Odpis rizikovej pohľadávky
v daňových výdavkoch
Odpis pohľadávky je jednostranným úkonom na strane veriteľa pri trvalom upustení od jej vymáhania. Je to jeden zo spôsobov vyradenia pohľadávky z obchodného majetku daňovníka z iného dôvodu než je jej úhrada alebo postúpenie. Odpis pohľadávky sa vykonáva účtovne aj daňovo jednorazovo, nie je možné realizovať ho postupne, ako napríklad tvorbu opravnej položky k pohľadávke.
Odpis pohľadávky
Podľa § 68 ods. 5 Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“) sa pri trvalom upustení od vymáhania pohľadávky odpis pohľadávky účtuje na ťarchu účtu 546 – Odpis pohľadávky.
Pred vyradením pohľadávky z účtovníctva sa zúčtuje vytvorená opravná položka k pohľadávke na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávok.
Účtovný odpis pohľadávky nie je automaticky daňovým výdavkom
Stáva sa ním až po splnení podmienok uvedených v § 19 ods. 2 písm. h) a písm. r) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“). Podmienky pre odpis pohľadávky posudzované podľa citovaných ustanovení ZDP sa použijú aj na pohľadávky voči dlžníkom v zahraničí. Ak súčasťou hodnoty pohľadávky je daň z pridanej hodnoty, odpis do nákladov sa týka aj časti pohľadávky tvorenej touto daňou.
Príspevok sa venuje podmienkam, ktoré musia byť splnené pri uplatnení odpisu rizikovej pohľadávky do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP.
Pravidlá pre odpis rizikovej pohľadávky
Ustanovenie § 19 ods. 2 písm. r) ZDP umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov odpis pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 ZDP. V súlade s § 20 ods. 3 ZDP zásady pre tvorbu, čerpanie a rozpustenie opravných položiek stanovuje platná účtovná legislatíva.
Z hľadiska druhu pohľadávok sa ustanovenie § 19 ods. 2 písm. r) ZDP (s odkazom na znenie ustanovenia § 20 ods. 14 ZDP) vzťahuje na zaúčtovaný odpis pohľadávok v menovitej hodnote bez príslušenstva. Pri zahrnutí pohľadávok do daňových výdavkov sa posudzujú aj ďalšie okolnosti, ktorými sú:
• dátum vzniku pohľadávky - pohľadávka vzniká na strane veriteľa ako dôsledok vzniku záväzku na strane dlžníka z určitého právneho dôvodu; za vznik pohľadávky sa považuje moment povinnosti účtovať o nej v súlade so zákonom o účtovníctve;
• dátum splatnosti pohľadávky – splatnosť je vyjadrená dobou, v ktorej má byť pohľadávka splatená alebo záväzok uhradený;
• uplynutie určenej doby splatnosti pohľadávky – obdobie, v ktorom má byť pohľadávka uspokojená sa nazýva lehota splatnosti a je dohodnutá v zmluve alebo iným spôsobom.
Ak dôjde medzi veriteľom a dlžníkom k písomnej dohode o určení novej lehoty splatnosti
pred uplynutím alebo po uplynutí pôvodnej lehoty splatnosti, na účely úpravy základu dane podľa § 19 ods. 2 písm. r) a § 20 ods. 14 ZDP sa počíta pôvodná lehota splatnosti aj napriek skutočnosti, že Obchodný zákonník neobsahuje ustanovenie, ktoré by zmluvným stranám zakazovalo dohodou meniť lehotu splatnosti.
Keďže odpis pohľadávky podľa § 19 ods. písm. r) ZDP je viazaný na možnosť daňovo uznanej tvorby opravnej položky k tejto pohľadávke, platia pre odpis pohľadávky rovnaké podmienky ako pre uznanie tvorby opravnej položky do daňových výdavkov.
Ide však len o hypotetické splnenie všetkých podmienok, tzn. že odpis pohľadávky do daňových výdavkov nie je podmienený tvorbou opravnej položky v účtovníctve.
Odpis rizikovej pohľadávky v účtovníctve je uznaným daňovým výdavkom
ak sú splnené nasledovné podmienky:
• pohľadávka je zahrnutá do zdaniteľných príjmov;
Pohľadávka ocenená v menovitej hodnote je zahrnutá do zdaniteľných príjmov, ak je v čase vzniku zaúčtovaná do výnosov v prospech účtov účtovej triedy 6 - Výnosy. Daňovo uznaným výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP teda nemôže byť odpis takých pohľadávok, ktoré vznikli z titulu úverov, pôžičiek, záloh, a tiež odpis pohľadávok nadobudnutých postúpením, vkladom, darovaním, dedením, či odpis pohľadávok nadobudnutých právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie. Zriedkavo sa v praxi vyskytujú prípady, keď pohľadávka nie je účtovaná do výnosov, napr. účtovanie o prijatom dobropise. Aj v tomto prípade je splnená podmienka zahrnutia pohľadávky do zdaniteľných príjmov, pretože sa prejaví v účtovníctve znížením nákladov a následne zvýšením výsledku hospodárenia.
