Operácie s pohľadávkami v JÚ

Pohľadávka predstavuje subjektívne právo jedného subjektu (veriteľa) požadovať od druhého subjektu tohto istého záväzkovo-právneho vzťahu (dlžníka) určité plnenie, tzn. aby niečo dal, niečo konal alebo nekonal, t. j. opomenul alebo strpel. V prípade, že ide o pohľadávku splatnú, nazýva sa nárokom (uplatniteľným na súde). V rámci účtovných jednotiek sleduje celé obdobie „života“ pohľadávky od jej vzniku pri fakturácii výkonov až po rôzne formy účtovného či reálneho (peňažného) vysporiadania účtovníctvo. Aké je účtovné zobrazenie v sústave jednoduchého účtovníctva najčastejšie sa v praxi vyskytujúcich operácií s pohľadávkami, a to postúpenia pohľadávok, odpisu pohľadávok a zápočtu pohľadávok?

Postúpenie pohľadávok

Právna úprava postúpenia pohľadávky je predmetom § 524 až 530 Občianskeho zákonníka. Postúpenie pohľadávky (cesia) spočíva v tom, že na základe zmluvy uzavretej medzi doterajším veriteľom (postupcom, cedentom) a treťou osobou (postupníkom, cesionárom) postúpi pôvodný veriteľ svoju pohľadávku proti dlžníkovi (cesus) novému veriteľovi, a to buď za odplatu, alebo bezodplatne. Postupník sa tak stane novým veriteľom.

Výhodou takéhoto postupu pre postupcu je, že napriek spravidla určitému zníženiu sumy pohľadávky môže dosiahnuť okamžité zlepšenie vlastnej platobnej schopnosti a likvidity získaním finančnej hotovosti, čo môže vyrovnať rozdiel medzi pôvodnou sumou a trhovou cenou postúpenej pohľadávky.

Účtovanie u postupcu

Opatrenie Ministerstva financií SR č. 27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v z. n. p. (ďalej iba „postupy účtovania“) upravuje spôsob a dopad účtovania postúpenia pohľadávok v jednoduchom účtovníctve u postupcu v zmysle ustanovenia § 14 ods. 8 až ods. 11. Predovšetkým platí, že ak postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, dostal príjem z postúpenej pohľadávky, účtuje sa:

a)  k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,

b)  k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,

c)  príjem z postúpenej pohľadávky v Peňažnom denníku medzi príjmy zahrnované do základu dane ako tzv. „ostatný príjem“ [§ 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu Postupov účtovania] v okamihu jeho prijatia a v knihe pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky v ocenení podľa písmena b),

d)  v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje v rámci Peňažného denníka rozdiel medzi príjmom z postúpenej pohľadávky a jej menovitou hodnotou, ak bola pohľadávka postúpená za cenu nižšiu ako je jej menovitá hodnota medzi „ostatné príjmy“ zahrnované do základu dane z príjmov [§ 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu Postupov účtovania].

Ak by však postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, príjem z postúpenej pohľadávky nedostal

je potrebné postupovať v jednoduchom účtovníctve nasledovne:

a)  k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,

b)  k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,

c)  v rámci uzávierkových operácií zaúčtuje v Peňažnom denníku menovitú hodnotu postúpenej pohľadávky medzi „ostatné príjmy“ zahrnované do základu dane z príjmov [§ 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu Postupov účtovania].

Ak by postupca v uvedenom prípade (t. j. v prípade neobdržania príjmu za postúpenú pohľadávku v účtovnom období, v ktorom bola postúpená) dostal príjem z postúpenej pohľadávky v nasledujúcom účtovnom období, bude v účtovnom období, v ktorom príjem dostal účtovať o ňom v peňažnom denníku ako o príjme nezahrnovanom do základu dane z príjmov [viď § 4 ods. 6 písm. f) Postupov účtovania] a samozrejme v knihe pohľadávok zaúčtuje zánik pohľadávky voči postupníkovi z dôvodu jej úhrady.

