Odpočet daňovej straty

daňové priznanie PO

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. definuje daňovú stratu v § 2 písm. k) ako rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období.

Daňovým výdavkom je podľa § 2 písm. i) ZDP výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. Zdaniteľným príjmom je podľa § 2 písm. h) ZDP príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený podľa zákona o dani z príjmov ani medzinárodnej zmluvy.

Na zistenie daňovej straty platia ustanovenia § 17 až 29 ZDP

Pri zisťovaní daňovej straty sa u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva vychádza z výsledku hospodárenia pred zdanením vykázaného v účtovnej závierke za príslušné účtovné obdobie, u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva sa vychádza z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

Výsledok hospodárenia môže byť zisk alebo strata. Daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva zisťuje výsledok hospodárenia pred zdanením v súlade s § 9 ods. 2 postupov účtovania ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 – Výnosy a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 – Náklady okrem účtov 591, 592, 595 a vnútrooganizačných výnosov a vnútrooranizačných nákladov.

Príklad 1

Ako sa zisťuje výsledok hospodárenia v podvojnom účtovníctve?

Výsledok hospodárenia je ocenený výsledný efekt činnosti účtovnej jednotky dosiahnutý v účtovnom období. V podvojnom účtovníctve sa zistí tak, že od výnosov sa odpočítajú náklady, pričom ním môže byť zisk alebo strata. Výsledok hospodárenia sa zisťuje na účte 710, na ktorý sa účtujú:

a)  konečné stavy účtov nákladov účtovnej triedy 5 – Náklady, so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 710 alebo v prospech účtu 710, ak konečný stav nákladového účtu je na strane Dal,

b)  konečné stavy účtov výnosov účtovnej triedy 6 – Výnosy, so súvzťažným zápisom v prospech účtu 710 alebo na ťarchu účtu 710, ak konečný stav výnosového účtu je na strane Má dať.

Výsledný zostatok účtu 710 predstavuje zisk alebo stratu.

Výsledok hospodárenia pred zdanením daňou z príjmov sa zistí sa ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovej triedy 5 okrem účtov 591, 592, 595 a vnútroorganizačných nákladov a výnosov.

Výsledok hospodárenia po zdanení daňou z príjmov – účtovný výsledok hospodárenia sa zisťuje ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5.

Základ dane z príjmov, resp. daňová strata sa v daňovom priznaní zisťuje z výsledku hospodárenia pred zdanením.

Daňová strata však spravidla nekorešponduje s účtovnou stratou. Skutočnosť, že daňovník vyčísli účtovnú stratu ešte neznamená, že bude mať aj daňovú stratu. Môže nastať aj prípad, že daňovník dosiahne účtovnú stratu a daňový základ, a naopak, pri účtovnom zisku dosiahne daňovú stratu. Daňová strata za príslušné zdaňovacie obdobie sa zisťuje až v daňovom priznaní, a to úpravou výsledku hospodárenia pred zdanením alebo rozdielu medzi príjmami a výdavkami o položky zvyšujúce alebo znižujúce výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami. Rámcový princíp, na základe ktorého dochádza k transformácii výsledku hospodárenia na základ dane, je upravený v § 17 ods. 2 ZDP.

Podľa tohto ustanovenia výsledok hospodárenia sa pri zisťovaní základu dane

•    zvýši o sumy, ktoré nie je možné podľa zákona o dani z príjmov zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške,

•    upraví o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa zákona o dani z príjmov sú zahrňované do základu dane,

•    upraví o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa zákona o dani z príjmov sa nezahrnú do základu dane,

•    zvýši alebo zníži výsledok hospodárenia v dôsledku zmeny účtovnej metódy pri použití medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo.

Práve v dôsledku takejto úpravy výsledku hospodárenia o tzv. pripočítateľné alebo odpočítateľné položky dochádza k tomu, že prípadná účtovná strata sa môže líšiť od daňovej straty.

Daňová strata zistená v daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za príslušné zdaňovacie obdobie sa vykazuje v riadku 400 tlačiva daňového priznania. Odpočet daňovej straty uplatňuje daňovník – právnická osoba v daňovom priznaní prostredníctvom tabuľky D – Evidencia a odpočet daňovej straty (k r. 410 II. časti), uvedenej v III. časti tlačiva daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby.

