Odpisy v daňových výdavkoch

Pod daňovým odpisovaním zákon o dani z príjmov chápe postupné prenášanie hodnoty dlhodobého hmotného a dlhodobého nehmotného majetku do daňových nákladov. Z uvedeného je zrejmé, že do daňových výdavkov nie je možné jednorazovo uplatniť výdavky vynaložené na obstaranie takéhoto majetku.

Nakoľko daňový odpis je konštruovaný ako možné daňové zaťaženie daňovníka z hľadiska platnej daňovej legislatívy, ktorá vychádza z finančných záujmov štátu a nie záujmov účtovnej jednotky, nemôže teda skutočne zobraziť opotrebenie majetku.

Hmotným majetkom odpisovaným podľa ZDP

sú:

•    samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie, ktorých vstupná cena je vyššia ako 1 700 eur a prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok,

•    budovy a iné stavby okrem

-   prevádzkových banských diel,

-   drobných stavieb na lesnej pôde slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotení slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva,

•    pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky, a to konkrétne

-   ovocné stromy vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 90 stromov na 1 ha,

-   ovocné kríky vysádzané na súvislom pozemku s výmerou nad 0,25 ha v hustote najmenej 1000 kríkov na 1 ha,

-   chmeľnice a vinice,

•    zvieratá uvedené v prílohe č. 1 ZDP

•    iný majetok definovaný v § 22 ods. 6 ZDP, pričom konkrétne ide o:

-   otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládok odpadov, ak sa nezahrnujú do vstupnej ceny alebo zostatkovej ceny hmotného majetku,

-   technické rekultivácie, ak osobitný predpis neustanovuje inak,

-   technické zhodnotenie nehnuteľnej kultúrnej pamiatky vyššie ako 1 700 eur,

-   technické zhodnotenie prenajatého majetku vyššie ako 1 700 eur vykonané a odpisované nájomcom,

-   technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku vyššie ako 1 700 eur a technické zhodnotenie vykonané na plne neodpísanom hmotnom majetku uvedenom v prílohe č. 3 ZDP vyššie ako 1 700 eur, ak je zaradené do užívania alebo do obchodného majetku v inom zdaňovacom období, ako je zaradený do užívania alebo do obchodného majetku hmotný majetok uvedený v prílohe č. 3 ZDP, na ktorého odpis sa uplatňuje odpočet výdavkov (nákladov) na investície podľa § 30e ZDP.

Samostatnou hnuteľnou vecou je aj výrobné zariadenie, zariadenie a predmet slúžiaci na poskytovanie služieb, účelový predmet a iné zariadenie, ktoré s budovou alebo so stavbou netvorí jeden funkčný celok, aj keď je s ňou pevne spojené.

Súborom hnuteľných vecí je súhrn samostatných hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie. Súborom hnuteľných vecí so samostatným technicko-ekonomickým určením je aj časť výrobného alebo iného celku. Súbor hnuteľných vecí sa účtuje alebo eviduje podľa § 6 ods. 11 ZDP samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o jednotlivých veciach zaradených do súboru, o určení hlavnej funkčnej veci a o všetkých zmenách súboru, napríklad prírastkoch a úbytkoch vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných a zostatkových cenách jednotlivých prírastkov a úbytkov, o celkovej cene súboru hnuteľných vecí, o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny súboru hnuteľných vecí.

Samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí je možné rozložiť na jednotlivé oddeliteľné súčasti hmotného majetku, ak vstupná cena každej jednotlivej oddeliteľnej súčasti je vyššia ako 1 700 eur. Jednotlivé oddeliteľné súčasti sa evidujú samostatne tak, aby boli preukázateľne zabezpečené technické a hodnotové údaje o jednotlivých oddeliteľných súčastiach a všetky zmeny jednotlivých oddeliteľných súčastí, napríklad ich prírastky a úbytky vrátane údajov o dátume vykonanej zmeny, o rozsahu zmeny, o vstupných cenách a zostatkových cenách jednotlivých oddeliteľných súčastí, o celkovej cene hmotného majetku a o sume odpisov vrátane ich zmien vyplývajúcich zo zmeny vstupnej ceny tohto majetku. Z hmotného majetku charakteru budov a stavieb je možné vyčleniť na samostatné odpisovanie len tie jednotlivé oddeliteľné súčasti, ktoré sú uvedené v prílohe č. 1 k zákonu o dani z príjmov. Konkrétne ide o rozvody počítačových sietí, klimatizačné zariadenia, osobné a nákladné výťahy, eskalátory a pohyblivé chodníky.