Účtovanie u postupníka

Postupy účtovania upravujú spôsob a dopad účtovania postúpenia pohľadávok v jednoduchom účtovníctve u postupníka v zmysle ustanovenia § 14 ods. 12. Podľa uvedeného ustanovenia sa v účtovníctve postupníka v účtovnom období, v ktorom mu bola pohľadávka postúpená, účtuje nasledovne:

a)  k zmluvne dohodnutému dňu:

1. vznik záväzku voči postupcovi z postúpenej pohľadávky v knihe záväzkov v obstarávacej cene,

2. vznik pohľadávky voči dlžníkovi v knihe pohľadávok v ocenení dohodnutom s postupcom (obstarávacej cene), pričom v knihe pohľadávok sa uvedie aj jej menovitá hodnota,

b)  pri úhrade postúpenej pohľadávky postupcovi

1. sa v Peňažnom denníku zaúčtuje úhrada postúpenej pohľadávky postupcovi a to medzi výdavkami, ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov [pozri § 4 ods. 6 písm. g) Postupov účtovania],

2. zánik záväzku, ktorého vznik bol účtovaný podľa vyššie uvedeného písmena a) prvého bodu,

c)  pri inkase pohľadávky od dlžníka alebo príjmu z ďalšieho postúpenia sa tento príjem zaúčtuje v Peňažnom denníku medzi príjmy zahrnované do základu dane z príjmov – tzv. „ostatné príjmy“ [§ 4 ods. 6 písm. d) Postupov účtovania] a následne v rámci uzávierkových účtovných operácií sa zaúčtuje výdavok medzi výdavkami vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov [§ 4 ods. 6 písm. e) bod 6 postupov účtovania v JÚ – tzn. v rámci „ostatných výdavkov“], najviac však do výšky podľa vyššie uvedeného písmena b) prvého bodu (tzn. do výšky skutočne uhradenej sumy postupcovi); inkaso pohľadávky od dlžníka samozrejme znamená tiež zaúčtovanie jej zániku v knihe pohľadávok pôvodne zaúčtovanej v ocenení dohodnutom s postupcom (obstarávacej cene) so súčasným uvedením jej menovitej hodnoty [viď § 14 ods. 12 písm. a) bod 2 postupov účtovania v JÚ].

V prípade, ak ku dňu zostavenia účtovnej závierky nie je pohľadávka dlžníkom zaplatená a spĺňa podmienky ustanovené v rámci § 19 ods. 2 písm. h) bodu 1 až 6 zákona o dani z príjmov, postupník v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje výdavok vo výške zaplatenej obstarávacej ceny tejto pohľadávky a to v peňažnom denníku medzi výdavkami vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v druhovom členení medzi tzv. „Ostatné výdavky“ [pozri § 4 ods. 6 písm. e) bod 6 Postupov účtovania].

Takýto postup rešpektuje aj ustanovenie § 17 ods. 12 písm. c) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa základ dane daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 spomínaného právneho predpisu zníži pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením pri splnení podmienok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode a písm. i) zákona o dani z príjmov.

Odpis pohľadávok a záväzkov

Pri pohľadávkach môže vo všeobecnosti vzniknúť situácia, keď je vykázaná v majetku, avšak je nevymožiteľná, resp. premlčaná a jej vlastníkovi už neprinesie žiadny finančný úžitok. V zmysle postupov účtovania je poskytnutá subjektom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva poskytnutá možnosť odpísať pohľadávku, a to z titulu vlastného rozhodnutia účtovnej jednotky, pričom sa rozlišuje či sa jedná alebo nejedná o charakter pohľadávky spĺňajúci pre ňu podmienky ustanovené prostredníctvom § 19 ods. 2 písm. h) bodu 1 až 6 zákona o dani z príjmov.

Účtovanie odpisu pohľadávok nespĺňajúcich podmienky ustanovené zákonom o dani z príjmov

Pri odpise pohľadávky, ktorá nespĺňa podmienky ustanovené zákonom o dani z príjmov, sa pri trvalom upustení od jej vymáhania účtuje jej zánik na základe § 14 ods. 2 postupov účtovania, a to zaznamenaním jej zániku v rámci knihy pohľadávok a následne v rámci uzávierkových účtovných operácií podľa § 4 ods. 6 písm. d) bod 3 postupov účtovania ako príjmu ovplyvňujúceho základ dane z príjmov v tom účtovnom období, v ktorom účtovná jednotka o upustení od jej vymáhania rozhodla. Ak by však v budúcnosti došlo k inkasu už takýmto spôsobom odpísanej pohľadávky, jej príjem by sa zaúčtoval ako príjem neovplyvňujúci základ dane z príjmov [§ 4 ods. 6 písm. f) postupov účtovania]. Takýto postup rešpektuje aj ustanovenie § 17 ods. 12 písm. b) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa základ dane daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 spomínaného právneho predpisu, zvýši pri vyradení pohľadávky z účtovníctva alebo z evidencie o sumu vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo pri pohľadávke nadobudnutej postúpením vo výške jej obstarávacej ceny okrem pohľadávok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) prvom až piatom bode zákona o dani z príjmov.

