Odpočítanie dane v režime DPH

Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s vymedzenou výnimkou. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň, ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.

Odpočítanie dane platiteľom

Právo na odpočítanie DPH je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu tejto dane a v zásade ho nemožno obmedziť. Uplatňuje sa bezprostredne na daň účtovanú pri prijatých plneniach (nákupoch tovarov a služieb).

Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie dane, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočet.

Existencia priameho a bezprostredného spojenia medzi konkrétnym plnením na vstupe a konkrétnym plnením na výstupe alebo plneniami, ktoré sú dôvodom pre vznik nároku na odpočet, je nevyhnutná ešte predtým, ako je zdaniteľná osoba oprávnená na odpočet DPH na vstupe, ako aj z dôvodu stanovenia rozsahu tohto oprávnenia. V zákone o DPH sú všeobecné zásady pre odpočítanie dane predmetom ustanovení § 49, § 49a, § 50, § 51, § 52, § 53, § 54, § 54a, § 55.

Právo odpočítať daň sa vzťahuje na zdaniteľné osoby

registrované v SR podľa § 4 zákona o DPH a zahraničné osoby registrované podľa § 5 a § 6 zákona o DPH, uvedené osoby majú postavenie platiteľov DPH. Právo na odpočítanie dane nemajú osoby registrované podľa § 7 a § 7a zákona, pretože na základe tejto registrácie registrovaná osoba nenadobúda postavenie platiteľa DPH.

Z princípov DPH vyplýva, že právo na odpočítanie dane nevzniká zdaniteľným osobám, ktoré nie sú platiteľmi DPH, t. j. podnikateľom – neplatiteľom a právnickým osobám, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami.

Možnosť odpočítania dane z nakúpených tovarov a služieb je podmienená vznikom daňovej povinnosti pri ich dodaní (predaji), čo predstavuje základnú podmienku pre odpočítanie dane vyjadrenú v ustanovení § 49 ods. 1 zákona o DPH.

Uplatnenie dane na faktúre dodávateľom však musí byť faktické, nielen formálne. Ak teda dodávateľ uplatní DPH k fakturovanej cene bez toho, aby vznikol predmet dane alebo za dodanie od dane oslobodené, resp. dodávateľ, ktorý fakturuje daň, nie je platiteľom DPH, teda daň uplatní na faktúre neoprávnene, odberateľovi nevznikne právo na odpočítanie takejto dane.

Odpočítanie dane pri nadobudnutí investičného nehnuteľného majetku

Platiteľ dane pri obstaraní nehnuteľnosti, ktorú použije na podnikanie, ako aj na iné účely ako na podnikanie, musí rozdeliť vstupnú daň na časť, ktorú nemôže odpočítať z dôvodu použitia časti majetku na iný účel ako na podnikanie, a na časť, ktorú môže odpočítať, pretože majetok čiastočne použije na podnikanie.

Pri uplatnení ustanovenia § 49a zákona o DPH už platiteľ dane nepoužije postup podľa § 9 ods. 2 zákona o DPH (neodvádza daň v rozsahu použitia nehnuteľnosti na iné účely ako na podnikanie v ďalších zdaňovacích obdobiach).

Kritériom pre stanovenie pomeru použitia nehnuteľnosti na podnikateľské účely a na iné účely ako na podnikanie je plocha alebo iné kritérium, ktoré objektívne odráža rozsah použitia na podnikanie a na iný ako podnikateľský účel. Platiteľ dane musí pomer určiť na základe takého, resp. takých kritérií, ktoré objektívne odrážajú pomer použitia tovarov a služieb.

Pomerné odpočítanie dane

Ustanovenie § 50 zákona o DPH nadväzuje na ustanovenie § 49 ods. 4, ktoré upravuje stav, kedy si platiteľ nemôže odpočítať celú výšku DPH, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku, alebo ktorú uplatnil v rámci samozdanenia.

Pomerné odpočítanie dane má 2 etapy:

1.  predbežné odpočítanie v jednotlivých zdaňovacích obdobiach kalendárneho roka,

2. ročné zúčtovanie predbežne odpočítanej dane.

Predbežné odpočítanie dane sa netýka tých platiteľov

ktorí:

•    neprijali v príslušnom kalendárnom roku plnenie s uplatnenou DPH s cieľom uskutočňovania svojich vlastných dodaní oslobodených od dane v zmysle § 28 až § 42 zákona o DPH v uvedenom roku alebo v ďalších rokoch. Títo platitelia si uplatnili odpočet dane v plnej výške,

•    v príslušnom kalendárnom roku prijali plnenie s uplatnenou DPH s cieľom dodania svojich plnení oslobodených od dane v zmysle § 28 až § 42 zákona o DPH, pričom tieto prijaté tovary alebo služby nemajú byť zároveň použité na dodania, ktoré nie sú oslobodené v zmysle uvedených ustanovení. Títo platitelia si uplatňovali odpočet buď v plnej výške, alebo si ho neuplatnili vôbec.

