V zmysle v súčasnosti platných postupov účtovania sa odložená daň z príjmov účtuje v prípadoch:

-  vzniku zdaniteľných dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou, ktoré v budúcich účtovných obdobiach budú tvoriť zdaniteľné sumy pri určovaní základu dane z príjmov (odložený daňový záväzok)

–   ide o prípady, ak

  účtovná hodnota dlhodobého hmotného majetku je vyššia než je jeho daňová základňa, napr. účtovná zostatková cena dlhodobého hmotného majetku je vyššia než je jeho zostatková cena podľa zákona o dani z príjmov,

  účtovná hodnota pohľadávky je vyššia než je jej daňová základňa.

Príklad 1

Obstarávacia cena majetku je 30 000 eur. Ak suma uplatnených účtovných odpisov od začiatku odpisovania je 12 000 euro, účtovná zostatková cena je 18 000 eur. Ak suma už uplatnených daňových odpisov je 15 000 eur, daňová zostatková cena je 15 000 eur (daňová základňa).

Rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou vo výške 3 000 eur je zdaniteľným dočasným rozdielom, ktorý by zvýšil vykázaný účtovný výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane. Ide o odložený daňový záväzok. Výška odloženej dane sa potom vypočíta ako 3 000 eur x sadzba dane z príjmov, u ktorej sa predpokladá, že bude platiť v tom období, v ktorom bude odložený daňový záväzok uplatnený.

-  vzniku odpočítateľných dočasných rozdielov medzi účtovnou hodnotou majetku a účtovnou hodnotou záväzkov vykázanou v súvahe a ich daňovou základňou, ktoré v budúcich účtovných obdobiach budú tvoriť odpočítateľné sumy pri určovaní základu dane z príjmov (odložená daňová pohľadávka)

–   ide o prípady, ak

  účtovná hodnota dlhodobého hmotného majetku je nižšia než je jeho daňová základňa, napr. účtovná zostatková cena dlhodobého hmotného majetku je nižšia než je jeho zostatková cena podľa zákona o dani z príjmov,

Príklad 2

Obstarávacia cena majetku je 40 000 eur. Ak suma uplatnených účtovných odpisov od začiatku odpisovania je 20 000 eur, účtovná zostatková cena je 20 000 eur. Ak suma už uplatnených daňových odpisov je 15 000 eur, daňová zostatková cena (daňová základňa) je 25 000 eur.

Rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou vo výške – 5 000 eur je odpočítateľným dočasným rozdielom, ktorý by znížil vykázaný účtovný výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane. Ide o odloženú daňovú pohľadávku. Výška odloženej dane sa potom vypočíta: – 5 000 eur x sadzba dane z príjmov, u ktorej sa predpokladá, že bude platiť v tom období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka vyrovnaná.

  účtovná hodnota pohľadávky je nižšia než je jej daňová základňa, napr. bola vytvorená opravná položka k pohľadávkam a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou pohľadávky bude v budúcnosti daňovo uznaný,

Príklad 3

Účtovná hodnota pohľadávky zúčtovanej 311/602, t. j. vo vzťahu k účtovnému hospodárskemu výsledku je 3 000 eur. K tejto pohľadávke bola zúčtovaná na účte 547 opravná položka (daňovo neuplatniteľná) vo výške 1 000 eur. Účtovná hodnota zúčtovanej pohľadávky je tak 2 000 eur.

Rozdiel medzi opravnou položkou zúčtovanou do nákladov 1 000 eur a daňovou hodnotou opravnej položky vo výške 0 eur (daňovo neuznaná opravná položka), resp. rozdiel medzi účtovnou hodnotou pohľadávky 2 000 eur a daňovou hodnotou pohľadávky 3 000 eur je odpočítateľným dočasným rozdielom, ktorý by v budúcom období (v ktorom dôjde k úhrade pohľadávky a zúčtovaniu opravnej položky) znížil vykázaný účtovný výsledok hospodárenia pri jeho transformácii na základ dane.

  účtovná hodnota zásob je nižšia než je ich daňová základňa, napr. bola vytvorená opravná položka k zásobám a tento rozdiel medzi účtovnou hodnotou a daňovou základňou zásob bude v budúcnosti daňovo uznaný,

  účtovná hodnota záväzku je vyššia než je jeho daňová základňa (ide napr. o záväzky daňovo uznané až po ich zaplatení)

-  možnosti umorovať daňovú stratu v budúcnosti, pod ktorou sa rozumie možnosť odpočítať daňovú stratu od základu dane v budúcnosti v zmysle § 30 ZDP (odložená daňová pohľadávka),

-  možnosti previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období (odložená daňová pohľadávka).

Daňovou základňou na účely účtovania o odloženej dani z príjmov sa rozumie hodnota majetku a hodnota záväzku zistená podľa zákona o dani z príjmov.

