Oceňovanie kryptomeny

Ostatnou úpravou v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p. týkajúcou sa daňového ocenenia majetku je ocenenie kryptoaktíva upravené v § 25b ZDP. V oblasti kryptoaktív došlo v roku 2024 k schváleniu zákona č. 248/2024 Z. z., o niektorých povinnostiach a oprávneniach v oblasti kryptoaktív a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorý novelizoval aj ustanovenia zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z.n.p.

Podľa zákona o účtovníctve je oceňovanie kryptomeny, upravené v nasledovných ustanoveniach:

•    v § 24 odsek 10, podľa ktorého kryptoaktíva prepočítava účtovná jednotka na eurá ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu podľa § 25 ods. 1 písm. h). Na kryptoaktívum sa § 4 ods. 7 zákona o účtovníctve vzťahuje primerane.

•    v § 25 odsek 1 písmeno h), ktoré ustanovuje ocenenie kryptoaktíva reálnou hodnotou, ktorá je definovaná v § 27 ods. 13 – touto reálnou hodnotou sa oceňuje

-   krytoaktívum okrem tokenov elektronických peňazí, ktorým je:

»   odplatne nadobudnuté kryptoaktívum,

»   kryptoaktívum nadobudnuté overovaním transakcíí v sieti daného kryptaktíva ku dňu výmeny za iný majetok alebo službu,

»   kryptoaktívum nadobudnuté výmenou za iné kryptoaktívum,

»   bezodplatne nadobudnuté výmenou za iné kryptoaktívum

-   služba a majetok nadobudnuté výmenou za kryptoaktívum okrem peňažných prostriedkov, tokenov elektronických peňazí a cenín ocenených menovitými hodnotami,

•    v § 25 ods. 5 je určené použitie spôsobu ocenenia,ak je to v súlade s požiadavkou verného a pravdivého zobrazenia podľa § 7 ods. 1, pri majetku, ktorým je kryptoaktívum, rovnaký druh zásob vedený na sklade a rovnaký druh cenných papierov vedený v portfóliu účtovnej jednotky, možno za spôsob ocenenia podľa odseku 1 považovať aj ocenenie úbytku cenou zistenou váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku príslušného druhu majetku sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku tohto majetku,

•    v § 27 ods. 13, podľa ktorého reálnou hodnotou kryptoaktíva je trhová cena v deň ocenenia podľa § 24 ods. 1 písm. a) zákona o účtovníctve (v deň uskutočnenia účtovného prípadu) zistená spôsobom určeným účtovnou jednotkou zo zvoleného verejného trhu s kryptoaktívom. V priebehu účtovného obdobia účtovná jednotka používa rovnaký spôsob určenia reálnej hodnoty pre dané kryptoaktívum.

Virtuálna mena sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, neoceňuje reálnou hodnotou.

Daňové účely ocenenia
kryptomeny (§ 25b ZDP)

1. v odseku 1, podľa ktorého sa

•    obstarávacou cenou (§ 25 ods. 6 zákona o účtovníctve) oceňuje kryp­tomena nadobudnutá kúpou,

•    reálnou hodnotou [§ 25 ods. 1 písm. h) štvrtý bod a § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve], oceňuje kryptomena nadobudnutá výmenou za inú kryptomenu

•    reálnou hodnotou oceňuje, ak bolo kryptoaktívum nadobudnuté predajom tovaru alebo služby.

2. v odseku 2, kde

•    je určené ocenenie majetku a služieb, ktoré boli nadobudnuté výmenou za kryptomenua to reálnou hodnotou kryptomeny ku dňu jej výmeny za majetok a služby.

Podľa § 25b ods. 2, vstupnou cenou majetku a služby nadobudnutých výmenou za kryptomenu ku dňu výmeny je reálna hodnota kryptomeny [§ 25 ods. 1 písm. h) tretí bod a § 27 ods. 13 zákona o účtovníctve].

Príklad 1

Účtovná jednotka obstarala na verejnom trhu 1 Bitcoin (BTC) za 6 000 eur, pričom poplatok na verejnom trhu bol v sume 50 eur. Úhradu záväzku účtovná jednotka uskutočnila z bankového účtu. Následne 0,5 BTC predala za 4 000 eur. Účtovná jednotka pri úbytku kryptomeny používa metódu FIFO.

