Odpočet daňovej straty

a minimálna daň PO

Daňová strata je definovaná v § 2 písm. k) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ ZDP“) a treba ňou rozumieť rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období.

Na zistenie daňovej straty, ktorú možno odpočítať od základu dane, platia ustanovenia § 17 až 29 ZDP. Pri zisťovaní daňovej straty sa u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva vychádza z výsledku hospodárenia pred zdanením vykázaného v účtovnej závierke za príslušné účtovné obdobie, u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva sa vychádza z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.

Výsledok hospodárenia pred zdanením, ktorým môže byť zisk alebo strata, sa v podvojnom účtovníctve zistí ako rozdiel výnosov účtovaných na účtoch účtovej triedy 6 – Výnosy a nákladov účtovaných na účtoch účtovej triedy 5 – Náklady okrem účtov 591, 592, 595 a vnútrooganizačných nákladov a výnosov.

Ak je rozdiel medzi výnosmi a nákladmi záporný, ide o účtovnú stratu. V jednoduchom účtovníctve sa účtovná strata zistí ako záporný rozdiel medzi príjmami a výdavkami.

Skutočnosť, že daňovník vyčísli účtovnú stratu ešte neznamená, že bude mať aj daňovú stratu

Daňová strata za príslušné zdaňovacie obdobie sa zistí v daňovom priznaní, a to úpravou výsledku hospodárenia alebo rozdielu medzi príjmami a výdavkami, ktorým môže byť zisk alebo strata, o položky zvyšujúce alebo znižujúce výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami. Podľa § 17 ods. 2 ZDP týmito položkami sú sumy, ktoré

•    nemožno podľa ZDP zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške,

•    nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa ZDP sú zahrňované do základu dane,

•    sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa ZDP sa nezahrnú do základu dane,

•    zvyšujú alebo znižujú výsledok hospodárenia v dôsledku zmeny účtovnej metódy pri použití medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo.

Práve v dôsledku pripočítateľných a odpočítateľných položiek dochádza k tomu, že prípadná účtovná strata sa môže líšiť od daňovej straty.

Od základu dane daňovníka, ktorý je právnickou osobou, odpočítať daňovú stratu možno takto:

•    počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období,

•    v jednom zdaňovacom období najviac do výšky 50 % základu dane,

•    lehota na odpočet straty začne plynúť počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola daňová strata vykázaná.

V zmysle prechodného ustanovenia § 52zza ods. 16 ZDP sa tieto pravidlá uplatňujú na daňové straty vykázané počnúc zdaňovacím obdobím, ktoré sa začína najskôr 1. 1. 2020. Pre daňové straty vykázané do 31. 12. 2019, ktoré sa odpočítavali od základu dane podľa podmienok platných do 31. 12. 2019, lehota na odpočet u daňovníka, u ktorého zdaňovacím obdobím je kalendárny rok, uplynula v zdaňovacom období 2023.

Pokiaľ ide o daňovníka, u ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok

tento môže prvýkrát odpočítať daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola vykázaná daňová strata do výšky 50 % základu dane v príslušnom zdaňovacom, ktorú vykázal v zdaňovacom období, ktoré začalo v roku 2020 a skončilo v roku 2021. Tento daňovník môže v zdaňovacom období 2023/2024 odpočítať posledný krát aj daňovú stratu vykázanú v zdaňovacom období 2019/2020, a to podľa podmienok ustanovených v § 30 ZDP platných do konca roka 2019.

Súbeh odpočtu daňových strát vykázaných v rokoch 2020 a 2023

Daňová strata vykázaná za príslušné zdaňovacie obdobie sa pri uplatnení odpočtu posudzuje samostatne, t. j. samostatne do výšky 50 % základu dane.

Ak sa v zdaňovacom období uplatňuje odpočet daňových strát vykázaných za viacero zdaňovacích období, každú možno odpočítať najviac do výšky 50 % základu dane, avšak v úhrne maximálne do výšky základu dane.