Nemajú preto dôvod vykonávať ročné zúčtovanie dane.

Predbežné odpočítanie dane sa týka tých platiteľov, ktorí prijali v príslušnom kalendárnom roku plnenie s uplatnenou DPH, pričom tovar alebo služba, ktoré boli prijaté s cieľom uskutočnenia oslobodenej činnosti od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH, boli zároveň prijaté aj na iný účel – na inú činnosť podliehajúcu dani s nárokom na odpočítanie.

Títo platitelia si z došlých faktúr uplatňovali odpočet DPH v plnej výške alebo v pomernej výške, alebo si ho nemohli uplatniť vôbec.

Pre posúdenie odpočítateľnosti dane nie je podstatné, či „výstupy“ platiteľa, ku ktorým sa vzťahuje „vstupná“ daň, boli uskutočnené v príslušnom roku alebo ešte len budú uskutočnené v ďalších rokoch.

Platiteľ dane, ktorý bol registrovaný k 1. 1. kalendárneho roku a v roku predchádzajúcom používal koeficient, pri predbežnom odpočítaní použije ročný koeficient z predchádzajúceho roku.

Platiteľ, ktorý nebol registrovaný k 1. 1. kalendárneho roku, stal sa platiteľom v priebehu roku alebo bol registrovaný, ale nemal dôvod použiť koeficient, pri predbežnom odpočítavaní výšku koeficienta určí podľa § 50 ods. 3 zákona o DPH odhadom údajov o predpokladaných výnosoch podľa charakteru svojej činnosti so súhlasom správcu dane.

Súhlas správca dane môže vyjadriť písomným oznámením

o akceptovaní koeficientu navrhovaného platiteľom alebo v prípade rokovania na daňovom úrade spísaním zápisnice o ústnom pojednávaní. Pred udelením súhlasu si správca dane môže od platiteľa vyžiadať údaje týkajúce sa predpokladaných obchodov, na základe ktorých platiteľ vychádzal pri určení koeficienta.

Koeficient vyjadruje prostredníctvom výšky hodnoty bez dane dodaných tovarov a služieb platiteľa pomer tej jeho podnikateľskej činnosti, pri ktorej je daň odpočítateľná, k jeho celkovej podnikateľskej činnosti. Charakterizuje teda platiteľa z pohľadu odpočítateľnosti dane.

Do koeficientu sa neuvádza:

-   hodnota prijatých tovarov a služieb, pri ktorých platiteľ vykonal samozdanenie ako osoba povinná platiť daň v SR (ide o prijaté plnenia, nie uskutočnené),

-   premiestnenie tovaru platiteľa do iného členského štátu (§ 8 ods. 4 zákona), ktoré sa síce považuje pre účely DPH za dodanie tovaru za protihodnotu, ale platiteľ pri premiestnení nedosahuje výnosy (príjmy) – ide len o presun vlastného tovaru. (Premiestnenie sa nezahŕňa ani do obratu pre účely DPH),

-   cieľom pri výpočte koeficientu je, aby bol vyjadrením hlavnej, nie vedľajšej činnosti platiteľa.

Do koeficientu sa preto neuvádza:

•    predaj podniku alebo jeho časti, ktorá tvorí samostatnú organizačnú zložku,

•    príležitostný predaj majetku používaného na účely podnikania okrem zásob,

•    príležitostne poskytnuté finančné služby oslobodené od dane podľa § 39 zákona (napr. prevod obchodného podielu, príležitostne poskytnutá pôžička),

•    príležitostný prevod nehnuteľnosti a príležitostný nájom nehnuteľnosti oslobodený od dane podľa § 38 zákona.

Za príležitostnú transakciu sa pre účel výpočtu koeficientu považuje

taká transakcia, ktorá:

-   nemá charakter hlavnej činnosti platiteľa,

-   netvorí značnú časť obratu z celkového obratu platiteľa,

-   platiteľ ju nevykonáva opakovane,

-   platiteľovi pri nej nevznikajú opakované náklady,

-   súvisiace náklady netvoria značnú časť celkových nákladov.

Uplatnenie práva na odpočítanie dane

V ustanovení § 51 zákona o DPH sú uvedené „formálne“ podmienky pre odpočítanie dane, ktoré nadväzujú na „vecné“ podmienky uvedené v § 49 zákona o DPH.

Odpočítanie dane pri dodaní nového dopravného prostriedku

V súvislosti s novými dopravnými prostriedkami je v rámci vnútorného trhu EÚ zavedený špecifický režim, ktorý sa vzťahuje aj na príležitostný predaj nových dopravných prostriedkov, a to akoukoľvek osobou, teda aj nezdaniteľnou. V súvislosti s uplatnením tohto režimu, ktorý umožňuje aj nezdaniteľnej osobe odpočítanie DPH pri predaji nového dopravného prostriedku do iného členského štátu, sa za zdaniteľnú osobu považuje každá osoba, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok zo SR do iného členského štátu za podmienky, že dôjde k jeho fyzickému premiestneniu.