K odpočítateľnému dočasnému rozdielu a zdaniteľnému dočasnému rozdielu k majetku a záväzku sa neúčtuje ani odložená daňová pohľadávka ani odložený daňový záväzok pri prvotnom zaúčtovaní majetku alebo záväzku v účtovníctve, ak v čase prvotného zaúčtovania nemá tento účtovný prípad vplyv ani na výsledok hospodárenia ani na základ dane a zároveň nejde o účtovný prípad vznikajúci u kupujúceho pri kúpe podniku alebo časti podniku, u prijímateľa vkladu pri vklade podniku alebo časti podniku alebo u nástupníckej účtovnej jednotke pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení. K tomuto odpočítateľnému dočasnému rozdielu a zdaniteľnému dočasnému rozdielu sa odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok neúčtujú ani v nasledujúcich účtovných obdobiach.

Výpočet odloženej dane

Súčet kladných hodnôt (odpočítateľných položiek pre určenie základu splatnej dane) a záporných hodnôt (pripočítateľných položiek pre určenie základu splatnej dane) je základom pre výpočet odloženej dane. Ako už bolo spomínané, do základu dane sa nezahŕňajú trvalé rozdiely vznikajúce pri určovaní základu splatnej dane (t. j. také rozdiely, ktoré sa nedajú vysporiadať pri určovaní základu splatnej dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach).

Na účely účtovania pri výpočte odloženej daňovej pohľadávky a odloženom daňovom záväzku sa použijú sadzby dane z príjmov, u ktorých sa predpokladá, že budú platiť v tom období, v ktorom bude odložená daňová pohľadávka vyrovnaná alebo odložený daňový záväzok uplatnený. Ak táto sadzba dane z príjmov nie je známa, použije sa sadzba dane z príjmov platná v nasledujúcom účtovnom období.

Ak základom dane je záporná hodnota, vypočítaná odložená daň sa účtuje ako odložená daňová pohľadávka.

Ak základom dane je kladná hodnota, vypočítaná odložená daň sa účtuje ako odložený daňový záväzok.

Postup pri prípadnej zmene sadzby dane je upravený v rámci §  10 ods. 17 postupov účtovania. Pred zaúčtovaním dane z príjmov odloženej do budúcich období sa zostatok účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka prepočíta novou sadzbou dane z príjmov a rozdiel sa účtuje podľa charakteru na ťarchu alebo v prospech účtu 592 – Odložená daň z príjmov.

Účtovanie odloženej dane

Odložená daňová pohľadávka sa účtuje v prospech účtu 592 – Odložená daň z príjmov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Odložený daňový záväzok sa účtuje na ťarchu účtu 592 – Odložená daň z príjmov so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vznikajúce v súvislosti s určitým účtovným prípadom, sa účtujú v závislosti od toho, ako sa účtuje účtovný prípad. Pri účtovných prípadoch, ktoré sa neúčtujú ako náklad alebo výnos, ale priamo v prospech alebo na ťarchu účtov vlastného imania (napríklad na účte 414 -Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení, 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov, 429 – Neuhradená strata minulých rokov), sa aj odložená daň z príjmov účtuje priamo na ťarchu alebo v prospech týchto účtov vlastného imania.

Odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok vznikajúci pri vklade podniku alebo jeho časti sa u prijímateľa vkladu účtuje so súvzťažným zápisom na účet 015 – Goodwill. Odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok vznikajúci pri kúpe podniku alebo časti podniku u kupujúceho sa účtuje so súvzťažným zápisom na účet 015 – Goodwill.

Obmedzenia pri účtovaní odloženej dane

Postupy účtovania ustanovujú, že účtovanie o odloženej dani sa nevzťahuje na goodwill alebo záporný goodwill pri jeho prvotnom zaúčtovaní. Účtovanie o odloženej dani sa vzťahuje na dočasný rozdiel ku goodwillu alebo zápornému goodwillu, ktorý vznikol po jeho prvotnom zaúčtovaní, napríklad z dôvodu rôznych daňových odpisov a účtovných odpisov, ak pri prvotnom účtovaní goodwillu alebo záporného goodwillu nevznikol dočasný rozdiel.

O odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje len vtedy, ak je pravdepodobné, že základ dane, voči ktorému bude možné vyrovnať sumy uvedené v § 10 ods.8 postupov účtovania, je dosiahnuteľný. Za dosiahnuteľný sa považuje, ak voči tomu istému daňovému úradu a u toho istého daňovníka existujú dostatočné zdaniteľné dočasné rozdiely, ktorých krytie sa v budúcnosti očakáva

a)  v rovnakom období ako očakávané krytie odpočítateľných dočasných rozdielov, alebo

b)  v obdobiach, v ktorých môže byť umorená daňová strata, ku ktorej sa táto odložená daňová pohľadávka vzťahuje.

