Obstaranie odpisovaného HM – dotácia

Dotácie možno rozdeliť podľa účelu ich poskytnutia na dve základné skupiny, a to na investičné dotácie poskytované na obstaranie hmotného a nehmotného majetku a na prevádzkové dotácie poskytované na bežnú hospodársku činnosť. Ako je to v prípade investičných dotácií poskytnutých daňovníkom účtujúcim v sústave podvojného účtovníctva?

Účtovanie dotácií na obstaranie odpisovaného dlhodobého majetku

Spôsob účtovania dotácií je upravený v § 52a opatrenia MF č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ).

Dotácie sa účtujú na príslušný účet v nadväznosti na zdroj, z ktorého sú poskytované:

•    dotácie zo štátneho rozpočtu a z prostriedkov Európskej únie poskytnutých prijímateľovi podľa zákona č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. sa vykazujú na účte 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu,

•    dotácie poskytnuté z iných zdrojov ako zo štátneho rozpočtu alebo z prostriedkov EÚ sa vykazujú na účte 347 – Ostatné dotácie.

Účtovná jednotka účtuje o nároku na dotáciu na majetok spojenú s kúpou, zhotovením alebo inou formou nadobudnutia majetku alebo technického zhodnotenia dlhodobého majetku, ako o odplate za minulé a budúce splnenie určitých podmienok, v súlade s § 52a ods. 1 postupov účtovania v PÚ na ťarchu účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu alebo 347 – Ostatné dotácie, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia poskytne. Súvzťažne sa dotácia účtuje v prospech účtu výnosov alebo v prospech účtu 384 – Výnosy budúcich období. Podľa § 52a ods. 2 písm. a) postupov účtovania v PÚ pri odpisovanom dlhodobom majetku sa dotácia na účte 384 – Výnosy budúcich období zúčtováva so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti, a to systematicky a racionálne počas doby použiteľnosti majetku, kedy vznikajú súvisiace náklady. Pod súvisiacimi nákladmi sa rozumejú predovšetkým všetky náklady na účtovné odpisy majetku. Ak by došlo k vyradeniu dlhodobého majetku z účtovníctva, pri účtovaní zostatkovej hodnoty dlhodobého majetku sa rozpustí aj hodnota na účte 384 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648. To znamená, že ak účtovná jednotka dostane sumu peňažných prostriedkov na dlhodobý odpisovaný majetok, musí zabezpečiť neutrálny dopad na výsledok hospodárenia v rámci jedného účtovného obdobia (výška dotácie vstupujúca do výsledku hospodárenia je rovnaká ako účtovný náklad v podobe účtovného odpisu).

Zahrnutie dotácie na obstaranie HM do základu dane

Dotácia na dlhodobý hmotný majetok plynúca daňovníkovi zo štátneho rozpočtu alebo z iných zdrojov na území SR je zdaniteľným príjmom daňovníka podľa § 2 písm. h) ZDP.

Spôsob zahrnovania dotácie poskytnutej na obstaranie hmotného majetku odpisovaného do základu dane je osobitne upravený v § 17 ods. 3 písm. f) ZDP. Do základu dane sa nezahŕňa dotácia poskytnutá na obstaranie odpisovaného hmotného majetku v zdaňovacom období, v ktorom bolo o nej účtované vo výnosoch podľa účtovných predpisov, ale táto dotácia sa zahrnie do základu dane počas doby daňového odpisovania tohto majetku v príslušnej odpisovej skupine podľa § 26 ZDP, a to vo výške odpisov vypočítaných rovnomerným (§ 27 ZDP) alebo zrýchleným (§ 28 ZDP) spôsobom odpisovania, alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitej dotácie na obstaranie tohto majetku, t. j v takom pomere, v akom sa dotácia podieľa na obstarávacej cene majetku.

Keďže sa dotácia na obstaranie odpisovaného hmotného majetku zahŕňa do základu dane vo výške, v akej sa do základu dane zahŕňajú daňové odpisy tohto hmotného majetku, docieli sa neutrálny dopad na základ dane z príjmov v rámci jedného zdaňovacieho obdobia (výška dotácie vstupujúca do základu dane je rovnaká ako daňový výdavok v podobe daňového odpisu).