Strata vykázaná v aktuálnom zdaňovacom období sa uvádza iba na riadku 400 tlačiva daňového priznania a v tabuľke D sa uvedie až v nasledujúcom zdaňovacom období.

Tabuľku D vyplní evidenčne aj daňovník, ktorý v aktuálnom zdaňovacom období 2024 neuplatňuje odpočet daňovej straty (napríklad z dôvodu vykázania ďalšej straty), ale z predchádzajúcich zdaňovacích období mu vznikol nárok na odpočet. V danom prípade vyplní len riadky 1 a 3 príslušných stĺpcov tabuľky D.

K odpočtu daňovej straty
od základu dane

Zákon o dani z príjmov dáva daňovníkovi možnosť daňovú stratu vykázanú v jednom zdaňovacom období odpočítať od základu dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach. Ak sa teda daňovníkovi v príslušnom roku nedarilo a vykázal daňovú stratu, tak mu zákon o dani z príjmov umožňuje v nasledujúcich rokoch, keď sa mu bude dariť, o túto stratu znížiť základ dane a platiť nižšiu daň.

Pravidlá pre odpočet daňovej straty od základu dane upravujú ustanovenia § 30 ZDP. Vyplýva z nich, že odpočítavanie daňovej straty je obmedzené, a to z hľadiska času a tiež aj z hľadiska výšky.

Daňovník, ktorý je právnickou osobou, môže odpočítať od základu dane daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po tom zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.

Daňovú stratu vykázanú za rok 2024 má možnosť odpočítať od základu dane vykázaného za zdaňovacie obdobia 2025 až 2029. Tento odpočet daňovej straty si môže daňovník v jednotlivých zdaňovacích obdobiach uplatniť najviac do výšky

•    100 % základu dane, ak sa v príslušnom zdaňovacom období, v ktorom si uplatňuje odpočet daňovej straty, považuje za mikrodaňovníka,

•    50 % základu dane, ak sa v príslušnom zdaňovacom období, v ktorom si uplatňuje odpočet daňovej straty, nepovažuje za mikrodaňovníka.

V roku 2024 sa za mikrodaňovníka považuje právnická osoba, ak

•    jej zdaniteľné príjmy (výnosy) za zdaňovacie obdobie neprevyšujú sumu 60 000 eur,

•    nie je závislou osobou podľa § 2 písm. n) a r) ZDP, alebo ak je závislou osobou, nerealizuje kontrolovanú transakciu za toto zdaňovacie obdobie,

•    nevstúpila do likvidácie alebo nebol na ňu vyhlásený konkurz,

•    jej zdaňovacie obdobie nie je kratšie ako 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov.

Ak je zdaňovacie obdobie, v ktorom si daňovník uplatňuje odpočet daňovej straty, kratšie ako rok, t. j. je kratšie ako dvanásť bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, a to z akéhokoľvek dôvodu (vstup do likvidácie, vyhlásenie konkurzu, zlúčenie, splynutie, rozdelenie, zmena kalendárneho roka na hospodársky rok a pod.), môže si podľa § 30 ods. 2 ZDP aj v tomto zdaňovacom období uplatniť celý ročný odpočet daňovej straty.

Pri odpočte daňovej straty za kratšie zdaňovacie obdobie ju môže daňovník odpočítať až do výšky 50 % základu dane príslušného zdaňovacieho obdobia. Keďže daňovník – PO, ktorého zdaňovacie obdobie je kratšie ako 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, nie je považovaný za mikrodaňovníka, uplatnenie odpočtu daňovej straty v kratšom zdaňovacom období do výšky 100 % základu dane neprichádza do úvahy.

Odpočet daňovej straty
je dobrovoľný

Daňovník sa teda môže rozhodnúť, či a v akej výške si ho uplatní pri dodržaní vyššie uvedených pravidiel. Nárok na odpočet daňovej straty totiž počas obdobia piatich zdaňovacích období nezaniká (s výnimkou taxatívne vymedzených prípadov), nárok na odpočet stráca až uplynutím obdobia, počas ktorého ju bolo možné odpočítať.