Ak teda daňovník bude v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 2024 uplatňovať odpočet daňových strát vykázaných za zdaňovacie obdobie 2020, 2021, 2022 a 2023, bude samostatne posudzovať limit do výšky 50 % základu dane vykázaného za rok 2024 pre daňovú stratu za zdaňovacie obdobie 2020, samostatne pre daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie 2021 a tiež samostatne pre daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobia roka 2022 a 2023 s výnimkou mikrodaňovníka, ktorý môže stratu vykázanú prvýkrát za zdaňovacie obdobie roka 2021 odpočítať až do výšky vykázaného základu dane (pozri ďalej).

Všeobecné podmienky odpočtu daňovej straty

Ak je zdaňovacie obdobie, v ktorom si daňovník uplatňuje odpočet daňovej straty, kratšie ako rok, t. j. je kratšie ako dvanásť bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, a to z akéhokoľvek dôvodu (vstup do likvidácie, vyhlásenie konkurzu, zlúčenie, splynutie, rozdelenie, resp. rozštiepenie, odštiepenie, zmena kalendárneho roka na hospodársky rok a pod.), môže si podľa § 30 ods. 2 ZDP aj v tomto zdaňovacom období uplatniť celý ročný odpočet daňovej straty.

V prípade, že daňovník, ktorý začal odpočítavať daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočítavanie daňovej straty, zanikol v dôsledku zrušenia bez likvidácie (od 1. 3. 2024 v dôsledku premeny), v odpočítavaní daňovej straty môže podľa § 30 ods. 2 ZDP pokračovať jeho právny nástupca. Ak je právnych nástupcov viac, daňová strata sa bude odpočítavať u každého z nich pomerne, a to podľa výšky vlastného imania zaniknutého daňovníka, v akej prešlo na jednotlivých nástupcov.

Právny nástupca môže odpočítať daňovú stratu len v tom prípade, ak je zanikajúca právnická osoba a jej právny nástupca daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby a súčasne, ak účelom tohto zániku nie je len zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti.

Aj daňovník, ktorý začal odpočítavať daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočet daňovej straty a u ktorého došlo k zmene právnej formy, má nárok

po zmene právnej formy pokračovať v jej odpočte v súlade s podmienkami stanovenými v odseku § 30 ods. 1 ZDP. Ak napríklad spoločnosť s ručením obmedzeným vykázala daňovú stratu a následne spoločnosť zmenila právnu formu na komanditnú spoločnosť, táto komanditná spoločnosť má nárok na odpočet daňovej straty vykázanej spoločnosťou s ručením obmedzeným od svojho základu dane. Ustanovenie sa vzťahuje nielen na zmenu kapitálovej spoločnosti na osobnú spoločnosť a naopak, kedy dňom zmeny začína nové zdaňovacie obdobie, ale aj na zmenu právnej formy kapitálovej spoločnosti na inú právnu formu kapitálovej spoločnosti, kedy nedochádza dňom zmeny k začatiu nového zdaňovacieho obdobia (zdaňovacie obdobie naďalej trvá ako keby k zmene právnej formy nedošlo).

Nárok na odpočet daňovej straty stráca daňovník, ktorý vstúpi do likvidácie alebo je na neho vyhlásený konkurz. Tento nárok zaniká odo dňa vstupu do likvidácie alebo vyhlásenia konkurzu. To znamená, že od základu dane možno odpočítať daňovú stratu posledný krát v zdaňovacom období bezprostredne predchádzajúcom tejto zmene.

Treba tiež dodať, že odpočet daňovej straty podľa § 30 ZDP si môžu uplatniť aj organizácie nezriadené alebo nezaložené na podnikanie, ale len zo základu dane vykázaného zo zdaňovanej (podnikateľskej) činnosti.

Odpočet daňovej straty mikrodaňovníkom

V súlade s § 2 písm. w) ZDP mikrodaňovníkom je daňovník, ktorý je fyzickou osobou s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP a právnickou osobou, ktorých zdaniteľné príjmy (výnosy) za zdaňovacie obdobie od 1. 1. 2024 neprevyšujú sumu 60 000 € (do 31. 12. 2023 neprevyšujú sumu ustanovenú na účely registrácie k dani z pridanej hodnoty podľa v § 4 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v z.n.p., t. j. neprevyšujú sumu 49 790 eur).

