Ocenenie reálnou hodnotou

je predmetom § 27 zákona o účtovníctve. Takýmto spôsobom sa oceňujú okrem iného aj vybrané zložky dlhodobého majetku ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Hlavným účelom povinnosti oceňovania dlhodobého majetku reálnou hodnotou v účtovnej závierke je zvýšenie vypovedacej schopnosti účtovnej závierky. Uvedený cieľ je v súlade s požiadavkou verného a pravdivého zobrazenia predmetu účtovníctva.

V rámci dlhodobého majetku ide v prípade oceňovania reálnou hodnotou predovšetkým o nasledujúce druhy majetku:

-  Cenné papiere a podiely na základnom imaní

Výnimku však tvoria:

  Cenné papiere držané do splatnosti (ocenenie takýchto cenných papierov odo dňa vyrovnania ich nákupu do dňa ich splatnosti sa totiž postupne zvyšuje o úrokové výnosy účtované v ÚT 6 – Výnosy).

  Podiely na základom imaní v obchodných spoločnostiach, pre ktoré je účtovná jednotka materskou účtovnou jednotkou, alebo v ktorých má účtovná jednotka podielovú účasť okrem majetkovej účasti v realitnej spoločnosti podľa § 73a až § 73j zákona č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. V uvedenej súvislosti treba poznamenať, že podiel na základnom imaní v obchodných spoločnostiach, pre ktoré je účtovná jednotka materskou účtovnou jednotkou alebo v ktorých má účtovná jednotka podielovú účasť, môže byť ocenený metódou vlastného imania (viď § 27 ods. 8 zákona o účtovníctve).

  Podiely na základnom imaní obchodných spoločností, ktoré nemajú podobu cenného papiera a sú nadobudnuté do majetku špeciálneho podielového fondu alternatívnych investícií podľa § 119 zákona č. 203/2011 Z.z. o kolektívnom investovaní v z.n.p.

  Cenné papiere emitované účtovnou jednotkou (ich ocenenie sa odo dňa vyrovnania emisie do dňa splatnosti totiž postupne zvyšuje o úrokové náklady na emitované cenné papiere).

-  Dlhodobý majetok v obchodných spoločnostiach alebo v družstvách zanikajúcich bez likvidácie

-  Dlhodobý majetok zabezpečený derivátmi

-  Nehnuteľnosti v špeciálnom podielovom fonde nehnuteľností a nehnuteľnosti, v ktorých sú umiestnené prostriedky technických rezerv účtovných jednotiek, ktoré sú poisťovňami podľa osobitného predpisu.

Oceňovanie metódou vlastného imania

Akcie a podiely v dcérskej účtovnej jednotke alebo v účtovnej jednotke s podielovou účasťou sa môžu oceňovať metódou vlastného imania. Pri použití metódy vlastného imania sa hodnota akcií a podielov porovnáva s hodnotou zodpovedajúcou miere účasti na vlastnom imaní v dcérskej účtovnej jednotke a v účtovnej jednotke s podielovou účasťou a hodnota akcií a podielov sa upraví na hodnotu zodpovedajúcu miere účasti na vlastnom imaní v dcérskej účtovnej jednotke a v účtovnej jednotke s podielovou účasťou.

Pri ocenení metódou vlastného imania podľa § 14 ods. 18 postupov účtovania v PÚ sa postupuje tak, že podiel na základnom imaní, ktorý je pri obstaraní ocenený obstarávacou cenou, sa pri ocenení ku dňu ustanovenému v § 24 ods. 1 písm. b) a c) zákona o účtovníctve (t.j. ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, alebo k inému dňu v priebehu účtovného obdobia) sa upravuje na hodnotu zodpovedajúcu miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní spoločnosti, v ktorej má účtovná jednotka podiel na základnom imaní.

Zmena v ocenení sa účtuje nasledovne:

a)  zmena hodnoty cenného papiera a podielu sa zaznamená na ťarchu alebo v prospech samostatného analytického účtu príslušného finančného majetku súvzťažne s účtom 414 -Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov,

b)  pri predaji sa zaúčtovaná zmena hodnoty zruší zápisom na ťarchu alebo v prospech samostatného analytického účtu príslušného finančného majetku súvzťažne s účtom 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.

Podiel na základnom imaní sa ocení nulou, ak hodnota zodpovedajúca miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní je rovná alebo menšia ako nula.