Takejto nezdaniteľnej osobe vznikne v čase dodania právo odpočítať DPH zahrnutú do kúpnej ceny alebo zaplatenú pri dovoze, alebo pri nadobudnutí nového dopravného prostriedku z iného členského štátu. Výška dane, ktorá je odpočítaná, nemôže prekročiť daň, ktorú by bola táto osoba povinná zaplatiť, ak by pri dodaní bola povinná platiť daň.

Odpočítanie dane je uplatnené prostredníctvom daňového priznania a musí byť uplatnené za ten kalendárny mesiac, v ktorom bol nový dopravný prostriedok dodaný.

Oprava odpočítanej dane

Ustanovenie § 53 zákona o DPH upravuje prípady, kedy má platiteľ – odberateľ povinnosť a kedy má právo opraviť odpočítanú DPH.

Platiteľ DPH, ktorý si odpočítal daň a v ďalšom zdaňovacom období nastane dôvod na opravu základu dane podľa § 25 ods. 1 zákona o DPH, pričom táto oprava má za následok zníženie základu dane a dane, je povinný opraviť daň, ktorú si odpočítal. Opravu odpočítanej dane vykoná platiteľ bez ohľadu na to, či dostal, alebo nedostal od dodávateľa doklad o oprave – dobropis.

Ak platiteľ od svojho dodávateľa doklad o oprave dostal

je povinný opravu vykonať v zdaňovacom období, v ktorom ho dostal. Ak doklad o oprave od dodávateľa platiteľ nedostal do 30 dní odo dňa, keď nastala skutočnosť podľa § 25 ods. 1, ktorá má za následok zníženie základu dane a dane, opraví odpočítanú daň v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo uvedených 30 dní.

V prípade, ak sa oprava odpočítanej dane vzťahuje na prípady, kedy:

•    platiteľ nadobudol tovar z iného členského štátu a vykonal samozdanenie a odpočítanie dane,

•    platiteľovi bol dodaný tovar alebo služba, pri ktorých bol osobou povinnou platiť v SR daň (vykonal samozdanenie),

potom súčasne s opravou odpočítanej dane podľa § 53 ods. 1 zákona o DPH opraví aj základ dane a daň podľa § 25.

Povinnosť opravy odpočítanej dane sa vzťahuje aj na prípady zaplatenia dane pri dovoze tovaru, ktorá bola dodatočne vrátená celá alebo čiastočne podľa colných predpisov. Oprava sa vykoná v tom zdaňovacom období, v ktorom colný orgán vrátil daň.

Platiteľ podľa § 53 ods. 2 zákona o DPH nemá povinnosť, ale len právo opraviť odpočítanú DPH, ak došlo k zvýšeniu základu dane a dane. Ak platiteľ svoje právo využije a zvýši pôvodne odpočítanú DPH, vykoná tak v zdaňovacom období, v ktorom doklad o oprave (zvýšení dane) od dodávateľa dostal.

Oprava odpočítanej dane u platiteľa, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu

podľa § 68d ods. 9 zákona o DPH, sa vykoná na základe princípov, podľa ktorých táto osobitná úprava funguje. To znamená, že zvýšiť pôvodne odpočítanú daň si platiteľ môže až na základe vykonania platby dodávateľovi.

V prípade, ak sa zistí krádež tovaru, z ktorého si platiteľ odpočítal DPH, zákon ukladá platiteľovi povinnosť odviesť daň vo výške odpočítanej dane, v prípade odpisovaného majetku po zohľadnení odpisov. Táto povinnosť mu vzniká v zdaňovacom období, v ktorom zistil krádež.

Oprava odpočítanej dane zo služieb, ktoré boli vykonané na investičnom majetku

Na základe rozsudkov Súdneho dvora (C-322/99 a C-323/99 Fischer a Brandenstein) je ustanovením § 53a zákona o DPH zavedený mechanizmus opravy odpočítanej dane zo služieb, ktoré boli vykonané na investičnom majetku platiteľa dane, pri nadobudnutí ktorého platiteľ dane neuplatnil odpočítanie dane.

Platiteľ dane je povinný opraviť odpočítanú daň z tých služieb, ktoré viedli k trvalému zvýšeniu hodnoty investičného majetku v prípadoch, keď predmetný investičný majetok dodá na svoju osobnú spotrebu, osobnú spotrebu svojich zamestnancov alebo ho dodá bezodplatne (§ 8 ods. 3 zákona o DPH).

Obdobie, počas ktorého je platiteľ dane v prípade dodania tohto investičného majetku na iný účel ako na podnikanie povinný opraviť odpočítanú daň z týchto služieb, je 60 kalendárnych mesiacov od zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil odpočítanie dane v prípade, že ide o služby vykonané na hnuteľnom investičnom majetku [§ 54 ods. 2 písm. a)], a 240 kalendárnych mesiacov od zdaňovacieho obdobia, v ktorom došlo k uplatneniu nároku na odpočítanie dane, ak ide o služby vykonané na nehnuteľnom investičnom majetku, ktorým sú stavby, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory [§ 54 ods. 2 písm. b)].

