Obstarávanie a používanie majetku

– príjmy a výdavky

FO s príjmami podľa § 6 ZDP sa môže rozhodnúť, či svoje vlastné veci používané v súvislosti s dosahovaním zdaniteľných príjmov, napr. z podnikania, nevloží alebo vloží do obchodného majetku v súlade s § 2 písm. m) ZDP, či teda nebude alebo bude o nich účtovať, resp. viesť daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP. To je dôležité nielen pri uplatňovaní výdavkov súvisiacich s ich používaním, ale aj pri posudzovaní príjmov z ich prípadného predaja.

•    Ak používané veci daňovník nevloží do obchodného majetku, výdavky vznikajúce v súvislosti s ich používaním (napr. na obstaranie, opravy a údržbu) nie sú daňovo akceptovateľnými výdavkami, ale v princípe sa považujú za výdavky na osobnú potrebu daňovníka podľa § 21 ods. 1 písm. i) ZDP; istú výnimku predstavuje napr. znenie § 19 ods. 2 písm. e) ZDP, ktoré umožňuje premietnuť do daňových výdavkov niektoré (v ňom presne uvedené) výdavky týkajúce sa používania motorového vozidla nezahrnutého (u tohto daňovníka) do obchodného majetku.

•    Ak vlastné veci daňovník vloží do obchodného majetku, môže si uplatniť výdavky na ich obstaranie [v plnej výške v momente vynaloženia, resp. v prípade hmotného a nehmotného majetku odpisovaného v súlade s § 22 ZDP a ustanoveniami nasledujúcimi (v účtovnej terminológii „dlhodobého majetku“) vo forme odpisov z tohto majetku], a to pri využívaní aj na súkromné účely s prihliadnutím na § 19 ods. 2 písm. t) ZDP (keďže napriek vloženiu určitej veci do obchodného majetku nie je vylúčené aj použitie tejto veci na osobné ciele). Odpisy hmotného a nehmotného majetku sú daňovými výdavkami podľa § 19 ods. 3 písm. a) a ďalších ustanovení ZDP, zostatkovú cenu odpisovaného majetku možno daňovo akceptovať v rozsahu a za podmienok ustanovených v § 19 ods. 3 písm. b) ZDP.

V prípade obstarania
osobného automobilu

sa daňovníci s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP často rozhodujú v rámci daňovej optimalizácie pre prvú z uvedených dvoch alternatív - nezahrnutie do obchodného majetku. Totiž prostredníctvom základnej náhrady, tzv. kilometrovného, môžu v konečnom dôsledku premietnuť do daňových výdavkov aj vyššiu sumu než vstupnú cenu auta (tú by zahrnuli do výdavkov postupne prostredníctvom odpisov) a prípadné výdavky na opravy a údržbu auta zaradeného do OM. Od 1. 1. 2015 už neprichádza do úvahy postup, ktorý sa predtým (v období rokov 2004 - 2014) často využíval (zneužíval?), keď daňovník najprv auto vložil do obchodného majetku, plne ho odpísal, potom ho vyradil z obchodného majetku a pri jeho ďalšom používaní v súvislosti s podnikaním či inou SZČ si uplatňoval predmetné kilometrovné.

Tzv. kilometrovné si možno uplatniť

za týchto podmienok:

•    výkon činnosti v inom mieste, ako je miesto, v ktorom činnosť pravidelne vykonáva (mimo miesta jej pravidelného vykonávania),

•    použitie osobného motorového vozidla (nie nákladného, nie jednostopového a pod.),

•    vlastnenie vozidla daňovníkom,

•    nezaradenie vlastného osobného motorového vozidla do obchodného majetku daňovníka; základnú náhradu (kilometrovné) si možno uplatniť len v prípade, ak vlastné osobné motorové vozidlo nikdy nebolo v obchodnom majetku tohto daňovníka, definovanom v § 2 písm. m) ZDP.

Dodajme, že kilometrovné k 1. 5. 2024 bolo zvýšené pre osobné vozidlá zo sumy 0,252 € na 0,265 € a na základe splnenia podmienky pre zvýšenie súm základnej náhrady za mesiac december 2024 sa bude uplatňovať od 1. marca 2025 vo výške 0,281 €.