Poplatok hradený verejnému trhu je v súlade s účtovníctvom daňovým výdavkom v zdaňovacom období, v ktorom sa o ňom účtuje. V súlade s § 19 ods. 2 písm. v) ZDP je možné uznať do daňových výdavkov úhrn vstupných cien predávaných kryptomien len do výšky príjmu z predaja. Vzhľadom nato, že príjem z predaja (4 000 eur) prevyšuje obstarávaciu cenu BTC (3 000 eur) do daňových výdavkov je možné uznať celých 3 000 eur.

Účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva

•    Nákup 1 BTC:

-   Kniha krátkodobého finančného majetku: prírastok 1 BTC v sume 6 000 eur

-   Kniha záväzkov: vznik záväzku z titulu nadobudnutia 1 BTC v sume 6 050 eur, pri úhrade tohto záväzku sa účtuje jeho zánik

-   Peňažný denník:

»   výdavok z bankového účtu v sume 6 050 eur ako VNZD v sume 6 000 eur a VOZD v členení „ostatné výdavky“ v sume 50 eur

•    Predaj 0,5 BTC:

-   Kniha krátkodobého finančného majetku: úbytok 0,5 BTC v sume 3 000 eur

-   Kniha pohľadávok: vznik pohľadávky z titulu predaja 0,5 BTC v sume 4 000 eur, pri inkase tejto pohľadávky sa účtuje jej zánik

-   Peňažný denník:

»   príjem na bankový účet v sume 4 000 eur ako POZD v členení „ostatné príjmy“

»   uzávierkové účtovné operácie – obstarávacia cena BTC ako VOZD v členení „ostatné výdavky“ v sume 3 000 eur [§ 19 ods. 2 písm. v) ZDP]

Ak sa kryptomena obstaráva v individuálnom obchode, môžu vznikať rozdiely medzi kúpnou cenou a reálnou hodnotou kryptomeny, ktorou je trhová cena zistená z verejného trhu s kryptomenou, ktorý si zvolí, resp. určí sama účtovná jednotka. Tieto rozdiely sú súčasťou ocenenia kryptomeny, keďže kryptomena sa oceňuje reálnou hodnotou.

Kryptomenu možno nadobudnúť nielen kúpou ale aj v rámci inkasa pohľadávky, ktorá vznikla z titulu predaja tovaru alebo služby. Tzn. kryptomena bola účtovnou jednotkou prijatá (nadobudnutá) ako platobný prostriedok. V tomto prípade ide o individuálny obchod predaja tovaru alebo služby s následným nadobudnutím kryptomeny, preto môžu vznikať hodnotové rozdiely pri oceňovaní kryptomeny reálnou hodnotou. Tieto rozdiely sú súčasťou ocenenia kryptomeny, keďže kryptomena sa oceňuje reálnou hodnotou.

Príklad 2

Účtovná jednotka poskytla službu za 1 Bitcoin (BTC), pričom na faktúre uviedla sumu 6 000 eur (spolu s DPH). Pri inkase pohľadávky bola reálna hodnota BTC na zvolenom verejnom trhu 6 200 eur.

Rozdiel medzi reálnou hodnotou 1 BTC pri inkase pohľadávky (6 200 eur) a hodnotou pohľadávky (6 000 eur) vo výške 200 eur sa v súlade s účtovníctvom zahŕňa do základu dane. V prípade predaja tohto BTC v budúcnosti si bude účtovná jednotka môcť uznať do daňových výdavkov maximálne hodnotu 6 200 eur pri rešpektovaní § 19 ods. 2 písm. v) ZDP.

Účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva

•    Poskytnutie služby:

-   Kniha pohľadávok: vznik pohľadávky z titulu poskytnutia služby v sume 6 000 eur

-   Pomocná kniha DPH: daňová povinnosť 1 000 eur

•    Inkaso pohľadávky a zároveň nadobudnutie BTC

-   Kniha pohľadávok: zánik pohľadávky v sume 6 000 eur

-   Kniha krátkodobého finančného majetku: prírastok 1 BTC v sume 6 200 eur

-   Peňažný denník:

-   uzávierkové účtovné operácie

»   príjem z predaja služieb ako POZD v členení „služby“ v sume 5 000 eur (došlo k „inkasu“ pohľadávky za predaj služieb, pričom príjmom z predaja služieb je základ dane z pridanej hodnoty)

»   POZD v členení „ostatný príjem“ v sume 200 eur (skutočná suma príjmu vo forme BTC je o 200 eur vyššia)

Ďalším spôsobom nadobudnutia kryptomeny je jej nadobudnutie za inú kryptomenu. Na jednotlivé kryptomeny je potrebné vytvoriť osobitné analytické účty. Aj v tomto prípade môžu vznikať hodnotové rozdiely pri oceňovaní jednotlivých kryptomien, ktoré sa účtujú na ťarchu nákladov alebo v prospech výnosov. V tomto prípade sa úbytok kryptomeny, ktorou sa „platí“, nezúčtuje na ťarchu nákladov – ide o použitie kryptomeny ako platobného prostriedku.

Príklad 3

Účtovná jednotka vymenila 1 Litecoin (LTC) za 0,2 Bitcoinu (BTC). Reálna hodnota LTC je 1 000 eur. Účtovná jednotka pri úbytku kryptomeny používa metódu FIFO.

Rozdiel medzi reálnou hodnotou LTC vo výške 1 000 eur a účtovnou hodnotou vyradeného 0,4 BTC (s predpokladom, že daňová vstupná cena BTC sa rovná účtovnej hodnote FIFO) vo výške 1 200 eur predstavuje v súlade s § 17 ods. 43 ZDP stratu z predaja (výmeny) kryptomeny, na ktorú sa v zmysle § 19 ods. 2 písm. v) ZDP neprihliada a preto predstavuje položku zvyšujúcu základ dane vo výške 200 eur.

Účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva

-   Kniha krátkodobého finančného majetku: prírastok 1 LTC v sume 1 000 eur, úbytok 0,2 BTC v sume 1 200 eur

-   Kniha záväzkov: vznik záväzku z titulu nadobudnutia 1 LTC v sume 1 000 eur, pri úhrade tohto záväzku sa účtuje jeho zánik

-   Peňažný denník:

-   uzávierkové účtovné operácie

»   príjem z predaja BTC (v hodnote LTC) ako POZD v členení „ostatné príjmy“ v sume 1 000 eur (§ 17 ods. 43 ZDP)

»   obstarávacia cena BTC ako VOZD v členení „ostatné výdavky v sume 1 000 eur

Príklad 4

Účtovná jednotka nakúpila tovar v hodnote 6 000 eur, pričom zaň zaplatila 1 BTC, tzn. faktúra je vystavená v mene euro, ale úhrada sa uskutoční v BTC. Účtovná jednotka pri úbytku kryptomeny používa metódu FIFO.

Rozdiel medzi výškou záväzku (6 000 eur) a hodnotou BTC pri ich vyradení (5 900 eur) predstavuje zisk z predaja BTC, ktorý sa zahŕňa do základu dane v súlade s účtovníctvom.

Účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva

•    Nákup tovaru

-   Kniha zásob: prírastok tovaru v sume 5 000 eur

-   Pomocná kniha DPH: nárok na odpočítanie DPH v sume 1 000 eur (§ 19 ods. 1 Opatrenia pre JÚ v navrhovanom znení)

Kniha záväzkov: vznik záväzku z titulu nadobudnutia tovaru v sume 6 000 eur,

•    Úhrada záväzku

-   Kniha krátkodobého finančného majetku: úbytok 1 BTC

Kniha záväzkov: zánik záväzku

Peňažný denník:

-   uzávierkové účtovné operácie

»   výdavok na obstaranie zásob ako VOZD v členení „zásoby“ v sume 5 000 eur (§ 11 ods. 1 postupov účtovania v JÚ, podľa ktorého sa zásoby účtujú v knihe zásob a ich úhrada ako VOZD v členení „zásoby“ – v tomto prípade došlo k úhrade za zásoby prostredníctvom kryptomeny)

»   POZD v členení „ostatné príjmy“ v sume 100 eur (skutočná suma výdavku vo forme BTC je o 100 eur nižšia)

Ing. Miroslava Brnová