Platiteľ je povinný vrátiť DPH za obdobie, v ktorom nebude dotknutý investičný majetok po zhodnotení o predmetné služby využívaný na účely podnikania.

Oprava odpočítanej dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty

Podľa § 53b má odberateľ povinnosť vykonať opravu odpočítanej dane z kúpených tovarov alebo služieb, v cene ktorých bola daň uplatnená, ak sčasti alebo úplne neuhradí záväzok do 100 dní po jeho splatnosti. 

V súlade so základnou zásadou systému DPH, daňová povinnosť zaťažuje iba konečné štádium spotreby. Aj keď sa daň vyberá na každom stupni výroby a distribúcie tovarov a služieb, systém odpočtov má zabezpečiť neutrálny účinok DPH vo vzťahu ku všetkým zdaniteľným osobám, ktoré vystupujú vo výrobnom a distribučnom procese. Spoločný mechanizmus DPH je pritom založený na zásade, že odberateľ za kúpený tovar alebo službu v blízkej budúcnosti zaplatí. 

Technika vzniku daňovej povinnosti

ku ktorej dochádza už v okamihu dodania tovaru alebo služby, je rovnako založená na predpoklade, že zaplatenie dohodnutej protihodnoty nasleduje bezodkladne po tomto dodaní. Aj keď z takto nastavených pravidiel vyplýva, že právo na odpočítanie DPH zaplatenej v cene kúpeného tovaru alebo služby síce vzniká nezávisle od úhrady protihodnoty, a v zásade tejto skutočnosti predchádza, nie je možné aby toto právo ostalo priznané v prípade, ak k úhrade protihodnoty zo strany odberateľa nedôjde v krátkom čase od dodania, resp. vôbec. 

Toto ustanovenie zákona o DPH vychádza zo znenia článkov 184 a 185 smernice o DPH vyložených judikatúrou Súdneho dvora (C-335/19 E. sp. z o.o. sp. k. proti Minister Finansów), z ktorej je zrejmá možnosť členských štátov požadovať, v prípade nezaplatenia záväzku zo strany odberateľa, ktorý si z kúpeného tovaru alebo služby odpočítal daň, vykonanie opravy tejto odpočítanej dane ešte pred momentom, kedy si dodávateľ bude na základe zákonom stanovených možností nárokovať vrátenie dane z nezaplatenej pohľadávky. 

V ustanovení § 53b ods. 1 písm. a) sa v súlade s vyššie uvedeným pravidlom ustanovuje povinnosť odberateľa opraviť odpočítanú daň v rozsahu neuhradeného záväzku, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 100 dní od jeho splatnosti.

V prípadoch, kedy si odberateľ uplatní právo na odpočítanie dane tovaru alebo služby neskôr, než je stanovená lehota na opravu odpočítanej dane, je táto osoba povinná vykonať opravu odpočítanej dane v rovnakom zdaňovacom období, kedy si uplatní právo na odpočet dane tovaru alebo služby, a to v rozsahu v akom za dodanie tohto tovaru alebo služby nezaplatila. 

V prípadoch, keď odberateľ nebol povinný opraviť odpočítanú daň

je naďalej zachovaná povinnosť jej opravy v prípadoch, keď nastanú skutočnosti podľa § 25a ods. 2 písm. b), c) alebo písm. f) a keď odberateľ zároveň dostal opravný doklad o oprave základu dane. Ak odberateľ pôvodné odpočítanie dane vykonal v pomernej výške (§ 49 ods. 4, 5 alebo § 49a), respektíve vykonal opravu, či úpravu odpočítanej dane (napríklad podľa § 54), tieto skutočnosti zohľadní pri oprave odpočítanej dane pri neuhradení záväzku. 

Podľa nového ustanovenia § 53b odseku 4, ak po oprave odpočítanej dane podľa odseku 1 písm. a) alebo odseku 2 dôjde čo i len k čiastočnému uspokojeniu pohľadávky dodávateľa, a odberateľ nedostal od dodávateľa do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania doklad o oprave základu dane z dôvodu vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, vzniká odberateľovi, ktorý vykonal opravu odpočítanej dane podľa odseku 1 písm. a), resp. odseku 2, právo opraviť opravenú odpočítanú daň. Právo na opravu vzniká v rozsahu sumy zaplatenej za dodaný tovar alebo službu. Odberateľ toto právo uplatní v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k predmetnému zaplateniu. Obdobne postupuje odberateľ aj v tom prípade, keď dostane doklad o oprave základu dane, ktorým sa znížil základ dane z dôvodu prijatia akejkoľvek platby príslušnej nevymožiteľnej pohľadávky. Odberateľ v týchto prípadoch opätovne zohľadní pri oprave odpočítanej dane pomerné odpočítanie dane a vykonané opravy, či úpravy odpočítanej dane. 

