Odpis záväzkov – vplyv na základ dane

Záväzkový vzťah je právny vzťah, v ktorom je jeden účastník (dlžník) povinný niečo plniť druhému účastníkovi (veriteľovi) a ten je oprávnený plnenie vyžadovať. Základná právna úprava vzniku a zániku záväzkov ako aj nakladania so záväzkami je v Občianskom zákonníku a v Obchodnom zákonníku.

K odpisu záväzku účtovná jednotka pristupuje najmä vtedy, ak na základe skutočnosti zistí, že záväzok nebude platiť, že veriteľ svoju pohľadávku už nebude vymáhať. Tieto dôvody môžu byť rôzne, napríklad:

•    uplynula zákonná lehota, po ktorej už pohľadávky nemožno vymáhať,

•    veriteľ sa s dlžníkom dohodol, že upúšťa od vymáhania svojej pohľadávky,

•    právoplatne sa ukončilo konkurzné konanie, na základe ktorého boli pohľadávky veriteľov vysporiadané čiastočne,

•    bol potvrdený reštrukturalizačný plán súdom, na základe ktorého dochádza k úprave výšky záväzku,

•    došlo k prevzatiu záväzku iným subjektom na základe zmluvy o prevzatí dlhu.

Záväzok, ktorý účtovná jednotka nemusí zaplatiť, predstavuje pre účtovnú jednotku majetkový prospech a účtuje sa do výnosov na účet 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti.

Vplyv odpisu záväzku
na základ dane

Daňovník účtujúci v sústave PÚ pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „ZDP“) z výsledku hospodárenia. Pri rešpektovaní úpravy zdaniteľného príjmu v § 2 písm. h) ZDP, ktorým treba rozumieť príjem, ktorý je predmetom dane a nie je od dane oslobodený podľa ZDP ani podľa medzinárodnej zmluvy, odpis záväzku do výnosov na účet 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti sa v zásade považuje za zdaniteľný príjem okrem odpisu záväzkov pri konkurze alebo reštrukturalizácii, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP.

Odpis záväzku, ktorý je
daňovým výdavkom

Daňová legislatíva zaviedla daňový postih nesolídneho dlžníka, ktorému je dočasne odňaté právo na daňový účinok neuhradeného záväzku, a to až do doby jeho skutočnej úhrady. Ide o postupné zvyšovanie základu dane o neuhradené záväzky, ktoré je zhodné s časovým testom pre zníženie základu dane prostredníctvom opravných položiek k neuhradeným pohľadávkam u veriteľa.

Ak daňovník účtujúci v sústave PÚ eviduje záväzok prislúchajúci k výdavku (nákladu), ktorý je daňovým výdavkom, je podľa § 17 ods. 27 ZDP povinný upraviť základ dane o výšku tohto záväzku tak, aby zvýšenie základu dane predstavovalo v úhrne najmenej 20 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku uplynula doba dlhšia ako 360 dní, v úhrne najmenej 50 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku uplynula doba dlhšia ako 720 dní a 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, ak od dohodnutej lehoty splatnosti záväzku uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní. Percento zvýšenia základu dane je zo sumy, na ktorú záväzok znie vrátane DPH. Zdaneniu stanoveným percentom podlieha iba aktuálny záväzok alebo jeho časť, ktorý nebol k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia uhradený.

Zdanenie záväzkov je len dočasným opatrením. Pri následnej úhrade, resp. vecne obdobných prípadoch vyrovnania takto zdaneného záväzku, či pri inom zániku záväzku alebo premlčaní, si dlžník naopak svoj základ dane adekvátne zníži, a to v súlade s § 17 ods. 32 ZDP. Ak napríklad dôjde k úhrade záväzku, základ dane sa zníži o výšku záväzku, v akej bol pripočítaný k základu dane, pričom ide len o daňovú úpravu. Ak dôjde k premlčaniu, zániku, odpisu záväzku, základ dane sa mimoúčtovne zníži o výšku záväzku, o ktorú daňovník zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 27 ZDP, najviac však do výšky zaúčtovaného výnosu, pričom zaúčtovaný výnos je súčasťou základu dane. V prípade nahradenia doterajšieho záväzku novým záväzkom sa zníži základ dane len o sumu, o ktorú menovitá hodnota pôvodného záväzku prevyšuje menovitú hodnotu nového záväzku. Pri potvrdení reštrukturalizačného plánu a pri vyhlásení konkurzu sa základ dane zníži o sumu záväzku, o ktorú sa zvyšoval základ dne podľa § 17 ods. 27 ZDP, pričom aj v tomto príde ide len daňovú úpravu.