V prípade, že daňovník v príslušnom zdaňovacom období uplatňuje odpočet daňových strát vykázaných za viacero zdaňovacích období, treba vedieť, že každú daňovú stratu možno odpočítať jednotlivo najviac do výšky 50 % základu dane, avšak v úhrne všetky straty maximálne do výšky základu dane.

Rovnako dôležité je si uvedomiť, že uvedené pravidla sa uplatňujú na daňové straty vykázané počnúc zdaňovacím obdobím, ktoré sa začína najskôr 1. januára 2020. Vyplýva to z prechodného ustanovenia § 52zza ods. 16 ZDP. To znamená, že v roku 2024 ako v piatom roku nie je možné odpočítať daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie roka 2019. Daňové straty vykázané do 31. 12. 2019 sa odpočítavali podľa pravidiel ustanovených v § 30 ZDP platného do konca roka 2019, podľa ktorého posledným rokom pre odpočet daňovej straty vykázanej v roku 2019 bol rok 2023. Výnimkou je daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, u ktorého podľa § 30 ZDP v znení účinnom do 31. 12. 2019, štvrtú štvrtinu daňovej straty vykázanej najneskôr do konca zdaňovacieho obdobia, ktoré začalo v roku 2019 a skončilo v roku 2020, je možné odpočítať v zdaňovacom období hospodárskeho roka od 1. 12. 2023 do 30. 11. 2024.

Odpočet dňovej straty
v osobitných prípadoch

     Právny nástupca a odpočet
daňovej straty

V prípade, že daňovník, ktorý začal odpočítavať daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočítavanie daňovej straty, zanikol v dôsledku premeny alebo cezhraničnej premeny, daňovú stratu odpočítava právny nástupca. Ak je právnych nástupcov viac, daňová strata sa bude odpočítavať u každého z nich pomerne, a to podľa výšky vlastného imania zaniknutého daňovníka, v akej prešlo na jednotlivých nástupcov. Právny nástupca môže odpočítať daňovú stratu len v tom prípade, ak je zanikajúca právnická osoba a jej právny nástupca daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby a súčasne, ak účelom tohto zániku nie je len zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti.

Príklad 2

Spoločnosť A, ktorej zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, sa zlúčila so spoločnosťou B, pričom právnym nástupcom je spoločnosť B. Rozhodný deň bol stanovený na 1. 10. 2024. Spoločnosť A za zdaňovacie obdobie od 1. 1. 2024 do 30. 9. 2024 vykázala daňovú stratu. Môže si o túto daňovú stratu znížiť základ dane právny nástupca (spoločnosť B), ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, už v zdaňovacom období roka 2024?

Spoločnosť A je povinná podať za zdaňovacie obdobie od 1. 1. 2024 do 30. 9. 2024 daňové priznanie v lehote podľa § 49 ods. 2 ZDP. Keďže za toto zdaňovacie obdobie spoločnosť A vykázala daňovú stratu, má spoločnosť B ako právny nástupca možnosť umoriť túto daňovú stratu. Spoločnosť B sa stala právnym nástupcom spoločnosti A k 1. 10. 2024, môže si teda uplatniť daňovú stratu vykázanú spoločnosťou A za zdaňovacie obdobie od 1. 1. 2024 do 30. 9. 2024 už v zdaňovacom období roka 2024 (od 1. 1. 2024 – 31. 12. 2024) a to do výšky 50 % vykázaného základu dane.

     Zánik nároku na odpočet daňovej straty v konkurze a likvidácii

Daňovník, ktorý vstúpi do likvidácie alebo je na neho vyhlásený konkurz, stráca nárok na odpočet daňovej straty. Tento nárok zaniká odo dňa vstupu do likvidácie alebo vyhlásenia konkurzu. To znamená, že od základu dane možno odpočítať daňovú stratu posledný krát v zdaňovacom období bezprostredne predchádzajúcom tejto zmene.

     Odpočet daňovej straty
pri zmene právnej formy

Daňovník, ktorý začal odpočítavať daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočet daňovej straty a u ktorého došlo k zmene právnej formy, má nárok aj po zmene právnej formy pokračovať v jej odpočte v súlade s podmienkami stanovenými v odseku § 30 ods. 1 ZDP. Ak teda napríklad spoločnosť s ručením obmedzeným vykázala daňovú stratu a následne spoločnosť zmenila právnu formu na komanditnú spoločnosť, táto komanditná spoločnosť má nárok na odpočet daňovej straty vykázanej spoločnosťou s ručením obmedzeným od svojho základu dane.

