Odvoz a likvidácia odpadu
z pohľadu ZDP a DPH

Odpadové hospodárstvo predstavuje súbor činností zameraných na predchádzanie a obmedzovanie vzniku odpadov a znižovanie ich nebezpečnosti pre životné prostredie a na nakladanie s odpadmi v súlade so zákonom č. 79/2015 Z. z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej iba „zákon o odpadoch“).

Právne minimum

Pod pojmom „nakladanie s odpadom“ je potrebné rozumieť zber, prepravu, zhodnocovanie vrátane triedenia a zneškodňovanie odpadu vrátane dohľadu nad týmito činnosťami a nasledujúcej starostlivosti o miesta zneškodňovania.

Za odpad sa považuje hnuteľná vec alebo látka, ktorej sa jej držiteľ zbavuje, chce sa jej zbaviť alebo je v súlade so zákonom o odpadoch alebo osobitnými predpismi (napr. zákonom č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., zákonom č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. a pod.) povinný sa jej zbaviť.

Na druhej strane za odpad sa nepovažuje:

a)  látka alebo hnuteľná vec, ktorá je vedľajším produktom,

b)  špecifický odpad, ktorý dosiahol stav konca odpadu,

c)  odpad, ktorý prešiel procesom prípravy na opätovné použitie a spĺňa požiadavky na výrobok uvádzaný na trh ustanovené osobitným predpisom, alebo

d)  odpad odovzdaný na použitie do domácnosti.

Pôvodca odpadu je:

a)  každý pôvodný pôvodca, ktorého činnosťou odpad vzniká, alebo

b)  ten, kto vykonáva úpravu, zmiešavanie alebo iné úkony s odpadmi, ak ich výsledkom je zmena povahy alebo zloženia týchto odpadov,

c)  každý prenajímateľ objektu, správca administratívneho alebo obchodného centra, ktorý plní prenesenú poplatkovú povinnosť za poplatníka v zmysle § 77 ods. 2 písm. c) zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v z. n. p. a zároveň zabezpečuje zhromažďovanie vytriedených zložiek komunálnych odpadov z iných zdrojov svojich nájomcov na základe zmluvy.

Odpady sú členené podľa Katalógu odpadov, ktorý je ustanovený vyhláškou č. 365/2015 Z. z., podľa ktorej sa odpady členia na kategórie Nebezpečné odpady označované písmenom „N“ a Ostatné odpady označované písmenom „O“. Popri spomínanom oficiálnom členení odpadov sa môžeme stretnúť aj s pomenovaním a rozdelením odpadov ako komunálne odpady, priemyselné odpady, odpady z ťažby surovín, lesnícke a poľnohospodárske odpady, odpady z energetiky, kaly z čistiarní mestských a priemyselných odpadových vôd, úpravy vody a sedimenty a rádioaktívne odpady.

Povinnosti podnikateľov v súvislosti s odpadmi

Pri výkone podnikateľskej činnosti majú podnikatelia veľké množstvo povinností, ktoré im vyplývajú z rôznych zákonov. Medzi takéto povinnosti patria aj povinnosti podnikateľov súvisiace s nakladaním s odpadmi. Každý podnikateľ je totiž povinný nakladať s odpadmi v súlade so zákonom o odpadoch a zároveň takým spôsobom, ktorý neohrozuje zdravie ľudí a nepoškodzuje životné prostredie. Okrem tejto všeobecnej povinnosti majú podnikatelia viacero iných povinností podľa zákona o odpadoch a jednou z nich je aj zabezpečiť spracovanie odpadu v zmysle hierarchie odpadového hospodárstva.

Podnikatelia sa v zmysle zákona o odpadoch považujú za držiteľov odpadu. Ako držitelia odpadu majú okrem iných aj nasledujúce povinnosti:

•    Zhromažďovať odpady vytriedené podľa druhov odpadov a zabezpečiť ich pred znehodnotením, odcudzením alebo iným nežiaducim únikom.