Ak pri odpise záväzku dochádza aj k zúčtovania opravy odpočítanej DPH podľa § 25a a 53b zákona o DPH na ťarchu nákladov (účet 548), zaúčtovaný náklad je daňovým výdavkom v takej výške, v akej ovplyvňuje výsledok hospodárenia.

Odpis záväzku, ktorý nie je
daňovým výdavkom

V praxi sa často vyskytujú situácie, kedy sa odpisuje záväzok prislúchajúci k nákladu, ktorý nebol uznaný za daňový výdavok. Ide napríklad o záväzok vzťahujúci k nedaňovej zmluvnej sankcii zaúčtovanej do konca roka 2019 (zmluvnej pokute, úroku z omeškania, paušálnej náhrade nákladov spojených s uplatnením pohľadávok), k úroku z pôžičky a úveru od závislých osôb neuznaného za daňový výdavok z dôvodu uplatnenia pravidiel nízkej kapitalizácie, k nákladom, ktoré vstupujú do základu dane až po zaplatení a pod. Ide teda o náklady, ktoré v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nich účtované, boli pri zistení základu dane pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia, t.j. v tomto zdaňovacom období zvyšovali základ dane. Tieto sumy, ktoré už boli u daňovníka zdanené podľa ZDP alebo podľa doterajších predpisov, by sa nemali opätovne zahŕňať do základu dane. Hovorí o tom ustanovenie § 17 ods. 3 písm. c) ZDP.

To znamená, že tak ako pri odpise záväzku, ktorý sa vzťahuje k daňovo uznanému nákladu, ktorý sa zahrnie do účtovných výnosov a následne ako súčasť výsledku hospodárenia aj do základu dane, pričom výsledný vplyv na základ dane je neutrálny, tak obdobne aj pri odpise záväzku, ktorý sa vzťahuje k nedaňovému výdavku, je potrebné zabezpečiť, aby neprišlo k opätovnému zdaneniu tej istej sumy, resp. je potrebné zabezpečiť, aby vznik záväzku a jeho odpísanie mali neutrálny vplyv na základ dane. Uvedené je možné zabezpečiť uplatnením § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, podľa ktorého sa do základu dane nezahŕňa suma, ktorá už bola u toho istého daňovníka zdanená podľa ZDP alebo podľa doterajších predpisov. Na základe tohto ustanovenia ZDP záväzok vzťahujúci sa k nedaňovému výdavku, ktorého odpis sa účtuje do výnosov, nebude súčasťou základu dane.

Obdobný postup sa uplatní, ak ide o odpis záväzku vzťahujúci sa k nákladu, ktorý vstupuje do základu dane až po zaplatení podľa § 17 ods. 19 ZDP. V prípade odpisu tohto typu záväzkov, ktoré sa posudzujú vo väzbe na § 17 ods. 19 ZDP, je však potrebné znížiť základ dane pri použití § 17 ods. 3 písm. c) ZDP len o tú časť odpísaného záväzku, ktorá sa vzťahuje k samotnému nákladu vylúčenému v minulosti zo základu dane z dôvodu nezaplatenia, t. j. o hodnotu záväzku bez prípadnej DPH.

Ak dôjde k odpisu záväzku, ktorý súvisí s nedaňovým výdavkom, u ktorého platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, pričom daň z pridanej hodnoty zaúčtovaná do nákladov nie je uznaným daňovým výdavkom (neprislúcha k daňovému výdavku), potom je potrebné znížiť základ dane pri použití § 17 ods. 3 písm. c) ZDP o celú sumu odpísaného záväzku, ktorá sa vzťahuje k nákladu vylúčenému v minulosti zo základu dane z dôvodu nedaňového výdavku, a to vrátane DPH. Rovnako postupuje aj daňovník, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, ak účtuje do nákladov daň z pridanej hodnoty prislúchajúcu k nedaňovému výdavku.