V ustanovení § 53b odseku 7 je stanovená povinnosť vedenia záznamov o oprave odpočítanej dane, ako aj jej prípadnej opravy, podľa § 70 ods. 2 písm. j). 

V ustanovení § 55 ods. 2 sa ustanovuje, že pri uplatnení práva na odpočítanie dane pri registrácii platiteľa je tento povinný zohľadniť aj skutočnosť, že za tovary a služby úplne, resp. čiastočne nezaplatil, ak je s úhradou v omeškaní viac ako 100 dní. V takomto prípade si nebude môcť uplatniť odpočítanie dane, prípadne si ho uplatní v pomernej výške zodpovedajúcej zaplatenej časti protihodnoty za dodaný tovar alebo službu. Pretože ak by mal štatút platiteľa dane, bol by povinný postupovať v súlade s navrhovaným § 53b ods. 1 písm. a). 

Obdobný postup je aj v ustanoveniach § 55 ods. 3 a 4, keď tuzemskej, ako aj zahraničnej osobe, ktorá si nesplnila povinnosť podať žiadosť o registráciu pre daň alebo podala žiadosť o registráciu pre daň oneskorene, vzniká povinnosť opravy odpočítanej dane podľa § 53b ods. 1 písm. a) v súvislosti s právom na odpočítanie dane počas obdobia, v ktorom mala byť platiteľom. 

V súvislosti s ustanovením § 53b sa ďalej zavádza v ustanovení § 78a ods. 10 a ods. 11 povinnosť uvádzania opravy odpočítanej dane podľa § 53b ods. 1 a 2, ako aj opravy opravenej odpočítanej dane podľa § 53b ods. 4 v kontrolnom výkaze, pričom v súvislosti s pohľadávkou po splatnosti viac ako 100 dní, ku ktorej bola vykonaná oprava odpočítanej dane, prípadne aj oprava opravenej odpočítanej dane, odberateľ v kontrolnom výkaze nebude uvádzať číselnú identifikáciu opravného dokladu. 

Povinnosť vykonať opravu odpočítanej dane sa bude aplikovať

aj na dodania tovaru alebo služby uskutočnené pred 1. januárom 2023, ak 100 dní po splatnosti za dodaný tovar alebo službu uplynie najskôr 1. januára 2023. V prípadoch, keď 100 dní odo dňa splatnosti záväzku uplynie pred 1. 1. 2023, predmetná povinnosť sa nebude z dôvodu zásady zákazu retroaktivity uplatňovať. 

Prechodným ustanovením § 85km ods. 5 sa v nadväznosti na situáciu, keď platiteľ dane (odberateľ) dostane od svojho dodávateľa opravný doklad po 31. 12. 2022 z dôvodu opravy základu dane pri vzniku nevymožiteľnej pohľadávky podľa § 25a ods. 2 písm. a) alebo písm. f) v znení účinnom do 31. 12. 2022, ustanovuje odberateľovi povinnosť vykonať opravu odpočítanej dane. 

Toto ustanovenie sa tak vzťahuje na situácie, keď dodávateľ opraví základ dane a vyhotoví opravný doklad z dôvodu vzniku nevymožiteľnej pohľadávky podľa niektorého z posledných citovaných ustanovení zákona o DPH, ku ktorému dôjde buď po 31. 12. 2022 (súvis s navrhovaným § 85km ods. 3), a taktiež na situáciu, keď nevymožiteľná pohľadávka vznikla podľa § 25 ods. 2 písm. a) alebo písm. f) do 31. 12. 2022, avšak dodávateľ pristúpil k výkonu svojho práva na opravu základu dane až v roku 2023 (prípadne neskôr). Prechodným ustanovením sa ďalej zavádza časový rámec na opravu odpočítanej dane (v zdaňovacom období, v ktorom dostane tento opravný doklad), ako aj ďalšie povinnosti súvisiace s opravou odpočítanej dane ustanovené v § 53b a § 78a v znení účinnom do 31. 12. 2022. 

Úprava dane odpočítanej pri investičnom majetku

Platiteľ DPH je povinný majetok, ktorý je na účely DPH definovaný ako investičný, osobitne sledovať. Okrem toho, že pri odpočítaní dane z investičného majetku aplikuje všeobecné pravidlá stanovené pre odpočet DPH, má platiteľ ďalšiu povinnosť – podľa § 54 ods. 1 je povinný upraviť odpočítanú daň, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom ho nadobudol alebo vytvoril, zmení účel jeho použitia.

Za investičný majetok sa považujú všeobecne stavby – teda aj inžinierske stavby, ktoré môžu podliehať zmene účelu ich použitia (napr. oplotenie a sedačky štadióna).