•    Zabezpečiť spracovanie odpadu v zmysle hierarchie odpadového hospodárstva, a to jeho:

•    prípravou na opätovné použitie v rámci svojej činnosti; odpad takto nevyužitý ponúknuť na prípravu na opätovné použitie inému,

•    recykláciou v rámci svojej činnosti, ak nie je možné alebo účelné zabezpečiť jeho prípravu na opätovné použitie; odpad takto nevyužitý ponúknuť na recykláciu inému,

•    zhodnotením v rámci svojej činnosti, ak nie je možné alebo účelné zabezpečiť jeho recykláciu; odpad takto nevyužitý ponúknuť na zhodnotenie inému,

•    zneškodnením, ak nie je možné alebo účelné zabezpečiť jeho recykláciu alebo iné zhodnotenie.

•    Odovzdať odpady len osobe oprávnenej nakladať s odpadmi podľa zákona o odpadoch, ak nie je ustanovené inak a ak nezabezpečuje ich zhodnotenie alebo zneškodnenie sám.

•    Viesť a uchovávať evidenciu o druhoch a množstve odpadov a o nakladaní s nimi a ohlasovať údaje z evidencie príslušnému orgánu štátnej správy odpadového hospodárstva a uchovávať ohlásené údaje.

•    Predložiť na vyžiadanie predchádzajúceho držiteľa odpadu doklady s úplnými a pravdivými informáciami preukazujúce spôsob nakladania s odpadom, a to najneskôr do 30 dní odo dňa doručenia písomnej žiadosti; na základe žiadosti predchádzajúceho držiteľa poskytnúť aj kópie dokladov.

•    Skladovať odpad najdlhšie jeden rok alebo zhromažďovať odpad najdlhšie jeden rok pred jeho zneškodnením alebo najdlhšie tri roky pred jeho zhodnotením.

V prípade, ak podnikateľ nevie zabezpečiť spracovanie odpadu v zmysle hierarchie odpadového hospodárstva sám, je povinný odovzdať odpad osobe oprávnenej nakladať s odpadmi podľa zákona o odpadoch. Osobou oprávnenou nakladať s odpadmi je osoba, ktorá má príslušný súhlas, resp. autorizáciu podľa zákona o odpadoch, resp. osoba, ktorá je oprávnená nakladať s odpadmi bez udeleného súhlasu. Podnikateľ taktiež môže odovzdať odpad inej osobe, ak sa na ňu vzťahujú výnimky podľa zákona o odpadoch.

Podnikateľ má možnosť odovzdať odpad predovšetkým:

•    Osobe, ktorej bol udelený súhlas podľa ustanovenia § 97 zákona o odpadoch (ide napríklad o zariadenie na zhodnocovanie alebo zneškodňovanie odpadov, zariadenie na zber odpadov, zberný dvor, osoba s povolením na nakladanie s nebezpečnými odpadmi vrátane ich prepravy).

•    Osobe, ktorej bola udelená autorizácia podľa ustanovenia § 89 zákona o odpadoch (ide napríklad o autorizáciu na spracovanie a recykláciu použitých batérií a akumulátorov, na spracovanie elektroodpadu, zhodnocovanie alebo zneškodňovanie odpadových olejov a pod.).

•    Osobe, ktorá je registrovaná podľa ustanovenia § 98 zákona o odpadoch (tzn. napríklad osobe, ktorá vykonáva zber odpadov bez prevádzkovania zariadenia na zber odpadov; dopravcovi odpadu; prevádzkovateľovi zariadenia na zhodnocovanie biologicky rozložiteľného komunálneho odpadu zo zelene, ktorého ročná kapacita neprevyšuje 100 ton; obchodníkovi).