Pri výkone činnosti v inom než obvyklom mieste

(ako keby na pracovnej ceste, nie pri ceste zo svojho bydliska práve na miesto pravidelného vykonávania činnosti – do svojej dielne, kancelárie, ordinácie a pod.) si v súlade s § 19 ods. 2 písm. e) ZDP daňovník môže uplatniť (okrem vyšpecifikovaných výdavkov napr. na ubytovanie, stravovanie) tieto výdavky:

1. základnú náhradu za každý jeden km jazdy (tzv. kilometrovné), ale len v prípade, ak auto nebolo zahrnuté do obchodného majetku ani v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach u tohto daňovníka a ďalej výdavky na spotrebované pohonné látky (s povinnosťou viesť evidenciu o jazdách a uschovávať si doklady o nákupe), alebo

2. vo forme paušálnych výdavkov do výšky 50 % z celkového preukázaného nákupu pohonných látok (na základe dokladov o nákupe) za príslušné zdaňovacie obdobie primeraného počtu najazdených kilometrov podľa stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne - bez evidencie o jazdách, ale nedá sa uplatniť základná náhrada (a pochopiteľne ani odpisy). Táto alternatíva bola do § 19 ods. 2 písm. e) ZDP doplnená už k 1. 1. 2014 s cieľom znížiť administratívnu náročnosť pri uplatňovaní týchto výdavkov v prípade áut, ktoré neboli vložené do OM – táto alternatíva ostala v danom ustanovení aj po 1. 1. 2015 ako druhý bod – v praxi sa využíva len minimálne (síce zjednodušenie, ale nemožnosť uplatnenia ani odpisov, ani kilometrovného), takže sa ňou ani nebudeme viac zaoberať.

Ešte výraznejšie ako v prípade nového vozidla možno za optimálnu možnosť považovať nevloženie do obchodného majetku v prípade auta obstaraného v niektorom z predchádzajúcich ZO a preradeného z osobného používania do obchodného majetku.

Fyzická osoba v zmysle § 24 ods. 5 ZDP odpisuje tento majetok ako v ďalších rokoch odpisovania zo vstupnej ceny ustanovenej v § 25 ods. 1 písm. d) ZDP. Za roky nevyužívania majetku na dosahovanie zdaniteľných príjmov sa (pochopiteľne) odpisy uplatniť nemôžu. Celková suma postupne premietnutá do výdavkov zodpovedá výške vstupnej ceny zníženej o takto neuplatnené odpisy.

Odpisovanie hmotného majetku a nehmotného majetku je upravené

v § 22 až 29 ZDP.

Pripomeňme si, že (daňovým) odpisovaním hmotného a nehmotného majetku sa rozumie postupné zahrnovanie odpisov z tohto majetku do daňových výdavkov, ak majetok je

•    účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 ZDP (čiže FO ho vložila do OM, resp. ho PO uviedla do užívania v súlade s § 33 Postupov pre PO) a zároveň

•    používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

V princípe rozhodujúci je stav k poslednému dňu ZO (v princípe ročné odpisy), s výnimkou upravenou v § 22 ods. 12 ZDP – ide o odpisy za mesiace používania v roku predaja majetku presne uvedeného v § 19 ods. 3 písm. b) prvom bode ZDP, napr. osobných automobilov, v nadväznosti na neuznávanie strát z jeho predaja, keďže zostatková cena sa považuje pri takomto majetku za daňový výdavok len do výšky príjmov z predaja zahrnutých do ZD). V prvom roku sa môže uplatniť len príslušná pomerná časť ročného odpisu (podľa počtu mesiacov od mesiaca jeho zaradenia do používania do konca ZO).

Daňovník môže určiť spôsob
odpisovania pre každý
novoobstaraný hmotný majetok

(a potom ho už zmeniť nemôže), čo má význam v rámci daňovej optimalizácie z aspektu dlhšieho časového obdobia. Pri zrýchlenom odpisovaní sa v prvej časti doby odpisovania (okrem prvého roku odpisovania), premietne do výdavkov formou odpisov väčšia časť vstupnej ceny než pri odpisovaní rovnomernom.