Zásoby

sa vo všeobecnosti oceňujú v kontexte s ustanovením § 25 zákona o účtovníctve. V rámci problematiky oceňovania zásob pri uzavieraní účtovných kníh platí, že ak sa pri inventarizácii zistí, že úžitková hodnota zásob nezodpovedá ich oceneniu v účtovníctve, prírastky hodnoty sa neúčtujú a úbytky hodnoty sú predmetom analýzy, ak zníženie hodnoty nie je definitívne, vytvára sa opravná položka.

Ak obstarávacia cena alebo vlastné náklady zásob sú vyššie, ako budú ekonomické úžitky z ich predaja alebo použitia pre vlastné potreby účtovnej jednotky, napríklad v dôsledku nepotrebnosti, nadbytočnosti, poklesu ich predajnej ceny, alebo v dôsledku toho, že sa zvýšili náklady potrebné na ich dokončenie, vytvára sa opravná položka k týmto zásobám vo výške rozdielu medzi ich ocenením v účtovníctve a ich čistou realizačnou hodnotou. Čistou realizačnou hodnotou sa rozumie predpokladaná predajná cena znížená o predpokladané náklady na ich dokončenie a o predpokladané náklady súvisiace s ich predajom. Ocenenie zásob po zohľadnení zníženia ich hodnoty nie je vyššie ako predpokladaná suma, ktorá by sa dosiahla ich predajom alebo ich použitím pre vlastné potreby účtovnej jednotky.

K surovinám a k pomocným látkam sa opravná položka vytvára, ak je pravdepodobné, že hotové výrobky, na výrobu ktorých budú tieto suroviny a pomocné látky použité, sa predajú so stratou. Pri definitívnom znížení hodnoty sa účtuje na ťarchu účtov ÚS 50 – Spotrebované nákupy a 61 – Zmeny stavu vnútroorganizačných zásob alebo na účte 549 – Manká a škody, ak ide o škodu. Nevyfakturované dodávky sa ocenia napríklad podľa uzatvorenej zmluvy, dodacieho listu alebo odhadom.

Pohľadávky

sa vo všeobecnosti oceňujú v súlade s ustanovením § 25 zákona o účtovníctve. Aj v rámci oceňovania pohľadávok pri uzavieraní účtovných kníh je účtovná jednotka povinná ku dňu zostavenia účtovnej závierky zohľadniť predpokladané riziká a straty, ktoré sa týkajú pohľadávok a sú známe. Tieto riziká a straty sa vyjadrujú prostredníctvom opravných položiek. Podľa § 18 ods. 7 Postupov účtovania v PÚ totiž platí, že opravné položky k pohľadávkam sa vytvárajú predovšetkým vtedy, ak ide o tzv. pochybné pohľadávky predstavujúce riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí ako aj na tzv. sporné pohľadávky voči dlžníkom, s ktorými sa vedie spor o ich uznanie.

Opravná položka k dlhodobej pohľadávke, ak je zostatková doba splatnosti pohľadávky dlhšia ako jeden rok, upravuje hodnotu takejto pohľadávky na jej súčasnú hodnotu napríklad metódou efektívnej úrokovej miery.

Nevyúčtovaná pohľadávka

V zmysle § 48 ods. 3 postupov účtovania platí, že ak do dňa zostavenia účtovnej závierky nie je vystavený účtovný doklad pre dlžníka, výška pohľadávky sa určí napríklad na základe zmluvy alebo iného dokladu a pohľadávka sa zaúčtuje na príslušných účtoch pohľadávok, s ktorými súvisí, a vedie sa na samostatnom analytickom účte. Následne môže tento účtovný prípad podliehať tzv. upravujúcim závierkovým účtovným operáciám.

Príklad 2

Účtovnej jednotke bola v novembri 2020 spôsobená škoda na majetku. Poisťovňa do konca roku prípad neuzatvorila, no s určitosťou možno očakávať výplatu poistného plnenia v roku 2021 v súlade s ustanoveniami poistnej zmluvy a obchodných podmienok poisťovne. Je potrebné o nároku na škodu účtovať už v roku 2020, keďže nie je známa suma poistného plnenia?

Nárok na náhradu škôd, ktoré vznikli v priebehu roka 2020 a boli v tomto roku aj účtované, vecne prislúchajú roku 2020. To znamená, že o nároku na náhradu škody je potrebné účtovať v uzávierkových operáciách roku 2020, keďže do 31. 12. 2020 nedošlo k vysporiadaniu poistného prípadu. V zmysle § 48 ods.3 postupov účtovania sa výšku nároku voči poisťovni určí kvalifikovaným odhadom na základe výšky vzniknutej škody a znenia poistnej zmluvy a obchodných podmienok v oblasti výšky spoluúčasti, a pohľadávka sa zaúčtuje na príslušných účtoch pohľadávok, s ktorými súvisí, a vedie sa na samostatnom analytickom účte (MD 378.A / D 648).