•    Fyzickej osobe v domácnosti – držiteľ odpadu môže vybrané typy odpadu odovzdať aj osobe, ktorá nemá oprávnenie nakladať s odpadmi (fyzická osoba), ak ide o odpady vhodné na využitie v domácnosti a držiteľovi odpadu bol udelený súhlas podľa § 97 ods. 1 písm. n) zákona o odpadoch. Predmetom odovzdania môže byť odpad, ktorý je vhodný na využitie v domácnosti, napríklad ako materiál, palivo alebo iná vec určená na konečnú spotrebu a zároveň nejde o nebezpečný odpad, elektroodpad, odpadové pneumatiky a použité batérie a akumulátory.

•    Osobe, ktorá vykonáva spätný zber elektroodpadu, použitých batérií a akumulátorov, odpadových pneumatík.

Keď si držiteľ odpadu vyberie oprávnenú osobu, ktorej odovzdá svoj odpad na spracovanie v zmysle hierarchie odpadového hospodárstva, mal by s ňou uzatvoriť zmluvu, ktorej predmetom bude zber a spracovanie odpadov.

Daňová uplatniteľnosť nákladov na odvoz a likvidáciu odpadu

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) striktne neobsahuje všetky typy nákladov resp. výdavkov, ktoré je alebo nie je možné daňovo efektívne uplatniť. Pri posudzovaní nákladov resp. výdavkov podnikateľa súvisiacich s odvozom a likvidáciou odpadu je preto potrebné predovšetkým vychádzať zo všeobecnej definície daňového výdavku ustanovenej prostredníctvom § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov.

V zmysle tohto ustanovenia je daňovým výdavkom taký výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) spomínaného právneho predpisu, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

V súvislosti s predmetnou problematikou sa pri daňovom posudzovaní výdavkov možno častokrát oprieť aj o ustanovenie § 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov, v zmysle ktorého medzi daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone sú výdavky (náklady), ktoré je daňovník povinný uhradiť podľa osobitných predpisov. A práve v kontexte s týmto ustanovením je potrebné posudzovať aj povinnosti podnikateľa ustanovené prostredníctvom tretej časti zákona o odpadoch (predovšetkým § 14 tohto právneho predpisu).

Miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady je ustanovený zákonom č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v z. n. p.

Tento poplatok sa platí za činnosti nakladania so zmesovým komunálnym odpadom, činnosti nakladania s biologicky rozložiteľným komunálnym odpadom, triedený zber zložiek komunálneho odpadu, na ktoré sa nevzťahuje rozšírená zodpovednosť výrobcov, náklady spôsobené nedôsledným triedením oddelene zbieraných zložiek komunálneho odpadu, na ktoré sa vzťahuje rozšírená zodpovednosť výrobcov, náklady presahujúce výšku obvyklých nákladov podľa osobitného predpisu a činnosti nakladania s drobným stavebným odpadom, ak v obci nebol zavedený množstvový zber drobného stavebného odpadu.

Podľa § 19 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov je možné ako daňové výdavky uplatniť aj poplatky vzťahujúce sa na činnosti, z ktorých príjmy podliehajú dani z príjmov. Za predpokladu, že sú splnené podmienky ustanovené prostredníctvom § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, je možné spomínaný poplatok daňovo efektívne uplatniť. Častokrát totiž výdavok zachytený v účtovníctve, bol skutočne vynaložený, ale nespĺňa podmienky účelnosti jeho vynaloženia s dosahovanými príjmami, resp. nesúvisí s predmetom podnikania daňovníka.

Treba tiež spomenúť, že medzi výdavky neuznané do daňových výdavkov patria podľa § 21 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov dane zaplatené za iného daňovníka. Uvedené ustanovenie možno primerane aplikovať aj na poplatky.

Príklad 1

Spoločnosť ALFA, s. r. o. zaplatila obci poplatok za komunálny odpad vo výške 220 eur. Spoločnosť je podľa zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku poplatníkom tohto poplatku. Môže si tento výdavok zahrnúť do daňových výdavkov?

