zavádza nová štatistická klasifikácia produktov podľa činností (CPA) a ktorým sa zrušuje nariadenie Rady (EHS) č. 3696/93, konkrétne na služby uvedené v kóde 55 CPA. V záujme zjednotenia použitia pojmu „ubytovacie služby“ v celom zákone, sa počnúc rokom 2020 definujú ubytovacie služby v nadväznosti na uvedené nariadenie. Vymedzenie ubytovacích služieb v odseku 4 v nadväznosti na uvedené nariadenie platiteľovi dane uľahčí posúdenie, či ním poskytovaná služba má byť vylúčená z oslobodenia od dane podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH.

Ostatné ubytovacie služby
sa rozumejú

pre účely § 38 ods. 3 písm. a) zákona o DPH aj ubytovacie služby poskytované v študentských domovoch alebo školských internátoch, služby v izbách alebo ubytovacích jednotkách v ubytovniach pre robotníkov, spacie (lôžkové) vozne a podobné dopravné prostriedky na prenocovanie a ostatné ubytovacie služby inde neuvedené, avšak len za predpokladu, že sú poskytnuté na obdobie kratšie ako tri kalendárne mesiace.

Služby majúce charakter uvedený v bodoch 2 až 4 sú vždy zdaňované 23 %-nou sadzbou DPH. To znamená, že v predmetných prípadoch bez ohľadu na skutočnosť, či nájomca je zdaniteľná alebo nezdaniteľná osoba, nie je možné nájomné oslobodiť od dane z pridanej hodnoty, pretože tieto nájmy sa v súlade s § 38 ods. 3 zákona o DPH povinne zdaňujú daňou z pridanej hodnoty. 

Opakovane dodávaná služba
charakteru nájmu
a vznik daňovej povinnosti

V zásade platí, že ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považuje sa tovar alebo služba za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje okrem zákonom o DPH ustanovených prípadov, pre ktoré je ustanovený osobitný režim. V kontexte spomínaných výnimiek je potrebné upozorniť na skutočnosť, že deň dodania sa podľa prvej vety ustanovenia § 19 ods. 3 zákona o DPH určuje len v prípade, ak je dohodnutá platba za čiastkovo a alebo opakovane dodávaný tovar alebo službu za obdobie kratšie ako 12 kalendárnych mesiacov.

Platba za obdobie dlhšie
ako 12 mesiacov

Vychádzajúc z § 19 ods. 3 písm. a) zákona o DPH platí, že ak je dohodnutá platba za čiastkovo alebo opakovane dodávaný tovar alebo službu inú ako v § 19 ods. 3 písm. b) spomínaného právneho predpisu za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, považuje sa tovar alebo služba za dodanú posledným dňom každého 12. kalendárneho mesiaca, až kým sa dodanie tovaru alebo služby neskončí. Je teda zrejmé, že určenie dňa dodania služby podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o DPH sa nevzťahuje na služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby usadený v inom štáte, ako je štát, v ktorom je usadený poskytovateľ služby.

Platba za obdobie dlhšie ako 12 mesiacov ak daň platí príjemca služby

Vychádzajúc z § 19 ods. 3 písm. b) zákona o DPH platí, že ak sa služba s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby, uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane počas obdobia dlhšieho ako 12 kalendárnych mesiacov a platba je dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, považuje sa služba za dodanú posledným dňom každého kalendárneho roka, až kým sa dodanie služby neskončí.

Uvedený postup sa teda aplikuje v prípadoch, keď je služba s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v tuzemsku dodaná zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo z tretieho štátu, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby v tuzemsku.

Popísaný postup sa uplatní aj v prípade, ak je služba s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH dodaná tuzemskou osobou príjemcovi služby so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom štáte ako je štát poskytovateľa služby, pri ktorej platí daň príjemca služby.

V danom prípade poskytovateľovi služby usadenému v tuzemsku nevzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, pretože miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v inom členskom štáte alebo v treťom štáte. Toto dodanie poskytovateľ služby neuvádza v daňovom priznaní. V prípade, že ide o dodanie služby do iného členského štátu, pri ktorom sa určí miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v inom členskom štáte ako je štát poskytovateľa služby, uvádza poskytovateľ služby toto dodanie v súhrnnom výkaze.

Prenájom nehnuteľnosti
a dodávka energií

Vychádzajúc z § 19 ods. 3 písm. c) zákona o DPH platí, že ak platiteľ dane požaduje za každé obdobie opakovane poskytovaného nájmu nehnuteľnosti popri nájomnom osobitne úhradu za presne dodané množstvo elektriny, plynu, vody a tepla, považujú sa tieto tovary za dodané dňom vyhotovenia faktúry, ktorou platiteľ požaduje platbu za tieto tovary.

To znamená, že ak platiteľ dane poskytuje popri nájme nehnuteľnosti aj dodanie vyššie spomínaných tovarov (elektrina, plyn, voda alebo teplo) a za dodávku týchto tovarov nepožaduje paušálne platby a následne nevykonáva vyúčtovanie odberu týchto tovarov, ale požaduje od svojho zákazníka platbu za presne dodané (spotrebované) množstvo elektriny, plynu, vody alebo tepla, potom platiteľovi dane vznikne daňová povinnosť dňom vyhotovenia faktúry, ktorou požaduje platbu za tieto tovary.

V prípade samotného nájmu nehnuteľnosti platiteľovi dane vzniká daňová povinnosť najneskôr posledným dňom zdaňovacieho obdobia, na ktoré sa platba za nájom nehnuteľnosti vzťahuje, ak sa služba prenájmu nehnuteľnosti alebo jej časti poskytuje opakovane s výnimkou podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o DPH.

Ak teda platiteľ dane popri nájme nehnuteľnosti obstaráva pre nájomcu dodanie elektriny, plynu, vody alebo tepla a za ich presne dodané množstvo požaduje samostatne úhradu, daňová povinnosť za poskytovanie nájmu, ak bude prenájom nehnuteľnosti zdaňovať, a za dodanie tovaru vznikne v odlišných zdaňovacích obdobiach.