Za mikrodaňovníka nie je možné považovať

daňovníka – fyzickú alebo právnickú osobu, ktorá síce spĺňa podmienku dosiahnutia zdaniteľných príjmov (výnosov), ale

•    je závislou osobou podľa § 2 písm. n) až r) ZDP a realizuje kontrolované transakcie za toto zdaňovacie obdobie,

•    bol na neho vyhlásený konkurz, vstúpil do likvidácie alebo mu bol povolený splátkový kalendár,

•    jeho zdaňovacie obdobie je kratšie ako 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov okrem daňovníka, ktorý má kratšie zdaňovacie obdobie z dôvodu úmrtia.

Postavenie mikrodaňovníka mohol daňovník nadobudnúť prvýkrát za zdaňovacie obdobie začínajúce najskôr 1. 1. 2021 (podľa § 52zzb ods. 1 ZDP).

S účinnosťou od 1. 1. 2021 daňovník, ktorý má v príslušnom zdaňovacom období v ktorom si uplatňuje odpočet daňovej straty, postavenie mikrodaňovníka, môže v súlade s § 30 ZDP uplatniť odpočet daňovej straty až do výšky 100 % vyčísleného základu dane.

To znamená, že daňovú stratu môže odpočítať počas piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, v ktoromkoľvek z týchto piatich zdaňovacích období v akejkoľvek výške, až do výšky základu dane, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vyčíslená.

Odpočet daňovej straty uplatňuje daňovník – právnická osoba v daňovom priznaní

prostredníctvom tabuľky D – Evidencia a odpočet straty (k r. 410 II. časti) uvedenej v III. časti tlačiva daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby. V daňovom priznaní k dani z príjmov za zdaňovacie obdobie kalendárneho roka 2024 daňovník – právnická osoba uplatní odpočet daňových strát z predchádzajúcich zdaňovacích období v tabuľke D takto:

•    daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie 2020 najviac do výšky 50 % základu dane uvedeného v riadku 400 daňového priznania,

•    daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie 2021, najviac do výšky 50 % základu dane uvedeného v riadku 400 daňového priznania (neplatí v prípade mikrodaňovníka, ktorý môže odpočítať do výšky 100 % základu dane),

•    daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie 2022, najviac do výšky 50 % základu dane uvedeného v riadku 400 daňového priznania (neplatí v prípade mikrodaňovníka, ktorý môže odpočítať do výšky 100 % základu dane),

•    daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie 2023, najviac do výšky 50 % základu dane uvedeného v riadku 400 daňového priznania (neplatí v prípade mikrodaňovníka, ktorý môže odpočítať do výšky 100 % základu dane).

V daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie hospodárskeho roka, ktorý začal v roku 2023 a skončil v roku 2024 si môže daňovník uplatniť

odpočet daňových strát z predchádzajúcich zdaňovacích období v tabuľke D vo výške jednej štvrtiny neuplatnenej daňovej straty vykázanej za zdaňovacie obdobie hospodárskeho roka 2019/2020, daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie hospodárskeho roka 2020/2021 najviac do výšky 50 % základu dane uvedeného na riadku 400 daňového priznania, daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie hospodárskeho roka 2021/2022 najviac do výšky 50 % základu dane uvedeného na riadku 400 daňového priznania a daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie hospodárskeho roka 2022/2023 najviac do výšky 50 % základu dane uvedeného na riadku 400 daňového priznania.

Odpočet daňovej straty a minimálna daň

Ak daňovník v zdaňovacom období vykáže daňovú stratu alebo uplatní odpočet daňovej straty, treba rátať s tým, že bude platiť minimálnu daň. Podľa § 46b ods. 1 ZDP minimálnu daň platí daňovník – PO za každé zdaňovacie obdobie, za ktoré daňová povinnosť vypočítaná v daňovom priznaní je nižšia ako výška minimálnej dane ustanovenej pre jednotlivého daňovníka alebo daňovník, ktorý vykázal daňovú stratu.