Podmienkou odpočítania dane z nadobudnutia investičného majetku je použitie tohto majetku na účely podnikania

Pre odpočítanie dane sa uplatnia všeobecné ustanovenia pre odpočítanie dane – § 49 až § 51 zákona o DPH. Platiteľ pri kúpe investičného majetku musí vedieť určiť, na aký účel svojho podnikania predmetný investičný majetok použije.

Obdobie na úpravu odpočítanej dane sa u každého nadobúdateľa nehnuteľného investičného majetku počíta odznovu, čo znamená, že obdobie na úpravu odpočítanej dane začína každému platiteľovi dane plynúť v roku, v ktorom nehnuteľný investičný majetok zaradil do užívania.

Výnimkou je len prípad nadobudnutia nehnuteľného investičného majetku právnym nástupcom v rámci zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia spoločností a prípad nadobudnutia nehnuteľného investičného majetku v rámci kúpy podniku alebo časti podniku podľa § 10 zákona o DPH platiteľom dane, ktorý sa na účely ustanovenia § 54b zákona o DPH považuje za právneho nástupcu.

Uvedením do užívania sa rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií potrebných na užívanie a splnenie všetkých povinností určených právnymi predpismi, najmä stavebnými, bezpečnostnými a pod.

Ak platiteľ dane dodá nehnuteľný investičný majetok pred jeho uvedením do užívania

a zmení účel jeho použitia, upraví odpočítanú daň v kalendárnom roku, keď dodá nehnuteľný investičný majetok.

V priebehu sledovaného obdobia (5, 10 alebo 20 rokov) je platiteľ dane povinný vykonať úpravu odpočítanej dane pri každej zmene účelu použitia investičného majetku. Úpravu odpočítanej dane platiteľ dane nevykoná, ak zmení účel použitia investičného majetku po uplynutí zákonom stanoveného obdobia.

Úprava odpočítanej dane pri zmene rozsahu použitia na účely podnikania

Na ustanovenie § 49a zákona nadväzuje ustanovenie § 54a, ktoré je obdobou § 54. Z ustanovenia § 54a zákona vyplýva, že platiteľ upraví daň odpočítanú podľa § 49a, ak v období nasledujúcom po zdaňovacom období, v ktorom investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) uviedol do užívania, zmení rozsah použitia tohto investičného majetku na účely podnikania, ako aj na iný účel ako na podnikanie. V priebehu sledovaného obdobia dvadsať rokov môže viackrát dôjsť k zmenám odpočítanej dane.

Zákon o DPH ukladá v ustanovení § 76 ods. 1 povinnosť uchovávania (prijatých) faktúr súvisiacich s nadobudnutím nehnuteľnosti až do konca obdobia, kedy sa končí 20-ročná lehota na úpravu odpočítanej DPH.

Úprava dane pri investičnom majetku nadobudnutom právnym nástupcom

Ak investičný majetok, ktorým je nehnuteľnosť, podlieha pravidlám úpravy odpočítanej dane, či už podľa § 54 alebo podľa § 54a zákona, a tento majetok nadobudne právny nástupca, ktorý je, alebo sa stáva platiteľom dane podľa § 4 ods. 6 zákona, obdobie na úpravu odpočítanej dane, ktoré začalo plynúť v čase, keď nadobudol investičný majetok predchodca, sa neprerušuje.

Ak napr. platiteľ dane nadobudol nehnuteľnosť v roku 2016 a v roku 2021 dôjde k zániku platiteľa dane bez likvidácie, jeho právny nástupca je povinný pri zmenách uvedených v § 54 alebo v § 54a zákona upraviť odpočítanú daň, a toto obdobie na úpravu odpočítanej dane trvá až do konca roka 2035.

Za právneho nástupcu na účely úpravy odpočítanej dane z investičného majetku sa považuje

aj platiteľ dane, ktorý nadobudol podnik alebo jeho časť od platiteľa dane bez dane na základe zmluvy o predaji podniku alebo na základe vkladu podniku do obchodnej spoločnosti alebo družstva (ide o dodanie podľa § 10 ods. 1 zákona, ktoré nepodlieha dani). Tak­že obdobie na úpravu odpočítanej dane z nehnuteľnosti sa nadobudnutím podniku neprerušuje a nadobúdateľ je povinný pokračovať v období na úpravu odpočítanej dane až do jeho skončenia.

Platiteľ dane, ktorý predá podnik alebo časť podniku, alebo ktorý vloží podnik alebo časť podniku ako nepeňažný vklad do obchodnej spoločnosti alebo družstva bez dane, je povinný oznámiť nadobúdateľovi všetky údaje vzťahujúce sa na nadobudnutie nehnuteľnosti, a to výšku odpočítanej dane pri nadobudnutí nehnuteľnosti, poslednú odpočítanú daň (ak bola vykonaná úprava podľa § 54 alebo § 54a zákona), začatie obdobia na úpravu odpočítanej dane. Pokiaľ sa takéto údaje neposkytnú nadobúdateľovi podniku, platí domnienka – zákonná fikcia, že tento platiteľ dane nadobudol nehnuteľnosť v roku, kedy došlo ku kúpe podniku alebo vkladu podniku alebo jeho časti a uplatnil si odpočítanie dane v plnej výške, pričom základ dane sa určí podľa reálnej hodnoty nehnuteľnosti v čase nadobudnutia podniku.