Účtovanie odpisu pohľadávok spĺňajúcich podmienky ustanovené zákonom o dani z príjmov

Vychádzajúc z ustanovenia § 14 ods. 3 postupov účtovania platí, že pri odpise pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov, sa účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a to na základe dokladov preukazujúcich dôvod odpisu pohľadávky.

Vzájomný zápočet pohľadávky a záväzku

Základnú úpravu započítania pohľadávok obsahuje Občiansky zákonník v § 580 až 581, ktoré ustanovujú, že ak majú dlžník a veriteľ vzájomné pohľadávky s plnením rovnakého druhu, ktoré sa vzájomne kryjú, zaniknú započítaním za podmienok ustanovených zákonom. Zánik nastáva okamihom, keď sa stretnú pohľadávky spôsobilé na započítanie.

Započítanie (kompenzácia) je teda zánik vzájomne sa kryjúcich pohľadávok patriacich vzájomne veriteľovi a dlžníkovi, ktorých plnenie je rovnakého druhu (najčastejšie peniaze), ak niektorý z účastníkov i bez súhlasu, prípadne i proti vôli druhého účastníka urobí prejav smerujúci k započítaniu.

Musí však ísť o pohľadávky spôsobilé na započítanie (započítateľné), t. j. také, ktorých započítanie nie je vylúčené dohodou účastníkov alebo zákonom.

Započítanie je formou bezhotovostného vyrovnania, ktoré sa nevykonáva skutočným splnením (napr. peňažným vysporiadaním), ale odpočítaním vzájomných pohľadávok veriteľa a dlžníka. To umožňuje ušetriť dvojaké splnenie vzájomných pohľadávok a navzájom zjednodušiť majetkové vzťahy medzi účastníkmi, a to aj v prípadnom súdnom konaní, ak dôjde medzi nimi k sporu. Význam započítania spočíva najmä v úspore nákladov, ktoré by inak obidvaja účastníci museli vynaložiť pri uskutočnení vzájomného plnenia. Okrem toho má jednostranné započítanie i dôležitý význam pri zabezpečení veriteľa, lebo umožňuje dlžníkovi, ktorý je súčasne veriteľom, vyhnúť sa riziku, že po splnení jeho záväzku druhý účastník jeho vzájomnú pohľadávku neuspokojí.

Občiansky zákonník upravuje dva prípady zániku záväzku započítaním

a to jednostranným právnym úkonom a dohodou.

Stretnutie vzájomných pohľadávok nadobudne právne účinky až kompenzačným prejavom, a to ku dňu stretnutia pohľadávok. Právnym následkom započítania je zánik vzájomných pohľadávok, ak sa vzájomne kryjú, avšak nie tým okamihom, keď ku kompenzačnému prejavu došlo, ale zánik sa posunuje späť až v okamihu, keď sa vzájomné pohľadávky spôsobilé na započítanie stretli.

Právne účinky zániku záväzkov nastávajú ku dňu stretnutia vzájomných pohľadávok, ak sú splnené všetky predpoklady pre započítanie, a to:

•    vzájomnosť pohľadávok; o vzájomné pohľadávky ide vtedy, ak dve osoby sú navzájom súčasne veriteľom aj dlžníkom. Medzi inými osobami je započítanie prípustné len výnimočne;

•    plnenie rovnakého druhu; najčastejšie prichádza do úvahy započítanie peňažných pohľadávok. Nemožno však vylúčiť ani započítanie pohľadávok s iným plnením rovnakého druhu. Právny dôvod nadobudnutia týchto pohľadávok nie je významný;

•    spôsobilosť pohľadávok na započítanie; započítateľnými nie sú tie pohľadávky, ktorých započítanie je vylúčené zákonom alebo dohodou účastníkov;

•    prejav smerujúci k započítaniu; započítací prejav (kompenzačnú námietku) treba adresovať druhému účastníkovi. Ide o jednostranný právny úkon, pre platnosť ktorého sa vyžadujú náležitosti v zmysle § 34 a nasl. Občianskeho zákonníka. Z jeho obsahu musí byť zrejmé najmä to, ktoré pohľadávky sa uplatňujú na započítanie, v akej výške, proti ktorej pohľadávke veriteľa, príp. proti ktorým z viacerých pohľadávok veriteľa.