Je potrebné dodať, že už k 1. 1. 2015 došlo (okrem iných zmien pri odpisovaní) k redukcii možnosti použitia zrýchlenej metódy odpisovania len pre 2. a 3. odpisovú skupinu. Zároveň sa o. i. rozšíril počet odpisových skupín. Neskôr nastali aj ďalšie zmeny. V súlade s aktuálnym znením § 26 ods. 1 ZDP doba odpisovania v odpisových skupinách 0 – 6 je v rozpätí 2 – 40 rokov, pričom zvýhodnené je odpisovanie elektromobilov presne vymedzených v prílohe č. 1 ZDP patriacich do odpisovej skupiny 0 s dobou odpisovania 2 roky – možno stručne upozorniť na zmenu v záujme zvýhodnenia elektromobility 1. 1. 2025.

V súvislosti s daňovou optimalizáciou je ešte potrebné poukázať na znenie § 22 ods. 15 ZDP (výhodné tzv. komponentné odpisovanie) a na § 26 ods. 2 ZDP – o. i.: ak sa budova používa na niekoľko rôznych účelov, pre zaradenie celej tejto nehnuteľnosti do odpisovej skupiny je rozhodujúce jej hlavné využitie určené z celkovej úžitkovej plochy – je vhodné zvážiť prípadnú zmenu pri používaní budovy (z aspektu štruktúry), napr. podľa možností zmenšiť plochu využívanú pre administratívu či verejnú zábavu (odpisová skupina 6) v prospech využívania napr. pre skladové účely (odpisová skupina 5).

Najväčšie možnosti z aspektu optimalizácie majú však (aj pri odpisovaní majetku) mikrodaňovníci

Aspoň v stručnosti je vhodné pripomenúť, že daňovník v zdaňovacom období, v ktorom sa považuje za mikrodaňovníka [spĺňa podmienky ustanovené v § 2 písm. w) ZDP], si môže v súlade s § 26 ods. 12 ZDP uplatniť odpis hmotného majetku (patriaceho do odpisovej skupiny 0 – 4, presne vyšpecifikovaného) zaradeného do obchodného majetku podľa § 2 písm. m) ZDP (v prípade FO) pri dosahovaní príjmov z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 1 a 2 ZDP), resp. zaradeného do užívania v danom ZO (pojem v prípade PO) v ním určenej výške. V tomto zvýhodnenom spôsobe odpisovania môže pokračovať bez ohľadu na to, či v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach je alebo nie je mikrodaňovníkom; tento zvýhodnený režim uplatňuje pri tomto majetku až do uplynutia doby jeho odpisovania.

V zmysle § 17 ods. 31 ZDP daňovník nemôže toto auto vyradiť z obchodného majetku skôr, než uplynie doba odpisovania (v prípade vykonania technického zhodnotenia doba predĺžená); musí ho vlastniť (mať v držbe, v obchodnom majetku). Podľa uvedeného ustanovenia pri vyradení hmotného majetku, pri ktorom boli uplatnené zvýhodnené odpisy podľa § 26 ods. 12 pred uplynutím doby odpisovania určenej pre príslušnú odpisovú skupinu podľa § 26 ods. 1 a 5 ZDP, je daňovník povinný zvýšiť základ dane o kladný rozdiel medzi už uplatnenými odpismi a odpismi vyčíslenými podľa § 27 alebo § 28 ZDP. V prípade uvedenom v predchádzajúcom príklade, ak by daňovník po uplatnení odpisu v plnej výške 24 000 € už v prvom roku auto hneď začiatkom roku 2023 predal, jednak zvýši ZD o 18 000 € (24 000 – 6 000 €), čím vlastne je v konečnom dôsledku odpis znížený na 6 000 €, jednak od zdaniteľného príjmu z predaja si ako daňový výdavok odpočíta „výslednú“ zostatkovú cenu 18 000 € - čiže uplatnený odpis je na správnej „obvyklej úrovni“ 6 000 € a do výdavkov sa celkovo dostala suma vstupnej ceny 24 000 € (prostredníctvom odpisu 6 000 € a zostatkovej ceny 18 000 €), v takomto prípade ide „len“ o časový aspekt. Podobne by to bol v situácii, keby došlo ku krádeži a boli by splnené podmienky určené v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP (škoda nezavinená daňovníkom - páchateľ na základe potvrdenia polície neznámy).