Ak sú u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva pri hmotnom majetku obstaranom z dotácie účtovné odpisy podľa § 20 postupov účtovania v PÚ a daňové odpisy podľa § 27 alebo 28 ZDP rovnaké, nevznikajú rozdiely v rozpúšťaní dotácie do výsledku hospodárenia podľa § 52a ods. 2 písm. a) postupov účtovania v PÚ a do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. f) ZDP.

Rozdiel medzi výškou dotácie na obstaranie dlhodobého majetku ovplyvňujúcou výsledok hospodárenia za jednotlivé účtovné obdobia a výškou dotácie zahrnutej do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. f) ZDP za jednotlivé účtovné a zdaňovacie obdobie môže vzniknúť v dôsledku rozdielnej výšky účtovného odpisu tohto dlhodobého hmotného majetku ovplyvňujúceho výsledok hospodárenia a sumy daňového odpisu vstupujúcej do základu dane (zahrnutej do daňových výdavkov).

Najčastejšie príčiny týchto rozdielov sú:

•    Rozdielna výška účtovnej vstupnej ceny tohto dlhodobého hmotného majetku a výška jeho daňovej vstupnej ceny, tzn. rozdielna základňa (východisko) pre výpočet účtovných odpisov a daňových odpisov.

Účtovná vstupná cena sa určuje podľa § 25 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. (ďalej len „zákon o účtovníctve“). Daňová vstupná cena sa určuje podľa § 25 ZDP, alebo v špecifických prípadoch pri majetku nadobudnutom výmenou za virtuálnu menu sa určuje podľa § 25b ods. 2 ZDP.

•    Prerušenie uplatňovania daňových odpisov.

Účtovná je1dnotka nesmie prerušiť uplatňovanie účtovných odpisov. Ak sa menia podmienky, za ktorých bol odpisový plán zostavený, účtovná jednotka v súlade s § 20 postupov účtovania v PÚ prehodnocuje odpisový plán a upravuje zostatkovú dobu odpisovania a sadzbu odpisovania.

Podľa § 22 ods. 9 ZDP môže daňovník prerušiť uplatňovanie daňových odpisov na jedno alebo viac celých zdaňovacích období. Ak sa daňovník v ďalšom zdaňovacom období rozhodne pokračovať v uplatňovaní daňových odpisov, postupuje tak, akoby odpisovanie nebolo prerušené. Celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania. V § 22 ods. 9 ZDP sú tiež taxatívne ustanovené prípady, kedy je daňovník povinný prerušiť uplatňovanie daňových odpisov a tiež prípady, kedy daňovník nesmie prerušiť uplatňovanie daňových odpisov.

•    Rozdielna doba odpisovania, metóda odpisovania, sadzba odpisovania pre výpočet účtovného odpisu a výpočet daňového odpisu, pričom účtovná vstupná cena a daňová vstupná cena sú rovnaké.

Účtovné odpisy si účtovná jednotka určuje sama v odpisovom pláne v súlade s § 20 postupov účtovania v PÚ. Tento sa môže prehodnocovať a upravovať, ak sa menia podmienky, za ktorých bol odpisovaný plán zostavovaný.

Daňové odpisy sú daňovým výdavkom podľa § 19 ods. písm. a) ZDP s odkazom na nadväzujúce ustanovenia § 22 až § 29 ZDP, pričom ak sa hmotný majetok poskytuje na prenájom, uplatňuje sa pre daňový odpis limit vo výške príjmov (výnosov) z prenájmu prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie (pozri ďalej). Ak sa účtovná jednotka rozhodne na účely výpočtu účtovného odpisu napríklad pre inú dobu odpisovania, než je doba ustanovená v § 26 ods. 1 ZDP, dôsledkom toho je vznik rozdielu medzi účtovným a daňovými odpisom.

•    Limit daňového odpisu hmotného majetku poskytnutého na prenájom, ktorý bol úplne alebo čiastočne obstaraný z dotácie, ak ročný daňový odpis tohto majetku v príslušnom zdaňovacom období prevyšuje výnos z nájomného pripadajúci na príslušné zdaňovacie obdobie, v dôsledku čoho nemôže byť daňový odpis zahrnutý do daňových výdavkov v plnej výške

Ako vyplýva z § 20 postupov účtovania v PÚ, výška účtovného odpisu účtovaná na ťarchu nákladov nie je limitovaná dosiahnutým výnosom z nájomného.