Za nehmotný majetok sa na účely ZDP

považuje dlhodobý nehmotný majetok definovaný v zákone o účtovníctve a postupoch účtovania, ktorého vstupná cena je vyššia ako 2 400 eur a použiteľnosť alebo prevádzkovo-technické funkcie sú dlhšie ako jeden rok.

Za nehmotný majetok sa na účely ZDP považuje tiež dlhodobý nehmotný majetok zaúčtovaný právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie vyčleneného z goodwillu alebo záporného goodwillu podľa účtovných predpisov, len pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17c ZDP.

Nehmotný majetok sa odpisuje v súlade s účtovnými predpismi na základe odpisového plánu, maximálne do výšky vstupnej ceny s výnimkou goodwillu a záporného goodwillu, ktorý sa zahrnuje do základu dane podľa § 17a až 17c ZDP.

Podľa zákona o účtovníctve sa nehmotný majetok okrem pohľadávok odpisuje počas predpokladanej doby používania zodpovedajúcej spotrebe budúcich ekonomických úžitkov z majetku. Ak sa nedá životnosť goodwillu a aktivovaných nákladov na vývoj spoľahlivo odhadnúť, musí ich účtovná jednotka odpísať najneskôr do piatich rokov od ich obstarania. Ak neboli aktivované náklady na vývoj úplne odpísané, môže účtovná jednotka rozdeliť zisk, ak úhrnná výška rezervných fondov a iných zložiek vlastného imania, ktoré sú k dispozícii na vyplácanie, je vyššia ako celková výška neodpísaných aktivovaných nákladov na vývoj. Nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou sa neaktivuje okrem softvéru a nákladov na vývoj, ktoré sa aktivujú v súlade s postupmi účtovania.

Za nehmotný majetok sa považujú najmä výsledky vývojovej činnosti, napríklad dizajn, softvér, oceniteľné práva, napríklad výrobno-technické poznatky (know how), licencie, užívacie práva, právo prechodu cez pozemok, vydavateľské práva, vydavateľské tituly, autorské práva, dovozné kvóty a vývozné kvóty, obchodné značky, ochranné známky, receptúry, predmety priemyselných práv a iné výsledky duševnej práce, ak sa obstarali za odplatu.

Naopak, náklady na školenia a semináre, marketingové a podobné štúdie, prieskum trhu, poradenstvo, odborné posudky, získanie noriem a certifikátov, napríklad ako sú ISO normy, prípravu a zábeh výkonov, reklamu, uvedenie výrobkov na trh, reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo jeho časti, na rozšírenie výroby, ako aj ostatné náklady podobného charakteru sa neúčtujú ako dlhodobý nehmotný majetok, ale sa účtujú ako náklady na hospodársku činnosť.

Z odpisovania sú podľa § 23 ZDP vylúčené

•    pozemky,

•    pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky, ktoré nedosiahli plodonosnú starobu,

•    ochranné hrádze,

•    umelecké diela, ktoré nie sú súčasťou stavieb a budov,

•    hnuteľné národné kultúrne pamiatky,

•    povrchové a podzemné vody, lesy, jaskyne, meračské značky, signály a iné zariadenia vybraných geodetických bodov a tlačové podklady štátnych mapových diel,

•    predmety múzejnej hodnoty a galerijnej hodnoty,

•    preložky energetických diel u ich vlastníkov, ak boli financované fyzickou osobou alebo právnickou osobou, ktorá potrebu tejto preložky vyvolala,

•    nehmotný majetok vložený ako vklad do obchodnej spoločnosti alebo členský vklad do základného imania družstva, ak ho vkladateľ nadobudol bezodplatne, napríklad know-how, obchodná značka alebo ak podľa podmienok vkladu bolo obchodnej spoločnosti alebo družstvu poskytnuté len právo na použitie bez prevodu vlastníckych práv k nehmotnému majetku a bez možnosti poskytnutia práva na použitie iným osobám,

•    hmotný majetok u veriteľa, ktorý nadobudol vlastnícke právo v dôsledku zabezpečenia záväzku prevodom práva počas zabezpečenia tohto záväzku,

•    hmotný majetok bezodplatne nadobudnutý organizáciou zabezpečujúcou jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu, ak výdavky vynaložené na jeho vybudovanie sú u odovzdávajúceho daňovníka súčasťou obstarávacej ceny stavby alebo boli zahrnuté pri bezplatnom odovzdaní do výdavkov [viď § 19 ods. 3 písm. c) ZDP].