V prípade, ak doba použiteľnosti hnuteľného majetku s ocenením do 1 700 € presahuje jeden rok, účtovná jednotka ho môže na základe vlastného rozhodnutia zaradiť do dlhodobého majetku, ktorý sa odpisuje (v súlade s § 10 ods. 25 a § 20 Postupov pre JÚ), a tak je to akceptované aj na daňové ciele. To sa v praxi často nedeje – daňové subjekty majú zväčša záujem výdavok na obstaranie majetku premietnuť do daňových výdavkov čím skôr.

Môže to však byť zaujímavé napr. vtedy, ak daňovník očakáva v ďalších rokoch vyššie príjmy pri rovnakých výdavkoch alebo ak by vede, že sa pripravuje v ďalšom období zvýšenie sadzby dane, resp. ak v roku obstarania si vzhľadom na výšku zdaniteľných príjmov môže uplatniť výhodnejšiu sadzbu dane 15 % a touto sadzbou sa zdaní vyšší ZD – v ďalšom roku totiž možno zdaniteľné príjmy presiahnu určenú hranicu a uplatnenie tejto sadzby dane už nebude reálne).

Ak sa účtovná jednotka nerozhodne zaradiť takúto vec do odpisovaného dlhodobého majetku, účtuje sa ako zásoba (materiál) a tak je to akceptované aj na daňové účely.

Ak fyzická osoba s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP počas vykonávania tejto činnosti predá nejakú vec zaradenú do obchodného majetku, dosiahnutý príjem patrí (v súlade s § 6 ods. 5 ZDP) do § 6 ods. 1 a 2 ZDP.

Využitie možnosti
prerušenia odpisovania

Tento inštitút má v rámci daňovej optimalizácie veľmi dôležité miesto. Ustanovenie § 22 ods. 9 ZDP umožňuje prerušenie odpisovania, a to bez ohľadu na zvolený spôsob odpisovania majetku. Odpisovanie možno prerušiť na jeden alebo aj viac rokov. V ďalšom období sa v odpisovaní pokračuje tak, ako keby nebolo prerušené. Napr. odpis, ktorý sa mal uplatniť v roku 2023, sa uplatní v roku 2024, v tej istej výške (ak medzitým náhodou nedôjde k zmene príslušných ustanovení ZDP. Tým sa celková doba odpisovania predĺži. Zo znenia tohto ustanovenia ZDP nevyplýva, že by nebolo možné „prerušiť” odpisovanie už v prvom roku, teda vlastne začať s odpisovaním neskôr.

Citované ustanovenie možno v rámci daňovej optimalizácie veľmi dobre využiť. Ak to vyzerá tak, že daňovník vykáže za určitý rok stratu (resp. nízky základ dane) a za ďalší veľmi vysoký ZD (pred uplatnením odpisov), je v princípe pre neho výhodnejšie odpisovanie aspoň určitých vecí prerušiť (najmä ak ide o posledný rok doby odpisovania tohto majetku, než vykázať daňovú stratu (iste, odpočítava sa v ďalších ZO, ale možno z dôvodu vzniku nepredvídateľných okolností dôjde k ukončeniu činnosti skôr... Iste, v súčasnosti, keď sa už straty nemusia odpočítavať rovnomerne (čo si ešte pripomenieme), možnosť prerušenia odpisovania až taká výrazná výhoda nie je.

Je potrebné ešte pripomenúť, že táto možnosť sa nevzťahuje na fyzickú osobu, ktorá si uplatňuje výdavky percentom z príjmov. V tomto prípade sa odpisy majetku vedú len evidenčne a o toto obdobie sa doba odpisovania nepredlžuje. Prerušiť odpisovanie nemôže ani mikrodaňovník, ak uplatňuje odpisy podľa § 26 ods. 12 – ani to však nepotrebuje, pretože (hmotný majetok patriaci do odpisových skupín 0 – 4) odpisuje síce najviac počas doby odpisovania, ale podľa vlastnej úvahy („superoptimalizácia odpisovania“).