Ak chýba niektorý z uvedených predpokladov na započítanie pohľadávok, napr. prejav smerujúci k započítaniu, tieto účinky započítania nenastanú. Nenastanú však ani vtedy, ak takýto jednostranný prejav bol urobený skôr, než sa vzájomné pohľadávky stretli. Kompenzačný prejav teda môže byť úspešne urobený iba od toho okamihu, keď sa vzájomné pohľadávky, ktorých plnenie je rovnakého druhu, stretli a boli spôsobilé na započítanie.

Jeden z najdôležitejších aspektov v rámci problematiky kompenzácie pohľadávok so záväzkami je, že zánik pohľadávok nastáva v rozsahu, v akom sa vzájomne kryjú. Ak teda jedna z pohľadávok prevyšuje druhú, zaniká len do výšky protipohľadávky a prevyšujúca časť pohľadávky zostáva naďalej v platnosti.

Zákon o účtovníctve v rámci všeobecných povinností účtovných jednotiek v rámci § 7 ods. 5 účtovnej jednotke ustanovuje povinnosť účtovať

majetok a záväzky, náklady a výnosy, výdavky a príjmy v účtovných knihách a zobrazovať ich v účtovnej závierke samostatne bez ich vzájomného započítania, s výnimkou niektorých prípadov upravených účtovnými zásadami pre účtovné jednotky zriadené podľa osobitných predpisov (napr. NBS, Fond ochrany vkladov a pod.). Zákaz účtovného zobrazovania majetku a záväzkov len až po ich prípadnej kompenzácii však neznamená, že započítanie pohľadávok a záväzkov v účtovníctve je vylúčené. Započítanie ako také zakázané nie je, nie je však prípustné zaúčtovať len prípadný rozdiel vzniknutý v rámci kompenzácie.

Pri akte započítania pohľadávok a záväzkov je teda nevyhnutné zúčtovanie samostatného výnosu, ako aj samostatného nákladu. Je zrejmé, že u subjektov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva pôjde len o zaevidovanie pohľadávok a záväzkov v plnej výške, nakoľko v tomto prípade sa účtuje o príjmoch a výdavkoch.

Takýto postup potvrdzujú aj postupy účtovania v rámci ustanovenia § 14 ods. 7, kde je upravený spôsob účtovania započítania pohľadávok v jednoduchom účtovníctve tak, že pri vzájomnom započítaní pohľadávok sa k zmluvne dohodnutému dňu účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a zánik záväzku v knihe záväzkov, najviac však do výšky nižšej sumy pohľadávky. V rámci uzávierkových účtovných operácií sa účtuje príjem zo započítanej pohľadávky ako príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov [pozri § 4 ods. 6 písm. d) postupov účtovania] a výdavok zo započítaného záväzku ako výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov [§ 4 ods. 6 písm. e) postupov účtovania].

Keďže pri vzájomných zápočtoch pohľadávok a záväzkov vykonávaných v súlade s § 358 až § 364 Obchodného zákonníka nejde o priame peňažné toky, neúčtuje sa preto v peňažných stĺpcoch peňažného denníka. Tieto zápočty je potrebné účtovať v daňových príjmoch (podľa položiek) a daňových výdavkoch (podľa položiek) v rámci uzávierkových účtovných operácií. Samozrejmosťou musia byť príslušné zápisy v Knihe pohľadávok a Knihe záväzkov vyjadrujúce zánik vzájomne započítavaných pohľadávok a záväzkov.

§ 17 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov

Všeobecné ustanovenia o zisťovaní základu dane

(1) Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza

a)  u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,

b)  u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia,

c)  u daňovníka, ktorý na základe povinnosti podľa osobitného predpisu vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, z tohto výsledku hospodárenia, upraveného spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva, pričom na účely zistenia tohto výsledku hospodárenia je povinný viesť evidenciu v rozsahu a spôsobom ustanoveným pre sústavu podvojného účtovníctva a uchovávať ju podľa osobitného predpisu; ak pri zisťovaní základu dane daňovník uplatnil postup, pri ktorom sa vychádza z výsledku hospodárenia vykázanom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo upravenom spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, takto uplatnený postup je daňovník povinný uplatňovať aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach,

d)  u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e)], ktorý na území Slovenskej republiky vykonáva činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisu a nerozhodne sa postupovať podľa písmena a) alebo písmena b), z rozdielu medzi príjmami (výnosmi) a výdavkami (nákladmi) vykázanými v evidencii tohto daňovníka priraditeľnými tejto stálej prevádzkarni,

e)  u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e)], ktorý na území Slovenskej republiky nevykonáva činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisua nerozhodne sa postupovať podľa písmena a) alebo písmena b), z rozdielu medzi príjmami (výnosmi) a výdavkami ...