Ustanovenie § 17 ods. 3 písm. c) ZDP sa neuplatní na odpis záväzku, ktorý pri jeho vzniku nebol účtovaný do nákladov, tzn. pri jeho posúdení ako nedaňového výdavku neovplyvnil základ dane. Odpisom uvedených záväzkov získa daňovník finančný prospech (nové zdroje), preto odpis takéhoto záväzku je v súlade s § 17 ods. 1 ZDP zdaniteľným príjmom.

Odpis záväzku, ktorý je
oslobodený od dane

Daňovníkovi, ktorý nie je schopný plniť svoje záväzky, či už z dôvodu prvotnej alebo druhotnej platobnej neschopnosti, hrozí úpadok. Úpadok dlžníka je možné riešiť v súlade so zákonom č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii v z.n.p. (ďalej len „zákon o konkurze a reštrukturalizácii“) prostredníctvom konkurzu, t.j. speňažením majetku dlžníka a kolektívnym uspokojením jeho veriteľov alebo reštrukturalizáciou t.j. postupným uspokojením veriteľov dlžníka spôsobom dohodnutým v reštrukturalizačnom pláne.

Záväzky, ktoré veriteľ nie je schopný zaplatiť alebo nemusí zaplatiť, účtuje v súlade s postupmi účtovania do výnosov. Takto zaúčtovaný odpis záväzku pri konkurze a reštrukturalizácii sa považuje podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP za príjem oslobodený od dane z príjmov, pričom oslobodenie sa vzťahuje aj na odpis záväzkov voči veriteľom, ktorí v konkurze neuplatnili svoje pohľadávky.

Obdobne sa postupuje aj pri odpise záväzkov u daňovníka, ktorý sa zrušuje zamietnutím návrhu na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku, a u daňovníka, ktorý sa zrušuje zrušením konkurzu z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty. Inštitút zamietnutia návrhu na vyhlásenie konkurzu a zrušenie konkurzu z dôvodu, že majetok nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty upravuje zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v z.n.p. (ďalej len „zákon o konkurze a vyrovnaní“), ktorý platil do konca roka 2005 a naďalej sa vzťahuje na konkurzné a vyrovnacie konania, ktoré začali pred 1. januárom 2006.

Podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP sú od dane oslobodené:

     príjmy plynúce z odpisu záväzkov pri konkurze – pohľadávky si veritelia v konkurze uplatňujú prihláškou (s výnimkou pohľadávok proti podstate, t.j. tých, ktoré sú svojou podstatou nákladmi konkurzu a ktoré sa uplatňujú bežným spôsobom u správcu). Prihlásené pohľadávky uspokojuje správca na základe rozvrhu, ktorý zostavuje po speňažení majetku. Zabezpečené pohľadávky sa uspokoja zo speňaženia majetku tvoriaceho oddelenú podstatu, nezabezpečené pohľadávky zo speňaženia majetku tvoriaceho všeobecnú podstatu. Ak nie je možné uspokojiť pohľadávky (zabezpečené aj nezabezpečené) v plnom rozsahu, uspokoja sa ako nezabezpečené pohľadávky v pomernej výške. Ak po splnení konečného rozvrhu výťažku a zrušení konkurzu budú záväzky úpadcu vysporiadané len čiastočne alebo nebudú vysporiadané vôbec, zaúčtuje sa odpis týchto záväzkov do výnosov na účet 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti. Takto zaúčtovaný odpis záväzku pri zrušení konkurzu sa považuje za príjem oslobodený od dane z príjmov. Oslobodenie sa vzťahuje aj na odpis záväzkov voči veriteľom, ktorí v konkurze neuplatnili svoje pohľadávky.