Od 1. 1. 2015 bola zavedená aj povinnosť prerušiť odpisovanie hmotného majetku v určených prípadoch; o. i. v tom zdaňovacom období, v ktorom daňový subjekt hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov (okrem hmotného majetku poistného a rezervného charakteru nevyhnutného na zabezpečenie prevádzky hmotného majetku v používaní). V princípe to ukončilo predchádzajúce diskusie o tom, či možno pokračovať v odpisovaní majetku aj v prípadoch, keď ho daňovník prestal (na presnejšie neurčené obdobie) používať na zabezpečenie zdaniteľných príjmov.

Na druhej strane naďalej je odpisovanie majetku opodstatnené a daňovo akceptované, ak ide o majetok poistného a rezervného charakteru, napr. v nepretržitých prevádzkach (oceliarne, výroba skla, chemické závody atď.), ktorý je síce v danom ZO nevyužívaný, ale musí byť ihneď k dispozícii na výmenu majetku poškodeného či zničeného - v prípade možných porúch používaných strojov a výrobných liniek a vzniku iného havarijného stavu.

Zároveň je potrebné upozorniť, že od 1. 1. 2015 bol § 26 ZDP doplnený o ods. 11, ktorý jednoznačne zamedzuje prerušenie odpisovania a zmenu prerušenia odpisovania podľa § 22 ods. 9 pri výkone daňovej kontroly a v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, za ktoré bola vykonaná daňová kontrola. Vyskytovali sa totiž snahy niektorých daňovníkov napr. v prípade neuznania určitého výdavku v rámci daňovej kontroly za ZO, keď mal daňovník prerušené odpisovanie, o spätnú zmenu prerušenia odpisovania (čiže dodatočné uplatnenie daňového odpisu majetku) s cieľom eliminovať negatívny výsledok tejto kontroly. Od 1. 1. 2018 bola formulácia tohto ustanovenia doplnená s tým, že to nie je možné ani vo vyrubovacom konaní. Zámer zákonodarcu je jasný aj bez podrobnejšieho komentára.

Ing. Valéria Jarinkovičová

§ 26 zákona č. 595/2003 Z. z.
o dani z príjmov

Postup pri odpisovaní
hmotného majetku

(1) V prvom roku odpisovania zaradí daňovník hmotný majetok v triedení podľa Klasifikácie produkcie a klasifikácie stavieb do odpisových skupín uvedených v prílohe č. 1.

(2) Hmotný majetok, ktorý nemožno zaradiť do odpisových skupín podľa prílohy a ktorého doba použiteľnosti nevyplýva z iných predpisov, sa na účely odpisovania zaradí do odpisovej skupiny 2; to neplatí pre hmotný majetok podľa odsekov 6 a 7. Pri používaní budovy na niekoľko účelov je na zaradenie tejto budovy do odpisovej skupiny rozhodujúce jej hlavné využitie určené z celkovej úžitkovej plochy. Súbor hnuteľných vecí sa zaraďuje do odpisovej skupiny podľa hlavného funkčného celku. Pri postupe uplatnenom podľa § 22 ods. 15 sa jednotlivé oddeliteľné súčasti zaradia do rovnakej odpisovej skupiny, v ktorej je zaradený tento hmotný majetok s výnimkou jednotlivých oddeliteľných súčastí budov a stavieb, ktoré sú zaradené v prílohe č. 1.

(3) Daňovník odpisuje hmotný majetok metódou rovnomerného odpisovania (§ 27). Metódou zrýchleného odpisovania (§ 28) môže daňovník odpisovať hmotný majetok zaradený podľa prílohy č. 1 do odpisovej skupiny 2 a 3. Spôsob odpisovania určí daňovník pre každý novoobstaraný hmotný majetok a nemožno ho zmeniť po celú dobu jeho odpisovania.

(4) Hmotný majetok sa odpisuje najviac do výšky vstupnej ceny, prípadne zvýšenej o vykonané technické zhodnotenie alebo pri zrýchlenom odpisovaní do výšky zvýšenej zostatkovej ceny.

(5) Pri vykonaní technického zhodnotenia alebo skrátení doby odpisovania sa hmotný majetok doodpisuje do výšky vstupnej ceny, prípadne zvýšenej o vykonané technické zhodnotenie platnou ročnou odpisovou sadzbou alebo do výšky zostatkovej ceny alebo zvýšenej zostatkovej ceny koeficientom pre príslušnú odpisovú skupinu. Vykonaním technického zhodnotenia sa doba ...