Úprava dane odpočítanej pri investičnom majetku v súvislosti s uplatňovaním osobitnej úpravy uplatňovania dane na základe platby

Platiteľ dane, ktorý obstará investičný majetok od platiteľa dane, ktorý používa osobitnú úpravu podľa § 68d zákona o DPH, si môže uplatniť odpočítanie dane, až keď zaplatí svojmu dodávateľovi. Môže nastať situácia, že nárok na odpočet dane vznikne neskôr (v nasledujúcich rokoch) ako v roku, keď začalo plynúť obdobie na úpravu odpočítanej dane z nadobudnutia investičného majetku. Pokiaľ v priebehu obdobia, kedy začalo plynúť obdobie na úpravu odpočítanej dane, a zdaňovacieho obdobia, kedy platiteľovi dane po prvýkrát vzniklo právo uplatniť odpočítanie dane, došlo k jednej alebo viacerým zmenám účelu použitia investičného majetku, musí platiteľ dane zmeny účelu použitia zohľadniť pri uplatnení odpočtu dane.

Ak platiteľ dane, ktorý neuplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68d zákona o DPH, nadobudne investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 zákona o DPH od platiteľa dane, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68d a odpočítanie dane uplatňuje až po skončení kalendárneho roka, v ktorom začalo plynúť obdobie na úpravu odpočítanej dane podľa § 54 alebo § 54a, je povinný pri odpočítaní dane a prípadnom vyrovnaní pomerného odpočítania dane zohľadniť zmenu alebo zmeny účelu použitia investičného majetku a zmenu alebo zmeny rozsahu použitia investičného majetku na účely podnikania a na iný účel ako podnikanie, ak k týmto zmenám došlo v období od začiatku plynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane do konca kalendárneho roka, v ktorom uplatňuje odpočítanie dane.

Postup podľa ustanovenia § 54c zákona o DPH sa uplatní len v tom kalendárnom roku, v ktorom platiteľ dane uplatňuje odpočítanie dane z nadobudnutého investičného majetku. Koeficient sa zaokrúhľuje na 2 desatinné miesta.

Platiteľ dane, ktorý obstaráva investičný majetok uvedený v § 54 ods. 2 zákona o DPH od platiteľa dane, ktorý uplatňuje osobitnú úpravu podľa § 68d zákona o DPH, môže uplatniť odpočítanie dane, až keď zaplatí svojmu dodávateľovi.

Na základe tejto skutočnosti môže nastať situácia, že nárok na odpočítanie dane vznikne až v kalendárnom roku nasledujúcom po kalendárnom roku, v ktorom začalo plynúť obdobie na úpravu odpočítanej dane z nadobudnutia investičného majetku.

Úprava odpočítanej dane pri hnuteľnom hmotnom majetku

Platiteľ, ktorý odpočítal časť dane podľa § 49 ods. 5 pri hnuteľnom hmotnom majetku a tento majetok je investičným majetkom, upraví odpočítanú daň, ak v období nasledujúcom po nadobudnutí zmení rozsah použitia majetku na účely podnikania a na iný účel ako na podnikanie. Obdobie na úpravu odpočítanej dane je päť rokov vrátane roka, v ktorom platiteľ nadobudol hnuteľný hmotný majetok.

Ak platiteľ nadobudne hnuteľný investičný majetok formou finančného lízingu, pri ktorom po nadobudnutí zmení rozsah použitia na účely podnikania a na iný účel ako na podnikanie, má sa za to, že obdobie na úpravu odpočítanej dane začalo plynúť v kalendárnom roku, v ktorom bol tento investičný majetok odovzdaný do užívania platiteľovi.

Úpravu odpočítanej dane vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia hnuteľného hmotného majetku, a to za každý kalendárny rok do skončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane vrátane kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia tohto majetku. Platiteľ postupuje podľa vzorca uvedeného v prílohe č. 1 zákona.

Odpočítanie dane pri registrácii platiteľa

Platiteľ dane má možnosť pred registráciou si odpočítať DPH z tovarov a služieb prijatých pred registráciou, ak neboli zahrnuté do daňových výdavkov v predchádzajúcich rokoch. Výnimkou z uvedenej podmienky – nezahrnutia do daňových výdavkov, sú zásoby.

V prípade dane z majetku, ktorý je odpisovaným, sa táto zníži o pomernú časť zodpovedajúcu odpisom.

Odpočítanie dane sa môže uplatniť len s podmienkou, že prijaté služby a tovary budú použité na účely zdaniteľných obchodov platiteľa, pri ktorých mu vzniká daňová povinnosť alebo sú oslobodené od dane s nárokom na odpočítanie. To znamená, že musí byť zrejmá bezprostredná súvislosť s plneniami, ktoré bude vykonávať ako platiteľ DPH.