• pohľadávka musí byť riziková;
Za „rizikovú pohľadávku“ sa považuje pohľadávka, u ktorej je riziko, že ju dlžník sčasti alebo úplne neuhradí, napríklad z dôvodu insolventnosti dlžníka a pod. V tejto súvislosti treba uviesť, že neexistencia dlžníka nie je dôvod na daňovo účinný odpis pohľadávky.
• pohľadávka musí byť nepremlčaná;
Táto podmienka je na účely uznania tvorby opravnej položky do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 14 ZDP ustanovená v § 20 ods. 2 písm. b) ZDP.
Premlčacia doba podľa všeobecne platných právnych predpisov je u pohľadávok vzniknutých z obchodných záväzkových vzťahov štvorročná (§ 397 Obchodného zákonníka), ak zákon neustanovuje inak, v prípade pohľadávok vzniknutých zo zmlúv uzatvorených podľa Občianskeho zákonníka je premlčacia doba trojročná (§ 101), ak nie je v ďalších ustanoveniach tohto zákona uvedené inak.
ZDP s účinnosťou od 1. 1. 2020 ustanovuje vlastnú definíciu nepremlčanej pohľadávky, a to v § 20 ods. 3. Podľa tohto ustanovenia sa pohľadávka na účely ZDP považuje za nepremlčanú k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná. Zavedením tohto pravidla pri posudzovaní nepremlčania pohľadávky sa teda neposudzuje premlčanie uplynutím lehoty premlčania podľa osobitných predpisov (Obchodný zákonník, Občiansky zákonník) ku dňu odpisu pohľadávky alebo ku dňu tvorby opravnej položky, ale k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom dochádza k odpisu pohľadávky alebo tvorby opravnej položky.
• odpis pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP sa nevzťahuje na pohľadávky nadobudnuté postúpením a na pohľadávky, ktoré možno vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi. Táto skutočnosť vyplýva z ustanovenia § 20 ods. 15 ZDP, podľa ktorého sa ustanovenia o opravných položkách uznaných za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14 ZDP nepoužijú na tieto pohľadávky;
• v súlade s § 52 ods. 18 ZDP daňovo uznané opravné položky podľa § 20 ods. 14 možno tvoriť len na pohľadávky, ktoré vznikli od 1. 1. 2004, preto aj daňový odpis pohľadávok podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP možno uplatniť len na pohľadávky, ktoré vznikli po tomto termíne;
• u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov (zákon č. 129/2010 Z. z. o spotrebiteľských úveroch a pôžičkách pre spotrebiteľov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z.n.p.), sa za daňový výdavok považuje aj tvorba opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcej sa k istine a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úveru.
Ak pohľadávka spĺňa uvedené podmienky
odpis takejto pohľadávky v účtovníctve je v nadväznosti § 20 ods. 14 ZDP uznaným daňovým výdavkom do výšky, ktorá závisí od doby, ktorá uplynula od splatnosti pohľadávky. Ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako
• 360 dní, daňovým výdavkom je odpis pohľadávky do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
• 720 dní, daňovým výdavkom je odpis pohľadávky vo výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva,
• 1 080 dní, odpis pohľadávky je daňovým výdavkom vo výške 100 % menovitej hodnoty alebo jej nesplatnej časti bez príslušenstva.
Podľa § 122 Občianskeho zákonníka lehota určená podľa dní sa začína dňom, ktorý nasleduje po udalosti, ktorá je rozhodujúca pre jej začiatok. Do nej sa teda nezapočíta deň, keď táto udalosť nastala. Uvedená lehota sa končí uplynutím posledného dňa určenej dĺžky lehoty.
Odpis príslušenstva k pohľadávke
Príslušenstvom pohľadávky podľa legislatívnej skratky zavedenej v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP treba rozumieť
• úroky z omeškania,
• poplatky z omeškania a
• iné platby, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady.
Ak daňovník odpisuje rizikovú pohľadávku vrátane príslušenstva, potom aj odpis príslušenstva alebo jeho neuhradenej časti, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov, bude podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP uznaným daňovým výdavkom, avšak len za splnenia podmienok pre uznanie tvorby opravnej položky k príslušenstvu do daňových výdavkov ustanovených v § 20 ods. 22 ZDP.