Výdavky (náklady) na obstaranie majetku vylúčeného z odpisovania nie sú uznaným daňovým výdavkom v čase obstarania tohto majetku, ale sú uznaným daňovým výdavkom pri vyradení majetku z používania, napr. pri jeho predaji podľa § 19 ods. 3 písm. e) ZDP. Výdavky na obstaranie neodpisovaného majetku (vstupnú cenu) možno do daňových výdavkov zahrnúť iba do výšky príjmu z jeho predaja, ak sa jedná o

-   umelecké diela, ktoré nie sú súčasťou stavieb a budov,

-   hnuteľné národné kultúrne pamiatky,

-   povrchové a podzemné vody, lesy, jaskyne, meračské značky, signály a iné zariadenia vybraných geodetických bodov a tlačové podklady štátnych mapových diel,

-   predmety múzejnej hodnoty a galerijnej hodnoty,

-   pozemky nedotknuté ťažbou.

Osoby oprávnené daňovo odpisovať majetok

Vlastník majetku

Hmotný majetok a nehmotný majetok odpisuje daňovník, ktorý má k tomuto majetku vlastnícke právo.

Hmotný majetok a nehmotný majetok, ktorý je v spoluvlastníctve, odpisuje každý zo spoluvlastníkov zo vstupnej ceny, a to pomerne podľa výšky spoluvlastníckeho podielu.

Príklad 1

Dve FO – dvaja podnikatelia si kúpili nehnuteľnosť, v ktorej si zriadili každý svoju prevádzku. Vlastníkom nehnuteľnosti je každý v 1/2. Obstarávacia cena nehnuteľnosti bola 50 000 eur.

Uvedená nehnuteľnosť je v spoluvlastníctve dvoch fyzických osôb, každý z nich odpisuje nehnuteľnosť zo vstupnej ceny 50 000 eur podľa výšky spoluvlastníckeho podielu, t. j. v 1/2. Za predpokladu, že ročný odpis vypočítaný zo vstupnej ceny 50 000 eur predstavuje 2 500 eur, potom každý zo spoluvlastníkov si uplatní ročný odpis v sume 1 250 eur.

Pri odpisovaní hmotného majetku a nehmotného majetku, ktorý sa iba sčasti používa na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, sa do výdavkov na zabezpečenie zdaniteľného príjmu zahŕňa pomerná časť odpisov.

V prípade daňovníka, ktorý uplatňuje výdavky (náklady) podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP, sa pri odpisovaní majetku do výdavkov (nákladov) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľného príjmu zahŕňa ročný odpis v rovnakej percentuálnej výške v akej ich uplatňuje podľa spomínaného ustanovenia.

Daňovník, ktorý je FO, pri preradení hmotného majetku a nehmotného majetku z osobného užívania do obchodného majetku odpisuje tento majetok ako v ďalších rokoch odpisovania zo vstupnej ceny ustanovenej v § 25 ods. 1 písm. d) ZDP, t.j. podľa spôsobu jeho nadobudnutia, pričom za roky nevyužívania majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu sa odpisy neuplatňujú.

Príklad 2

Daňovník nadobudol osobné motorové vozidlo kúpou v roku 2020. V roku 2022 začal podnikať a svoje motorové vozidlo zaradil do obchodného majetku používaného na podnikanie.

Uvedený automobil daňovník nadobudol v roku 2020. Pri jeho preradení do obchodného majetku v roku 2022 uplatní odpis ako v treťom roku odpisovania, a to zo vstupnej ceny, ktorou je obstarávacia cena zaplatená pri kúpe vozidla.