Zdaniteľná osoba si môže v tzv. mimoriadnom daňovom priznaní uplatniť

aj odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb od platiteľov dane za obdobie, v ktorom mala mať postavenie platiteľa dane v zmysle § 55 ods. 3 zákona o DPH. Odpočítanie dane sa uplatní v rozsahu a za podmienok podľa § 49 až § 51 zákona o DPH, pričom sa zohľadní aj oprava odpočítanej dane podľa § 53b ods. 1 písm. a), ktorú by bola táto osoba povinná vykonať v tomto období, ak by bola platiteľom dane.

Deň registrácie je deň uvedený na osvedčení o registrácii pre DPH. Daňové priznanie však môže najneskôr podať do 60 dní odo dňa oneskoreného podania žiadosti o registráciu a v prípade, ak je vykonaná registrácia z úradnej moci, musí zdaniteľná osoba podať daňové priznanie do 60 dní odo dňa, kedy daňový úrad zistil porušenie povinnosti registrovať sa ako platiteľ dane.

Odo dňa registrácie sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane. Dvadsiaty druhý deň po dni, keď osoba bola povinná najneskôr podať žiadosť o registráciu pre daň, predstavuje začiatok obdobia aj vtedy, ak tento deň pripadne na sobotu, nedeľu alebo deň pracovného pokoja. Rovnako, ak koniec obdobia pripadne na sobotu, nedeľu alebo deň pracovného pokoja, posledným dňom obdobia, v ktorom osoba mala byť platiteľom dane, je deň, ktorý predchádza dňu registrácie aj v prípade, ak tento deň pripadne na sobotu, nedeľu alebo deň pracovného pokoja. Uvedené obdobie sa vzťahuje tak na prípad registrácie z úradnej moci správcom dane, ako aj oneskorenej registrácie zdaniteľnej alebo zahraničnej osoby.

V prípade, ak zdaniteľná osoba, ktorá si nesplnila registračnú povinnosť, prestala byť zdaniteľnou osobou

napr. z dôvodu, že zrušila živnostenské oprávnenie, obdobie, v ktorom osoba mala byť platiteľom, končí dňom, ktorým zdaniteľná osoba stratila postavenie zdaniteľnej osoby, napr. deň zrušenia živnostenského oprávnenia v prípade, ak osoba nevykonáva žiadnu ekonomickú činnosť.

Napriek skutočnosti, že zdaniteľná osoba stratila postavenie zdaniteľnej osoby, je povinná za obdobie, v ktorom mala byť platiteľom dane, postupovať podľa § 69 ods. 13, § 78 ods. 9 a § 55 ods. 3 zákona o DPH.

Obdobná úprava sa podľa § 55 ods. 4 zákona o DPH vzťahuje aj na zahraničné osoby, ktoré si nesplnili povinnosť podať žiadosť o registráciu alebo ju podali oneskorene. Táto úprava berie do úvahy skutočnosť, že povinnosť registrácie zahraničných osôb vychádza z iných predpokladov ako povinná registrácia tuzemských osôb – nie je založená na dosiahnutí obratu. Obdobie, za ktoré sú zahraničné osoby povinné spätne odviesť daň, prípadne majú spätne právo na odpočítanie dane, začína dňom, kedy zahraničná osoba uskutočnila v tuzemsku prvý zdaniteľný obchod, z ktorého jej vznikla povinnosť platiť daň, ak by bola platiteľom dane. Prvým zdaniteľným obchodom zahraničnej osoby môže byť napr. aj dodanie tovaru s oslobodením od dane podľa § 43 alebo § 47 zákona. Zahraničná osoba si spätne nemôže odpočítať daň, ak splnila podmienky na podanie žiadosti o vrátenie dane podľa § 55a zákona.

Vrátenie dane zahraničnej osobe z iného členského štátu (refundácia)

Vrátenie DPH zaplatenej pri kúpe tovarov a služieb slovenskými platiteľmi v iných členských štátoch je náhradou odpočítania DPH, ktoré platitelia vykonávajú prostredníctvom daňového priznania. V daňovom priznaní podanom v SR si môžu odpočítať len DPH súvisiacu s prijatými zdaniteľnými plneniami prijatými od slovenských platiteľov, nie DPH od platiteľov z iných štátov.

V rámci EÚ všeobecné pravidlá pre vrátenie DPH (refundáciu) zdaniteľným osobám, ktoré nie sú usadené v členskom štáte vrátenia dane, ale ktoré sú usadené v inom členskom štáte, vyplývajú zo Smernice Rady 2008/9/ES z 12. februára 2008. Táto smernica je vykonávacím predpisom, ktorý stanovuje podrobné pravidlá pre vrátenie dane na základe článku 170 smernice o DPH zdaniteľným osobám, ktoré nie sú usadené v členskom štáte vrátenia dane a ktoré spĺňajú stanovené podmienky.