Príslušenstvo je možné daňovo odpísať za týchto podmienok:
• musí ísť o príslušenstvo, pri ktorom je riziko, že ho dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí,
• príslušenstvo bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov (účtované do výnosov),
• od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní alebo od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.
Odpis rizikovej pohľadávky u mikrodaňovníka
Odpis pohľadávky do daňových výdavkov u mikrodaňovníka je tiež viazaný na výšku opravnej položky, ktorá by bola u neho daňovo uznaná. To znamená, že v nadväznosti na možnosť uplatnenia tvorby opravnej položky k rizikovej pohľadávke mikrodaňovníkom do daňových výdavkov v súlade s účtovníctvom, aj odpis takejto pohľadávky a jej príslušenstva je u mikrodaňovníka uznaným daňovým výdavkom vo výške zaúčtovanej. Vyplýva to z § 19 ods. 2 písm. r) ZDP účinného od 1. 1. 2021, podľa ktorého odpis pohľadávky a príslušenstva k pohľadávke u mikrodaňovníka, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov u mikrodaňovníka, sú daňovým výdavkom do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 23 ZDP, t. j. do výšky, v akej by si ju zaúčtoval do nákladov v súlade s účtovníctvom.
Podľa prechodného ustanovenie § 52zzi ods. 2 ZDP sa vyššie uvedené prvýkrát použije na odpis pohľadávky alebo príslušenstvo k pohľadávke, ku ktorému došlo v zdaňovacom období, v ktorom je daňovník považovaný za mikrodaňovníka a ide o odpis pohľadávky alebo príslušenstva k pohľadávke zahrnutých do zdaniteľných príjmov v zdaňovacom období, v ktorom je daňovník považovaný za mikrodaňovníka. Keďže status mikrodaňovníka mohol daňovník nadobudnúť najskôr v zdaňovacom období, ktoré začína 1. 1. 2021, môže ísť o pohľadávku resp. príslušenstvo k pohľadávke zahrnutej do zdaniteľných príjmov v zdaňovacom období, ktoré začína najskôr 1. 1. 2021.
Odpis rizikovej pohľadávky,
ku ktorej bola tvorená daňovo uznaná opravná položka
Ak nastane situácia, že daňovník k pohľadávke, ktorá spĺňa podmienky pre odpis podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP, v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach vytvoril opravnú položku a zahrnul ju do základu dane (daňovo uznané opravné položky), pri odpise takejto pohľadávky postupuje podľa § 17 ods. 28 písm. b) ZDP. V súlade s týmto ustanovením daňovník základ dane zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok, a súčasne základ dane zníži o odpis pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP, ak bola pohľadávka v zdaňovacom období odpisu pohľadávky aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná.
Zároveň sa v § 17 ods. 28 písm. b) ZDP upravuje situácia pri odpise pohľadávky, ktorá v zdaňovacom období jej odpisu nebola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná, a to tak, že základ dane je možné znížiť o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP najviac do výšky opravnej položky, ktorá bola daňovníkom uplatnená ako daňový výdavok v čase, keď ešte nebola pohľadávka premlčaná.
V prípade, že vplyv na základ dane je neutrálny, úpravu základu dane podľa § 17 ods. 28 písm. b) ZDP nie je potrebné vykonať.
Inkaso odpísanej pohľadávky
V praxi môže nastať aj situácia, že pohľadávka odpísaná a zahrnutá do základu dane podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP v jednom zdaňovacom období, bude v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach dodatočne uhradená dlžníkom. Odpis pohľadávky v účtovníctve predstavuje vyradenie pohľadávky z majetku z iného dôvodu, než je jej úhrada alebo postúpenie, neznamená však zánik pohľadávky. Odpísanú pohľadávku účtovná jednotka eviduje na podsúvahovom účte pre účely identifikácie prípadnej úhrady v budúcnosti, a to v nadväznosti na § 85 ods. 2 písm. m) postupov účtovania v PÚ. Dodatočný príjem odpísanej pohľadávky alebo jej časti v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach účtovná jednotka zaúčtuje v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti a zahrnie do základu dane v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) alebo c) ZDP.