     Odpočet daňovej straty
(§ 35a a 35b
zákona č. 366/1999 Z. z)

Ustanovenie § 35a zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p. upravuje podmienky úľavy na dani (daňového úveru), ktorej čerpanie podľa doterajších predpisov aj za účinnosti zákona o dani z príjmov umožňuje prechodné ustanovenie § 52 ods. 3 ZDP. Z uvedených ustanovení vyplýva, že daňovník, ktorý čerpá daňový úver, môže daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobia bezprostredne predchádzajúce zdaňovaciemu obdobiu, za ktoré prvýkrát uplatňuje daňový úver, odpočítať od základu dane rovnomerne počas piatich zdaňovacích období bezprostredne nasledujúcich po zdaňovacom období, v ktorom si poslednýkrát uplatnil daňový úver.

Ustanovenie § 35b zákona č. 366/199 Z. z. o daniach z príjmov upravuje úľavu na dani pre príjemcov investičných stimulov. Podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 4 ZDP sa táto úľava na dani použije aj na daňovníkov, ktorí spĺňajú stanovené podmienky aj po 1. 1. 2004 (účinnosť zákona č. 595/2003 Z. z.). Daňovník, ktorý uplatňuje nárok na úľavu na dani podľa tohto ustanovenia môže daňové straty vykázané za zdaňovacie obdobia bezprostredne predchádzajúce zdaňovaciemu obdobiu, za ktoré si prvýkrát uplatňuje nárok na daňový úver, odpočítať od základu dane rovnomerne počas piatich zdaňovacích období bezprostredne nasledujúcich po zdaňovacom období, v ktorom si poslednýkrát uplatnil nárok na daňový úver.

     Odpočet daňovej straty
(§ 30a a 30b ZDP)

Ustanovenie § 30a ZDP upravuje pre príjemcov investičnej pomoci možnosť uplatniť si nárok na úľavu na dani za podmienok stanovených osobitným predpisom a zákonom o dani z príjmov. Ustanovenie § 30b ZDP upravuje podmienky poskytnutia daňovej úľavy pre prijímateľov stimulov pre vedu a výskum za podmienok stanovených osobitným predpisom a zákonom o dani z príjmov. Daňovník, ktorému bolo vydané rozhodnutie o poskytnutí investičnej pomoci a daňovník, ktorému bolo vydané rozhodnutie o schválení poskytnutia stimulov podľa osobitného predpisu je okrem iného povinný počas zdaňovacích období, za ktoré si uplatňuje úľavu na dani, odpočítať od základu dane daňovú stratu alebo časť daňovej straty, o ktorú v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach neznižoval základ dane, a to vo výške základu dane.

Ak je základ dane vyšší ako výška daňovej straty, o ktorú sa v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach neznižoval základ dane, zníži sa základ dane o výšku tejto straty. To znamená, že tento daňovník nepostupuje pri odpočte podľa daňovej straty podľa § 30 ZDP, t. j. najviac do výšky 50 % základu dane, ale uplatní si daňovú stratu vykázanú v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach v plnej výške najviac do výšky vyčísleného základu dane.

Evidencia a odpočet daňovej straty v daňovom priznaní za rok 2024

Odpočet daňovej straty v daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2024 (č. MF/012481/2024-721) sa uvedie v riadku 410, a to najviac do výšky základu dane vykázaného v riadku 400. Suma na odpočet sa vypočíta v tabuľke D – Evidencia a odpočet daňovej straty v III. časti daňového priznania. Suma odpočítavanej daňovej straty podľa § 35a a 35b zákona č. 366/1999 Z. z. a § 30a a 30b ZDP sa uvádza v stĺpcoch 1 až 3 tabuľky D, daňová strata alebo jej časť odpočítavaná podľa § 30 ZDP sa uvádza v riadku 4 až 8 tabuľky D. Daňová strata alebo jej časť odpočítavaná v príslušnom zdaňovacom období sa uvádza najviac do výšky uvedenej v riadku 400 tlačiva daňového priznania. Súhrnné údaje odpočtu daňovej straty v príslušnom zdaňovacom období sa uvedú v stĺpci 9 tabuľky D, ktoré sa prenesú do riadku 410 tlačiva daňového priznania.