Hmotný majetok a nehmotný majetok individuálne určený a poskytnutý združeniu bez právnej subjektivity na spoločné využitie účastníkov združenia odpisuje ten účastník združenia, ktorý majetok poskytol na spoločné užívanie účastníkom združenia.

Majetok poskytnutý ale nevyužívaný priamo jeho vlastníkom

V súvislosti s uplatňovaním odpisov do daňových nákladov u vlastníka majetku je potrebné spomenúť aj ustanovenie § 19 ods. 2 písm. n) ZDP, ktoré umožňuje ako daňový náklad uplatniť odpisy pri majetku, ktorý nie je priamo využívaný daňovníkom, ale slúži na

•    zabezpečenie zdaniteľných príjmov tohto daňovníka a súčasne aj daňovníka, ktorému bol poskytnutý, ak ide o poskytnutie majetku, ktorý slúži na podporu predaja tovaru, služieb alebo výrobkov daňovníka, ktorý tento majetok poskytol na priame využitie inému daňovníkovi,

•    poskytovanie praktického vyučovania žiakov na základe zmluvy o poskytovaní praktického vyučovania a zmluvy o duálnom vzdelávaní alebo slúži na činnosť strednej odbornej školy s označením podniková škola.

Príklad 3

Pivovar poskytol svojim vybraným odberateľom bezodplatne chladiarenské zariadenia v cene 2 000 € za kus, a to na základe písomnej zmluvy, ktorou sa každý z odberateľov zaviazal využívať toto zariadenie na chladenie plechovkových pív a zároveň sa zaviazal ročne odobrať zmluvou stanovené minimálne množstvá tohto tovaru.

Pivovar zaradí chladiarenské zariadenia v roku odovzdania odberateľom do dlhodobého hmotného majetku a bude ich odpisovať v príslušnej odpisovej skupine. Tieto chladiarenské zariadenia nie sú síce priamo používané pivovarom, ale slúžia na podporu predaja jeho produkcie, pritom túto úlohu plnia aj u predajcu. Z tohto dôvodu budú výdavky na ich obstaranie vo forme odpisov v súlade s § 19 ods. 2 písm. n) bodu 1 ZDP uplatniteľným daňovým výdavkom.

Nevlastník majetku

Hmotný majetok a nehmotný majetok môže však odpisovať aj daňovník, ktorý nemá vlastnícke právo k tomuto majetku, ak účtuje v účtovníctve alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP. Konkrétne sa jedná o:

     hmotný majetok pri prevode vlastníckeho práva z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom práva na veriteľa podľa § 553 ObčZ, ak sa pôvodný vlastník (dlžník) písomne dohodne s veriteľom na výpožičke tohto majetku podľa § 659 ObčZ počas trvania zabezpečenia záväzku,

     dlhodobý hmotný hnuteľný majetok, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny a do nadobudnutia vlastníckeho práva majetok kupujúci užíva,

Príklad 4

Daňovník uzatvoril v roku 2022 kúpnu zmluvu na obstaranie nákladného motorového vozidla na splátky. V zmluve sa zmluvné strany dohodli, že vlastníctvo vozidla prechádza na kupujúceho až zaplatením poslednej splátky, čo bude v roku 2024.

Keďže sa jedná o dlhodobý hmotný majetok, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny a do nadobudnutia vlastníckeho práva kupujúci majetok užíva v súvislosti s podnikateľskou činnosťou, môže daňovník uplatniť v daňových výdavkoch za zdaňovacie obdobie 2022 odpis nákladného motorového vozidla vypočítaný ako v prvom roku odpisovania v závislosti od počtu mesiacov používania vozidla počnúc mesiacom jeho zaradenia do užívania. V roku 2023 daňovník môže uplatniť odpis predmetného vozidla ako v druhom roku používania.

     nehnuteľnú vec obstaranú na základe zmluvy, pri ktorej sa vlastnícke právo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností, ak do nadobudnutia vlastníckeho práva nehnuteľnosť užíva,

     hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu,

Finančným prenájmom sa pre účely ZDP rozumie obstaranie hmotného majetku v zmysle podmienok ustanovených v § 2 písm. s) spomínaného právneho predpisu. Zákon o dani z príjmov hmotný majetok obstarávaný formou finančného prenájmu považuje za súčasť obchodného majetku.