Ak u toho istého daňovníka a voči tomu istému daňovému úradu nie sú dostatočné zdaniteľné rozdiely, o odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje len vtedy, ak je pravdepodobné, že sa dosiahne dostatočný základ dane z príjmov u toho istého daňovníka a voči tomu istému daňovému úradu v tom období, v ktorom sú odpočítateľné dočasné rozdiely kryté, alebo v ktorých môže byť daňová strata umorená.

Vykazovanie odloženej dane v súvahe

Podľa § 10 ods.16 postupov účtovania sa v súvahe odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vykazujú samostatne. Z uvedenej skutočnosti vyplýva nevyhnutnosť a povinnosť určenia samostatného analytického členenia na účte 481 minimálne pre pohľadávku a záväzok, napr.:

  účet 481.01 – Odložená daňová pohľadávka a

  účet 481.02 – Odložený daňový záväzok.

Účtovná jednotka sa prakticky bez analytického členenia na pohľadávku a záväzok nezaobíde. Takéto členenie zjednodušuje aj systém účtovania napr. o znížení odloženej daňovej pohľadávky, kde je možné účtovať na strane D účtu 481.01.

Avšak v prípade, ak sa odložená daňová pohľadávka a odložený daňový záväzok vzťahujú na odloženú daň z príjmov toho istého daňovníka a ide o ten istý daňový úrad, môže sa vykázať len výsledný zostatok účtu 481. V tejto súvislosti možno uviesť príklad, že ak má účtovná jednotka organizačnú zložku v zahraničí, nebude sa daňová povinnosť týkať toho istého daňového úradu. V takomto prípade je nutné vyčísliť odloženú daň samostatne vo vzťahu k jednotlivým daňovým úradom, a tejto požiadavke prispôsobiť i analytické členenie na účte 481.

Prvé účtovanie odloženej dane z príjmov

Odložená daňová pohľadávka alebo odložený daňový záväzok vzniknutý v predchádzajúcich účtovných obdobiach, v ktorých by sa účtoval s vplyvom na výsledok hospodárenia, sa k prvému dňu účtovného obdobia, v ktorom sa účtuje prvýkrát o odloženej dani, účtuje na ťarchu účtu alebo v prospech účtu 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata minulých rokov so súvzťažným zápisom na účet 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Ing. Ján Mintál

OPATRENIE o postupoch účtovania v PÚ

§ 10

Účtovanie dane z príjmov

(8) Odložená daňová pohľadávka sa vzťahuje na

a)  odpočítateľné dočasné rozdiely,

b)  možnosť umorovať daňovú stratu v budúcnosti, ktorou sa rozumie možnosť odpočítať daňovú stratu od základu dane v budúcnosti,

c)  možnosť previesť nevyužité daňové odpočty a iné daňové nároky do budúcich období.

(9) Odložený daňový záväzok sa vzťahuje na zdaniteľné dočasné rozdiely.

(10) Účtovanie o odloženej dani sa nevzťahuje na goodwill alebo záporný goodwill pri jeho prvotnom zaúčtovaní. Účtovanie o odloženej dani sa vzťahuje na dočasný rozdiel ku goodwillu alebo zápornému goodwillu, ktorý vznikol po jeho prvotnom zaúčtovaní, napríklad z dôvodu rôznych daňových odpisov a účtovných odpisov, ak pri prvotnom účtovaní goodwillu alebo záporného goodwillu nevznikol dočasný rozdiel.

(11) O odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje len vtedy, ak je pravdepodobné, že základ dane, voči ktorému bude možné vyrovnať sumy uvedené v odseku 8, je dosiahnuteľný. Za dosiahnuteľný sa považuje, ak voči tomu istému daňovému úradu a u toho istého daňovníka existujú dostatočné zdaniteľné dočasné rozdiely, ktorých krytie sa v budúcnosti očakáva

a)  v rovnakom období ako očakávané krytie odpočítateľných dočasných rozdielov, alebo

b)  v obdobiach, v ktorých môže byť umorená daňová strata, ku ktorej sa táto odložená daňová pohľadávka vzťahuje.

(12) Ak u toho istého daňovníka a voči tomu istému daňovému úradu nie sú dostatočné zdaniteľné rozdiely, o odloženej daňovej pohľadávke sa účtuje len vtedy, ak je pravdepodobné, že sa dosiahne dostatočný základ dane z príjmov u toho istého daňovníka a voči tomu istému daňovému úradu v tom období, v ktorom sú odpočítateľné dočasné rozdiely kryté, alebo v ktorých môže byť daňová strata umorená.

(13) Odložené daňové pohľadávky, o ktorých sa doteraz neúčtovalo, sa posudzujú ku dňu, ku ktorému sa zostaví účtovná závierka a

a)  preveruje sa účtovná hodnota odloženej daňovej pohľadávky a ak je nepravdepodobné, že v budúcich účtovných obdobiach bude dosiahnutý dostatočný základ dane z príjmov, ktorý by umožnil vyrovnanie časti alebo celej odloženej daňovej pohľadávky, účtovná hodnota odloženej daňovej pohľadávky sa znižuje; účtovná hodnota odloženej...