K odpisu záväzkov podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii môže dôjsť aj v prípade zastavenia konkurzného konania pre nedostatok majetku alebo v prípade zrušenia konkurzu z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate:

-   podľa § 20 zákona o konkurze a reštrukturalizácii súd zisťuje už v konkurznom konaní prostredníctvom predbežného správcu, či majetok dlžníka postačuje aspoň na úhradu nákladov konkurzu. Ak hodnota majetku nebude postačovať ani na úhradu nákladov konkurzu, konkurzné konanie zastaví. Ide o situáciu, ku ktorej dochádza skôr ako je na majetok dlžníka vyhlásený konkurz. Účinky začatia konkurzného konania zanikajú zverejnením oznamu o nadobudnutí právoplatnosti uznesenia o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku v Obchodnom vestníku. Súd zverejní oznam o nadobudnutí právoplatnosti tohto uznesenia v Obchodnom vestníku bezodkladne po tom, čo uznesenie nadobudne právoplatnosť. Ak je dlžník zapísaný do obchodného registra, súd doručí právoplatné uznesenie o zastavení konkurzného konania pre nedostatok majetku aj príslušnému registrovému súdu. Príjmy plynúce z odpisu záväzkov u dlžníka, u ktorého súd zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, sú od dane oslobodené podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP;

-   ak súd konkurz vyhlási a následne zistí, že majetok v konkurze nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate (napr. pohľadávky vzniknuté po vyhlásení konkurzu v súvislosti so správou a speňažením majetku, výživné pre deti, odmena správcu, dane, poplatky, clá, poistné, mzdy), v súlade s § 102 ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii aj bez návrhu rozhodne o zrušení konkurzu. Uznesenie o zrušení konkurzu súd zverejňuje v Obchodnom vestníku. Rovnako tak v Obchodnom vestníku oznamuje súd aj právoplatnosť uznesenia o zrušení konkurzu. Príjmy plynúce z odpisu záväzkov úpadcu do výnosov z dôvodu zrušenia konkurzu pre nedostatok majetku sú oslobodené od dane podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP.

     príjmy plynúce z odpisu záväzkov daňovníka, ktorý sa zrušuje zamietnutím návrhu na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku – inštitút zamietnutia návrhu na vyhlásenie konkurzu upravuje zákon o konkurze a vyrovnaní, ktorý platil do konca roka 2005 a podľa ktorého sa dokončia konania začaté pred 1. 1. 2006. To znamená, že v prípade zamietnutia návrhu na vyhlásenie konkurzu môže ísť len o návrhy doručené na súd do konca roka 2005. Ak súd zamietne návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku (§ 13 ods. 1 zákona o konkurze a vyrovnaní) je toto súdne rozhodnutie podkladom pre odpis záväzkov daňovníka. Odpis záväzkov u daňovníka, ktorý sa zrušuje zamietnutím návrhu na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku, je od dane oslobodený podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP;

     príjmy plynúce z odpisu záväzkov daňovníka, ktorý sa zrušuje zrušením konkurzu z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty – zrušenie daňovníka z uvedených dôvodov je tiež upravené v zákone o konkurze a vyrovnaní, ktorý platil do konca roka 2005. Podľa § 44 ods. 1 písm. d) tohto zákona súd rozhodne o zrušení konkurzu pre nemajetnosť dlžníka v tom prípade, ak po vyhlásení konkurzu zistí, že majetok úpadcu nebude postačovať ani na pokrytie výdavkov a odmenu správcu. Odpis záväzkov úpadcu do výnosov z dôvodu zrušenia konkurzu pre jeho nemajetnosť, je oslobodený od dane podľa § 13 ods. 1 písm. d) ZDP;