Príklad 5

Ak uzatvorí podnikateľ počas roku 2022 nájomnú zmluvu na základe finančného prenájmu, na základe ktorej v roku 2025 odkúpi predmet nájmu, ktorým je osobné motorové vozidlo, do svojho vlastníctva a toto bude používať počas prenájmu na podnikanie.

Bude si môcťpodnikateľ do daňových výdavkov uplatňovať odpisy tohto vozidla?

Nakoľko sa jedná o hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu, odpisy z tohto majetku používaného na podnikateľskú činnosť môže daňovník uplatňovať do daňových výdavkov.

•    hmotný majetok a nehmotný majetok štátu, obce alebo vyššieho územného celku, ktorý bol zverený do správy rozpočtovej organizácie, príspevkovej organizácie alebo inej právnickej osobe.

Technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky. Pri odpisovaní technického zhodnotenia postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre hmotný majetok. Nájomca zaradí technické zhodnotenie do odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok. Pri vykonaní technického zhodnotenia budovy používanej na niekoľko účelov, zaradí nájomca technické zhodnotenie do odpisovej skupiny na základe účelu, na ktorý nájomca využíva prenajatý majetok.

Rovnakým spôsobom sa odpisuje nájomcom uhradené technické zhodnotenie plne odpísaného hmotného majetku vyššie ako 1 700 eur.

Nehmotný majetok okrem vlastníka môže odpisovať aj daňovník, ktorý k nemu nadobudol právo na jeho užívanie za odplatu. To znamená, že tento daňovník nie je vlastníkom nehmotného majetku, ale na základe zmluvy má len právo používať ho na svoju činnosť.

Ing. Ján Mintál

ZÁKON č. 595/2003 Z. z.
o dani z príjmov

§ 17a

Predaj a kúpa podniku alebo jeho časti v reálnych hodnotách

(1) Daňovník, ktorý predáva podnik alebo jeho časť (ďalej len „daňovník predávajúci podnik“) a ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), zahrnuje do základu dane príjem z predaja podniku alebo jeho časti v dohodnutej kúpnej cene

a)  zvýšenej o záväzky prevzaté daňovníkom kupujúcim podnik a o nevyčerpané rezervy [§ 20 ods. 9 písm. b), d) až f)],

b)  zníženej o hodnotu záväzkov vzťahujúcich sa na výdavky, ktoré ak by boli uhradené pred predajom podniku alebo jeho časti, boli by u daňovníka predávajúceho podnik daňovým výdavkom, o zostatkovú cenu predávaného hmotného majetku a nehmotného majetku a o hodnotu pohľadávok, ktoré by sa pri inkase nepovažovali za zdaniteľný príjem,

c)  zníženej o zostatkovú hodnotu aktívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku alebo zvýšenej o zostatkovú hodnotu pasívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku. ¹⁾

(2) Daňovník kupujúci podnik, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), ocení majetok podniku alebo jeho časť v reálnej hodnote, pričom pri odpisovaní majetku sa uplatní postup podľa § 26. Opravnú položku k nadobudnutému majetku odpisuje tento daňovník podľa osobitného predpisu. Pri pohľadávkach, ktoré nadobudol daňovník kúpou podniku alebo jeho časti, uplatní postup podľa § 17 ods. 12 písm. d). Záväzky prevzaté daňovníkom kupujúcim podnik od daňovníka predávajúceho podnik sa zahrnú do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom ich tento kupujúci uhradí, ak ide o úhradu záväzkov, ktoré by boli pred predajom podniku alebo jeho časti u daňovníka predávajúceho podnik daňovým výdavkom. ¹⁾

(3) Daňovník predávajúci podnik, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) alebo písm. c), upraví výsledok hospodárenia zistený v účtovníctve pri odpisovanom majetku o rozdiel vzniknutý medzi zostatkovou cenou zistenou podľa osobitného predpisu a zostatkovou cenou podľa § 25 ods. 3 a o rozdiel medzi reálnou hodnotou neodpisovaného majetku nadobudnutého darom a jeho vstupnou cenou podľa § 25 ods. 1 písm. a) a g).

(4) Základ dane daňovníka predávajúceho podnik podľa odseku 3 sa zníži o

a)  sumu (výšku) rezervy prevzatej daňovníkom kupujúcim podnik, ktorej ...