Áno môže. Právna opora takéhoto postupu je obsiahnutá v rámci ustanovenia § 19 ods. 3 písm. j) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého je okrem iného aj miestny poplatok za komunálny odpad daňovo uplatniteľným výdavkom poplatníka.

Odvoz a likvidácia odpadu z pohľadu DPH

Pri štandardnom režime dodania tovaru alebo služby s miestom dodania v tuzemsku dochádza k zaťaženiu takéhoto dodania daňou z pridanej hodnoty. Platiteľ, ktorý uskutočňuje dodanie tovaru alebo služby, je v takomto prípade povinný z tohto dodania priznať DPH a odviesť ju. Na druhej strane platiteľ, ktorý prijíma toto plnenie, má za podmienok § 49 až § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej iba „zákon o DPH“) nárok na odpočet DPH.

Príklad 2

Firma A zabezpečila pre firmu B odvoz a likvidáciu stavebného odpadu s obsahom azbestu. Obe firmy sú platiteľmi DPH v SR. Firma A disponuje všetkými oprávneniami vyžadovanými na takúto činnosť zákonom o odpadoch. Firma A vystavila faktúru na sumu 350 eur + 70 eur DPH.

V predmetnom prípade sa jedná o štandardný režim dodania služby s miestom dodania v tuzemsku, z čoho je zrejmé, že firma A postupovala správne. Firme B vznikne za predpokladu splnenia podmienok ustanovených v § 49 až § 51 zákona o DPH nárok na odpočítanie dane.

Skládkou odpadov je miesto so zariadením na zneškodňovanie odpadov, kde sa odpady trvalo ukladajú na povrchu zeme alebo do zeme. Za skládku odpadov sa považuje aj interná skládka, na ktorej pôvodca odpadu vykonáva zneškodňovanie svojich odpadov v mieste výroby, ako aj miesto, ktoré sa trvalo, teda dlhšie ako jeden rok, používa na dočasné uloženie odpadov. Na druhej strane, za skládku odpadov sa nepovažuje zariadenie alebo miesto so zariadením, kde sa ukladajú odpady na účel ich prípravy pred ich ďalšou prepravou na miesto, kde sa budú upravovať, zhodnocovať alebo zneškodňovať, ak čas ich uloženia pred ich zhodnotením alebo upravením nepresahuje spravidla tri roky, alebo čas ich uloženia pred ich zneškodnením nepresahuje jeden rok.

Odkaliskom je prírodný priestor alebo umelo vybudovaný priestor, na ktorý sa ukladá prevažne hydraulicky dopravovaný odpad (kal), okrem odkaliska, na ktorom sa ukladá dopravovaný odpad (kal) produkovaný banskou činnosťou a činnosťou vykonávanou banským spôsobom

Príklad 3

Firma (platiteľ DPH) sa zaoberá odvozom odpadu na skládku. Pri fakturácii tejto služby vyberá aj zákonný poplatok za uloženie odpadu, ktorý patrí obci. Na tento poplatok neuplatňuje DPH. Má firma zákonný poplatok na vystavenej faktúre účtovať ako prechodnú položku alebo na účet 648? Platí uvedené aj pre došlú faktúru firmy – tzn. zákonný poplatok fakturovaný od majiteľov skládok? Považuje sa za prechodnú položku alebo sa má účtovať na účet 538?

Ustanovenie § 3 ods. 1 zákona č. 329/2018 Z. z. o poplatkoch za uloženie odpadov v znení neskorších predpisov definuje, že poplatok za uloženie odpadu na skládku alebo odkalisko platí posledný držiteľ odpadu podľa § 4 ods. 2 zákona o odpadoch – ten je vymedzený ako poplatník. Poplatníkom je aj prevádzkovateľ skládky odpadov alebo prevádzkovateľ odkaliska, a to aj vtedy, ak skládka odpadov alebo odkalisko je na jeho pozemku alebo na pozemku, ktorý má prevádzkovateľ skládky odpadov alebo prevádzkovateľ odkaliska v prenájme na účel prevádzkovania skládky odpadov alebo odkaliska. Poplatníkom za komunálne odpady je obec.