     príjmy plynúce z odpisu záväzkov pri reštrukturalizácii – ak v súlade s § 108 a násl. zákona o konkurze a reštrukturalizácii daňovník v postavení dlžníka alebo jeho veriteľ podá na príslušný súd návrh na povolenie reštrukturalizácie a súd zistí, že tento návrh spĺňa všetky zákonom predpísané náležitosti, rozhodne o začatí reštrukturalizačného konania a následne o povolení reštrukturalizácie. V uznesení o povolení reštrukturalizácie súd ustanoví správcu a vyzve veriteľov, aby v zákonnej lehote prihlásili pohľadávky. Povolením reštrukturalizácie sa začína reštrukturalizácia. Reštrukturalizácia sa považuje za povolenú zverejnením uznesenia o povolení reštrukturalizácie v Obchodnom vestníku. V rámci reštrukturalizácie sa vypracúva reštrukturalizačný plán, ktorým je listina upravujúca vznik, zmenu alebo zánik práv a záväzkov osôb v nej uvedených ako aj rozsah a spôsob uspokojenia tých účastníkov plánu, ktorí sú veriteľmi prihlásených pohľadávok. Plán musí byť vypracovaný tak, aby zabezpečoval čo najvyššiu možnú mieru uspokojenia veriteľov dlžníka pri zachovaní jeho reálnosti a udržateľnosti. Po schválení reštrukturalizačného plánu veriteľským výborom a schvaľovacou schôdzou, ktorú tvoria účastníci plánu, reštrukturalizačný plán na návrh predkladateľa plánu potvrdzuje súd uznesením. V uznesení o potvrdení plánu súd rozhodne aj o skončení reštrukturalizácie. Uznesenie súd bezodkladne zverejní v Obchodnom vestníku. Podľa § 155 zákona o konkurze a reštrukturalizácii nastávajú účinky súdom potvrdeného reštrukturalizačného plánu zverejnením uznesenia o potvrdení plánu v Obchodnom vestníku, pričom zverejnením tohto uznesenia zaniká právo veriteľom, ktorí riadne a včas neprihlásili pohľadávky, vymáhať tieto pohľadávky voči dlžníkovi.

ZÁKON č. 595/2003 Z. z.
o dani z príjmov

§ 13

Oslobodenie od dane

(1) Od dane sú oslobodené príjmy

a)  daňovníkov uvedených v § 12 ods. 3 plynúce z činnosti, na ktorej účel títo daňovníci vznikli alebo ktorá je ich základnou činnosťou vymedzenou osobitným predpisom okrem príjmov z predaja majetku, príjmov z nájomného, príjmov z reklám, príjmov z členských príspevkov, ak nie sú oslobodené podľa písmen b) až g) alebo odseku 2, príjmov na základe zmluvy o sponzorstve v športe, príjmov z činností, ktoré sú podnikaním a príjmov, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43,

b)  rozpočtových organizácií z prenájmu a z predaja majetku zahrnuté v rozpočte zriaďovateľa okrem príjmov, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43,

c)  štátnych fondov, príjmy Rady pre riešenie krízových situácií, príjmy Garančný fond investícií a príjmy Fondu ochrany vkladov okrem príjmov, z ktorých sa daň vyberá podľa § 43,

d)  plynúce z predaja majetku zahrnutého do konkurznej podstaty a z odpisu záväzkov pri konkurze alebo reštrukturalizácii, vrátane odpisu záväzkov voči veriteľom, ktorí v konkurze neuplatnili svoje pohľadávky voči daňovníkovi; obdobne sa postupuje aj pri odpise záväzkov u daňovníka, ktorý sa zrušuje zamietnutím návrhu na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku, a u daňovníka, ktorý sa zrušuje zrušením konkurzu z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty,

e)  obcí a vyšších územných celkov z prenájmu a predaja ich majetku.

f) z odpisu záväzkov na základe rozhodnutia Rady pre riešenie krízových situácií podľa osobitného predpisu.

g)  z reklám, ktoré sú určené na charitatívne účely, daňovníkov uvedených v § 12 ods. 3 písm. a) najviac do výšky 30 000 eur za príslušné zdaňovacie obdobie, pričom tieto príjmy je daňovník povinný použiť len na účel vymedzený v § 50 ods. 5, a to najneskôr do konca roka nasledujúceho po roku, v ktorom tieto príjmy daňovník prijal; ak daňovník do uplynutia tejto lehoty nepoužije príjmy z reklám oslobodené od dane na účel vymedzený v § 50 ods. 5, je povinný zahrnúť tieto príjmy alebo ich nepoužitú časť do základu dane najneskôr v zdaňovacom období, v ktorom uplynie táto lehota ...