Oceňovanie reálnou hodnotou

je potrebné v zmysle § 27 zákona o účtovníctve aplikovať v ustanovených prípadoch aj na pohľadávky. Ide o nasledujúce prípady:

-  pohľadávky v obchodných spoločnostiach alebo v družstvách zanikajúcich bez likvidácie,

-  pohľadávky zabezpečené derivátmi na zabezpečenie ich reálnej hodnoty.

Záväzky

sa vo všeobecnosti oceňujú v súlade s ustanovením § 25 zákona o účtovníctve.

V rámci oceňovania záväzkov pri uzavieraní účtovných kníh je účtovná jednotka povinná ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, zohľadniť predpokladané riziká a straty, ktoré sa týkajú záväzkov a sú známe ku dňu zostavenia účtovnej závierky. K tvorbe rezervy účtovná jednotka pristupuje, ak je jej charakter strát a záväzkov definovaný a známy, ich vznik je pravdepodobný alebo istý a ich výška alebo dátum ich realizácie sú neurčité.

Podľa § 19 ods. 1 postupov účtovania v PÚ sa rezerva tvorí na základe zásady opatrnosti na riziká a straty. Rezerva teda predstavujeje záväzok predstavujúci existujúcu povinnosť účtovnej jednotky, ktorá vznikla z minulých udalostí, je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky, pričom ak nie je známa presná výška tohto záväzku, ocení sa odhadom v sume dostatočnej na splnenie existujúcej povinnosti ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka pri zohľadnení rizík a neistôt. Napokon treba poznamenať, že záväzok s určitým časovým vymedzením a určitou výškou sa neúčtuje na účte rezerv, ale na príslušnom účte záväzku.

Podľa § 18 ods. 15 Postupov účtovania v PÚ platí, že ak sa pri inventarizácii záväzkov zistí, že ich suma je iná, ako je ich suma v účtovníctve, nevytvárajú sa opravné položky, ale ich zvýšenie alebo zníženie sa účtuje priamo na účte záväzkov so súvzťažným zápisom na ťarchu príslušného účtu nákladov alebo v prospech príslušného účtu výnosov, napríklad, ak záväzok nie je splatený alebo splácaný včas a podľa zmluvy vzniká povinnosť platiť úroky z omeškania alebo penále.

Spôsob tvorby a používania rezerv sa uvádza vo vnútornom predpise účtovnej jednotky, pričom rezerva sa môže použiť len na účel, na ktorý bola vytvorená. Rezervy sú predmetom dokladovej inventúry a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa z dôvodu upravujúcich závierkových účtovných prípadov účtuje tvorba rezervy, alebo sa upraví jej výška.

Nevyfakturovaná dodávka

Ak účtovná jednotka na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu pozná výšku záväzku, no daná položka nie je účtovateľná ako obvyklý záväzok (napr. nevyfakturované dodávky, prijaté služby), účtuje sa na účte 326 – Nevyfakturované dodávky. Následne môže tento účtovný prípad podliehať tzv. upravujúcim závierkovým účtovným operáciám, napríklad ak na základe účtovného dokladu účtovná jednotka získala informáciu o výške záväzku a obstarávacej cene majetku, ktorý bol obstaraný do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Príklad 3

Účtovnej jednotke boli odovzdané zmluvne dohodnuté práce v decembri 2020. Do konca roku však tieto práce dodávateľ nevyúčtoval. Pôjde na strane odberateľa o nevyfakturovanú dodávku účtovanú na účte 326, alebo nie je nutné o týchto prácach účtovať?

Na účte 326 – Nevyfakturované dodávky sa účtujú položky neúčtované ako obvyklé záväzky, napr. nevyfakturované dodávky, prijaté služby, ak účtovná jednotka na základe zmluvy, dodacieho listu alebo iného dokladu pozná výšku záväzku. Účtujú sa tu teda také dodávky majetku a služieb, ktoré boli odberateľom prevzaté ale ktoré dodávateľ do uzavierania účtovných kníh nevyúčtoval (nevyfakturoval), pritom suma nevyúčtovaného záväzku je známa. Nevyfakturovaná dodávka prác sa zaúčtuje na ťarchu príslušného účtu majetku alebo nákladov (v danom príapde 518) so súvzťažným zápisom v prospech účtu 326. Nevyfturovaná dodávka sa zúčtuje po obdržaní faktúry účtovným zápisom na ťarchu účtu 326 a v prosepch účtu 321 (zo zúčtovania by nemal vzniknúť rozdiel).

Ing. Ján Mintál