Minimálnu daň platí daňovník v závislosti

od výšky zdaniteľných príjmov (výnosov), ktoré dosiahol za zdaňovacie obdobie. Ak daňovník dosiahol za zdaňovacie obdobie zdaniteľné príjmy (výnosy):

•    neprevyšujúce sumu 50 000 eur (vrátane), platí minimálnu daň vo výške 340 eur,

•    prevyšujúce sumu 50 000 eur a neprevyšujúcu sumu 250 000 eur (vrátane), platí minimálnu daň vo výške 960 eur,

•    prevyšujúce sumu 250 000 eur a neprevyšujúcu sumu 500 000 eur (vrátane), platí minimálnu daň vo výške 1 920 eur,

•    prevyšujúce sumu 500 000 eur, platí minimálnu daň vo výške 3 840 eur.

Ak daňovník vykáže v zdaňovacom období daňovú stratu, je povinný

zaplatiť minimálnu daň. V prípade, že vykáže základ dane, platenie minimálnej dane bude závisieť od výšky daňovej povinnosti vypočítanej v daňovom priznaní. Ak teda daňovník v zdaňovacom období uplatní od základu dane odpočet daňovej straty, zníži sa výška jeho daňovej povinnosti, čo môže znamenať, že takto znížená daňová povinnosť v dôsledku odpočtu daňovej straty nedosiahne výšku minimálnej dane. Tzn., že mu vznikne povinnosť zaplatiť minimálnu daň.

V tejto súvislosti treba uviesť, že uplatnenie odpočtu daňovej straty je na rozhodnutí daňovníka, platenie minimálnej dane je jeho povinnosť.

Príklad

Daňovník vykázal v roku 2023 daňovú stratu vo výške 12 000 €, ktorú môže odpočítať od základu dane v zdaňovacích obdobiach 2024 až 2028. Pri zostavovaní daňového priznania v roku 2024 z daňového základu môže odpočítať daňovú stratu vykázanú v roku 2023 do výšky 50 % základu dane. V zdaňovacom období roka 2024 dosiahol daňovník zdaniteľné príjmy vo výške 450 000 €.

Ak daňovník v roku 2024 vykáže základ dane

-   vo výške 10 000 €, pričom odpočíta daňovú stratu vo výške 5 000 € (50 %), daňová povinnosť zo základu dane zníženého o odpočet daňovej straty vo výške 1 050 € [(10 000 - 5 000) x 21 %] je nižšia ako minimálna daň ustanovená pre daňovníka (1 920 €), preto daňovník zaplatí minimálnu daň vo výške 1 920 €. Kladný rozdiel medzi minimálnou daňou (1 920 €) a daňou vypočítanou v daňovom priznaní (1 050 €) môže daňovník započítať na daň v rokoch 2025, 2026 a 2027 zo sumy, ktorá bude prevyšovať minimálnu daň, a to v akejkoľvek výške a v ktoromkoľvek z týchto troch zdaňovacích období,

-   vo výške 10 000 €, pričom odpočíta daňovú stratu vo výške 855 € (do 50 %), daňová povinnosť zo základu dane zníženého o odpočet daňovej straty vo výške 1 920,45 € [(10 000 – 855) x 21 %] je vo výške minimálnej dane ustanovenej pre daňovníka (1 920 €), daňovník teda zaplatí vypočítanú daň vo výške vo výške 1 920,45 €; na odpočet zvyšnej sumy daňovej straty vykázanej v roku 2023 vo výške 11 145 € (15 000 – 855) zostávajú 4 roky,

-   vo výške 10 000 €, pričom neodpočíta daňovú stratu, daňová povinnosť zo základu dane vo výške 2 100 € (10 000 x 21 %) je vyššia ako minimálna daň ustanovená pre daňovníka (1 920 €), daňovník teda zaplatí daň vo výške 2 100 €; na odpočet daňovej straty vykázanej v roku 2023 vo výške 12 000 € zostávajú 4 roky,

-   vo výške 30 000 €, pričom odpočíta daňovú stratu voj výške 12 000 € (50 %), daňová povinnosť zo základu dane zníženého o odpočet daňovej straty vo výške 3 780 € [(30 000 - 12 000) x 21 %] je vyššia ako minimálna daň ustanovená pre daňovníka (1 920 €), daňovník teda zaplatí daň vo výške 3 780 €.

Ing. Jana Bielená