Odpis pohľadávky v bankách
Banky, pobočky zahraničných bánk a Exportno-importná banka Slovenskej republiky môžu odpísať do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. r) ZDP nepremlčanú pohľadávku z nesplateného úveru (ak je v zdaňovacom období aspoň jeden deň nepremlčaná), ktorý nie krytý hodnotou zabezpečenia, ak pohľadávka spĺňa podmienky pre uznanie opravnej položky vytvorenej k tejto pohľadávke do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 4 ZDP. Opravné položky sa tvoria do výšky pohľadávky, ktorej súčasťou nie je úrok z omeškania nezahrnutý do základu dane a úrok nezahrnutý do príjmov. Ak súčasťou pohľadávky je aj úrok z omeškania nezahrnutý do základu dane a úrok nezahrnutý do príjmov, tvorba opravnej položky k tejto súčasti pohľadávky nie je uznaným daňovým výdavkom podľa tohto ustanovenia. Na vymedzenie výšky opravnej položky k týmto pohľadávkam sa vzťahujú postupy podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo.
Ak od splatnosti pohľadávky, na ktorú je tvorená opravná položka, uplynula doba
• dlhšia ako 360 dní, daňovým výdavkom je tvorba opravnej položky do výšky 20 % z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia,
• dlhšia ako 720 dní, daňovým výdavkom je tvorba opravnej položky do výšky 50 % z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia,
• dlhšia ako 1 080 dní, daňovým výdavkom je tvorba opravnej položky do výšky 100 % z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia.
Odpis pohľadávok nadobudnutých kúpou podniku, nepeňažným vkladom alebo právnym nástupcom
Pri odpise pohľadávky nadobudnutej kúpou podniku v reálnych hodnotách, nadobudnutej nepeňažným vkladom v reálnych hodnotách a nadobudnutej zlúčením, splynutím alebo odštiepením obchodných spoločností alebo družstiev v reálnych hodnotách daňovník nepostupuje podľa § 19 ods. 2 písm. r.) ZDP, ale podľa podmienok pre odpis takýchto pohľadávok, ktoré sú osobitne upravené v § 17a ods. 7 písm. b), § 17b ods. 6 písm. b) a § 17c ods. 4 písm. b) ZDP. Pohľadávky nadobudnuté uvedeným spôsobom sú ocenené reálnou hodnotou, ktorá nesmie byť vyššia ako jej menovitá hodnota. Ak takáto pohľadávka je v zdaňovacom období jej odpisu aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná, do daňových výdavkov sa zahrnie najviac:
• 20 % z reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, ak odo dňa nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo odo dňa nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo odo dňa nadobudnutia pohľadávky pri zlúčení, splynutí, rozštiepení uplynula doba dlhšia ako 360 dní,
• 50 % z reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, ak odo dňa nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo odo dňa nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo odo dňa nadobudnutia pohľadávky pri zlúčení, splynutí, rozštiepení uplynula doba dlhšia ako 720 dní,
• 100 % z reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, ak odo dňa nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji podniku alebo odo dňa nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo odo dňa nadobudnutia pohľadávky pri zlúčení, splynutí, rozštiepení uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.
Ing. Jana Bielená
§ 17a zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov
Predaj a kúpa podniku alebo jeho časti v reálnych hodnotách
(1) Daňovník, ktorý predáva podnik alebo jeho časť (ďalej len „daňovník predávajúci podnik“) a ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), zahrnuje do základu dane príjem z predaja podniku alebo jeho časti v dohodnutej kúpnej cene
a) zvýšenej o záväzky prevzaté daňovníkom kupujúcim podnik a o nevyčerpané rezervy [§ 20 ods. 9 písm. b), d) až f)],
b) zníženej o hodnotu záväzkov vzťahujúcich sa na výdavky, ktoré ak by boli uhradené pred predajom podniku alebo jeho časti, boli by u daňovníka predávajúceho podnik daňovým výdavkom, o zostatkovú cenu predávaného hmotného majetku a nehmotného majetku a o hodnotu pohľadávok, ktoré by sa pri inkase nepovažovali za zdaniteľný príjem,
c) zníženej o zostatkovú hodnotu aktívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku alebo zvýšenej o zostatkovú hodnotu pasívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku.
(2) Daňovník kupujúci podnik, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), ocení majetok podniku alebo jeho časť v reálnej hodnote, pričom pri odpisovaní majetku sa uplatní postup podľa § 26. Opravnú položku k nadobudnutému majetku odpisuje tento daňovník podľa osobitného predpisu. Pri pohľadávkach, ktoré nadobudol daňovník kúpou podniku alebo jeho časti, uplatní postup podľa § 17 ods. 12 písm. d). Záväzky prevzaté daňovníkom kupujúcim podnik od daňovníka predávajúceho podnik sa zahrnú do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom ich tento kupujúci uhradí ...