V stĺpci 1, v ktorom sa uvádza osobitný odpočet daňovej straty po skončení uplatňovania nároku na daňový úver podľa § 35a a § 35b zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v z. n. p. sa v riadku 1 uvádza celková výška daňových strát vykázaných za zdaňovacie obdobia bezprostredne predchádzajúce zdaňovaciemu obdobiu, za ktoré si daňovník prvýkrát uplatňoval nárok na daňový úver. V riadku 2 daňovník uvádza sumu odpočítavanú v príslušnom zdaňovacom období a v riadku 3 zostávajúcu časť na odpočet v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach. Ak suma uvedená v riadku 2 pozostáva z daňových strát vykázaných podľa rôznych zákonov o dani z príjmov, uvedie sa spôsob vyčíslenej sumy v riadku 2 na odpočítanie v bežnom období v VII. časti – Miesto na osobitné záznamy daňovníka.

V stĺpcoch 2 a 3 v riadku 1 sa uvádza výška daňovej straty vykázaná v jednotlivých zdaňovacích obdobiach u daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a alebo § 30b ZDP. V riadku 2 sa uvádza suma odpočítavaná v príslušnom zdaňovacom období podľa § 30a ods. 3 písm. b) alebo § 30b ods. 3 písm. b) ZDP, t. j. daňová strata je odpočítavaná nerovnomerne do výšky vykázaného základu dane. V riadku 3 sa uvádza vždy zostatok neodpočítanej daňovej straty, ktorú je možné odpočítať v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach.

V stĺpcoch 4 až 8 v riadku 1 sa uvádza celková výška daňovej straty vykázanej podľa § 30 ZDP za príslušné zdaňovacie obdobie. Daňové straty sa vypĺňajú od najstaršej vykázanej daňovej straty po naposledy vykázanú daňovú stratu za predchádzajúce zdaňovacie obdobia. V riadku 2 sa uvedie suma daňovej straty, ktorú daňovník odpočíta od základu dane v príslušnom zdaňovacom období. V riadku 3 sa uvádza zostatok daňovej straty, ktorú je možné odpočítať v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach podľa § 30 ods. 1 ZDP.

V stĺpci 9 sa uvádza v riadku 2 súčet súm z riadku 2 v stĺpcoch 1 až 8 (tento súčet sa uvedie aj v riadku 410 priznania). V riadku 3 sa uvádza súčet súm z riadku 3 v stĺpcoch 1 až 8.

Ing. Jana Bielená

ZÁKON č. 595/2003 Z. z.
o dani z príjmov

Citácia na str. 75, 76

§ 17

Všeobecné ustanovenia
o zisťovaní základu dane

(1) Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza

a)  u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami,

b)  u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia,

c)  u daňovníka, ktorý na základe povinnosti podľa osobitného predpisu vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo, z tohto výsledku hospodárenia, upraveného spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, alebo z výsledku hospodárenia, ktorý by vyčíslil, ak by účtoval v sústave podvojného účtovníctva, pričom na účely zistenia tohto výsledku hospodárenia je povinný viesť evidenciu v rozsahu a spôsobom ustanoveným pre sústavu podvojného účtovníctva a uchovávať ju podľa osobitného predpisu; ak pri zisťovaní základu dane daňovník uplatnil postup, pri ktorom sa vychádza z výsledku hospodárenia vykázanom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo upravenom spôsobom ustanoveným vo všeobecne záväznom právnom predpise vydanom ministerstvom, takto uplatnený postup je daňovník povinný uplatňovať aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach,

d)  u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e)], ktorý na území Slovenskej republiky vykonáva činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisu a nerozhodne sa postupovať podľa písmena a) alebo písmena b), z rozdielu medzi príjmami (výnosmi) a výdavkami (nákladmi) vykázanými v evidencii tohto daňovníka priraditeľnými tejto stálej prevádzkarni,

e)  u daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou [§ 2 písm. e)], ktorý na území Slovenskej republiky nevykonáva činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorý nemá povinnosť viesť účtovníctvo podľa osobitného predpisu ...