Prevádzkovateľ skládky odpadov alebo prevádzkovateľ odkaliska vystaví poplatníkovi doklad o výške poplatku za uloženie odpadu na skládku odpadov alebo doklad o výške poplatku za uloženie odpadu na odkalisko do 15 dní po ukončení mesiaca, v ktorom bol odpad uložený na skládku odpadov alebo odkalisko. Poplatník je povinný zaplatiť poplatok za uloženie odpadu na skládku odpadov prevádzkovateľovi skládky odpadov a poplatok za uloženie odpadov na odkalisko prevádzkovateľovi odkaliska do 45 dní po ukončení mesiaca, v ktorom bol odpad uložený na skládku odpadov alebo odkalisko. V danom prípade ide o prechodnú položku, pretože firma vyberá daň za poplatníka (obec), v jej mene a potom odvedie poplatok majiteľovi skládky. Ten pošle došlú faktúru. Na účet 538 sa účtuje u poplatníka, ktorému povinnosť platiť poplatok vyplýva zo zákona.

V prípade uvedenej firmy by malo ísť o súvahový zápis, ktorý neovplyvňuje náklady. Je možné preto účtovať 315 AE/321 a pri vystavenej faktúre, pri fakturácii služby, by sa zákonný poplatok zaúčtoval zápisom 311(315)/315AE.

Špecifický režim DPH pri kovovom odpade

Podľa § 69 ods. 12 písm. a) zákona o DPH je pri dodaní kovového odpadu a kovového šrotu v tuzemsku povinný platiť daň platiteľ, ktorý je príjemcom plnenia od iného platiteľa dane. Na účely tzv. „tuzemského samozdanenia“ – t. j. prenosu daňovej povinnosti na tuzemského príjemcu plnenia, ktorý je platiteľom dane, sa kovovým odpadom a kovovým šrotom rozumie kovový odpad a kovový šrot z výroby alebo z mechanického opracovania kovov a kovové predmety ďalej už nepoužiteľné vzhľadom na ich zlomenie, rozrezanie, opotrebenie alebo z podobných dôvodov. Zákon o DPH neodkazuje na iný predpis, preto je pri posúdení, či určitý druh tovaru spadá pod kovový odpad a kovový šrot uvedený v § 69 ods. 12 písm. a) zákona o DPH, potrebné vychádzať z definície uvedenej v tomto ustanovení.

Režim prenesenia daňovej povinnosti sa nepoužije vtedy, ak je príjemcom plnenia neplatiteľ DPH. Prenos daňovej povinnosti v tuzemsku môže totiž nastať iba medzi dvoma platiteľmi DPH. Dodávateľ je povinný vystaviť faktúru s informáciou o prenose daňovej povinnosti. Ak by teda išlo o dodanie kovového odpadu a kovového šrotu v tuzemsku na odberateľa, ktorý nie je platiteľom DPH, dodávateľ vystaví faktúru s DPH, nakoľko nemá na koho preniesť túto daňovú povinnosť.

Príklad 4

Slovenská spoločnosť je platiteľom DPH a jej hlavnou činnosťou je nakladanie s odpadom. Zaoberá sa najmä výkupom, triedením a následným predajom kovového šrotu. Pre ľahšiu manipuláciu so šrotom, tento po vytriedení lisuje do paketov a následne predáva na trhu. Aktuálne používa ďalšiu mechanickú úpravu a to strihanie a drvenie a takto upravený šrot umiestňuje na trhu. Pri predaji šrotu postupuje podľa § 69 ods. 12 písm. a) zákona o DPH, pričom sa opiera o definíciu kovového odpadu a kovového šrotu podľa spomínaného ustanovenia zákona o DPH.
Tento platiteľ DPH svoju činnosť vykonáva na základe povolení na zber a zhodnocovanie odpadov v súlade so zákonom č. 79/2015 Z. z. o odpadoch.

Je potrebné vzhľadom k tomu, že zákon o DPH využíva pri klasifikácii colný sadzobník, podľa ktorého je v zákone prebratá aj definícia kovového odpadu a kovového šrotu požiadať o záväznú informáciu o nomenklatúrnom pre každý jednotlivý výstup, ktorý dosiahol stav konca odpadu v súlade so zákonom o odpadoch.
Ako riešiť tento problém z pohľadu zákona o DPH a zdaňovania jednotlivých dodávok?

Podľa § 2 ods. 1 zákona o odpadoch je odpadom hnuteľná vec alebo látka, ktorej sa držiteľ zbavuje, chce sa jej zbaviť alebo je v súlade s týmto zákonom alebo osobitnými predpismi povinný sa jej zbaviť. Podľa ods. 2 písm. b) citovaného ustanovenia odpadom nie je špecifický odpad, ktorý dosiahol stav konca odpadu. § 2 ods. 5 zákona o odpadoch upravuje, že stav konca odpadu je stav, ktorý dosiahne špecifický odpad, ak prejde niektorou z činností zhodnocovania odpadu vrátane recyklácie a ak zároveň ide o odpad, pre ktorý boli ustanovené osobitné kritériá v osobitnom predpise alebo vo vykonávacom predpise, ktorý spĺňa tieto kritériá. Osobitné kritériá sa vypracujú v súlade s týmito podmienkami:

a)  látka alebo vec sa bežne používa na špecifické účely,

b)  pre látku alebo vec existuje trh alebo je po nej dopyt,

c)  látka alebo vec spĺňa technické požiadavky na špecifické účely a spĺňa požiadavky ustanovené v právnych predpisoch a technických normách, ktoré sa uplatňujú na výrobky, a

d)  použitie látky alebo veci nepovedie k celkovým nepriaznivým vplyvom na životné prostredie alebo zdravie ľudí.

V zmysle uvedeného predmetný predávaný kovový šrot nie je podľa zákona o odpadoch odpadom. Ustanovenie § 69 ods. 12 písm. a) zákona o DPH upravuje prenos povinnosti platiť daň na platiteľa dane, odberateľa tovaru. Zákon o DPH definuje kovový odpad a kovový šrot ako kovový odpad a kovový šrot z výroby alebo mechanického opracovania kovov a kovové predmety ďalej už nepoužiteľné vzhľadom na ich zlomenie, rozrezanie, opotrebenie alebo z podobných dôvodov. Táto definícia je totožná s definíciou v colnom sadzobníku. Kovový odpad alebo kovový šrot môže byť aj napríklad nepoužiteľný tovar, ktorý sa predáva ako kovový odpad alebo kovový šrot a platí prenos daňovej povinnosti na odberateľa. Napriek tomu, že slovenská spoločnosť, platiteľ dane, má certifikát stavu konca odpadu a v zmysle zákona o odpadoch nejde o odpad, avšak ak z pohľadu zatriedenia do príslušnej položky colného sadzobníka ide o kovový šrot alebo kovový odpad, uplatní sa na základe zákona o DPH pri jeho predaji prenos daňovej povinnosti na odberateľa.

RADA!

Čo sa týka miestneho poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v zmysle zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v z. n. p., tento nepodlieha DPH, pretože ide o činnosť, ktorú vykonávajú orgány územnej samosprávy v rámci rozsahu svojej právomoci a hlavnej činnosti. Platenie poplatkov za uloženie odpadov na skládku odpadov a odkalisko je predmetom zákona č. 329/2018 Z. z. o poplatkoch za uloženie odpadov a o zmene a doplnení zákona č. 587/2004 Z. z. o Environmentálnom fonde a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.

Ing. Ján Mintál