Ak sa hmotný majetok poskytuje na prenájom, podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP sa daňový odpis zahrnuje do daňových výdavkov najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie. Ak je hmotný majetok poskytnutý na prenájom iba z časti alebo len časť zdaňovacieho obdobia, výška daňového odpisu zahrnovaného do daňových výdavkov prenajímateľa sa určí podľa rozsahu a doby prenájmu tohto majetku. Limit výšky daňových odpisov sa nevzťahuje na prenájom hmotného majetku zaradeného v odpisových skupinách 0 až 4 u mikrodaňovníka, a ak ide o mikrodaňovníka, ktorým je fyzická osoba, len na prenájom hmotného majetku zaradeného do obchodného majetku [§ 2 písm. m) ZDP] v súvislosti s dosahovaním príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP. Neuplatnená časť ročného odpisu prenajatého hmotného majetku sa uplatní počnúc rokom nasledujúcim po uplynutí doby odpisovania hmotného majetku podľa § 26 ods. 1 ZDP, a ak je hmotný majetok poskytnutý na prenájom, do výšky príjmov z prenájmu.

Dotáciu na obstaranie odpisovaného hmotného majetku nie je možné považovať za príjem (výnos) z prenájmu tohto majetku, preto ju nie je možné zohľadniť v príjmoch (výnosoch) na účely ustanovenia § 19 ods. 3 písm. a) ZDP.

Vzhľadom na skutočnosť, že v prípade hmotného majetku používaného na prenájom, ktorý bol celý alebo čiastočne obstaraný z dotácie, dochádza k stretu dvoch ustanovení – podmienok vyplývajúcich z § 17 ods. 3 písm. f) ZDP a § 19 ods. 3 písm. a) ZDP, pričom ZDP uvedenú situáciu jednoznačne nerieši, sú možné dva spôsoby zahrnovania dotácie do základu dane, a to:

1. do výšky limitovaného odpisu podľa § 19 ods. 2 písm. a) ZDP, resp. jeho pomernej časti, pričom následne po uplynutí doby odpisovania hmotného majetku sa aj dotácia bude zahrňovať do základu dane vo výške douplatňovaného odpisu, resp. jeho pomernej časti,

2. do výšky ročného odpisu, resp. jeho pomernej časti podľa § 27 alebo § 28 ZDP bez ohľadu na to, že ročný daňový odpis je limitovaný do výšky príjmov (výnosov z prenájmu podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP – v tomto prípade zahrnovanie dotácie nebude mať neutrálny vplyv na základ dane v príslušnom zdaňovacom období.

Oba vyššie spôsoby zahrnovania dotácie do základu sú správcom dane akceptované.

Dotácia poskytnutá pred zaradením HM do užívania

V praxi dochádza k situácii, keď dotácia na obstaranie hmotného majetku odpisovaného je priznaná a poskytnutá v zdaňovacom a účtovnom období nasledujúcom po období, v ktorom bol hmotný majetok obstaraný a uvedený do užívania. Spôsob zahrnutia dotácie ani v týchto prípadoch nie je v ZDP osobitne upravený.

Daňovník môže postupovať niektorým z týchto spôsobov:

1. časť dotácie (výnosu) zodpovedajúcu daňovému odpisu hmotného majetku za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol majetok uvedený do užívania, zahrnie do základu dane jednorazovo v zdaňovacom období, v ktorom bola dotácia poskytnutá, alebo

2. časť dotácie (výnosu) zodpovedajúcu daňovému odpisu hmotného majetku za zdaňovacie obdobie, v ktorom bol majetok uvedený do užívania, zahrnie do základu dane rovnomerne počas zostávajúcej doby odpisovania, alebo

3. v zdaňovacom období uvedenia hmotného majetku do užívania využije možnosť prerušenia uplatňovania daňových odpisov podľa § 22 ods. 9 ZDP a v odpisovaní bude pokračovať v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých zahrnie do základu dane aj dotáciu, resp. jej pomernú časť, vo výške daňového odpisu uplatneného v daňových výdavkoch.

Neutrálny vplyv na základ dane je dosiahnutý len pri použití tretieho spôsobu.

Z pohľadu účtovnej jednotky podľa § 52a ods. 1 postupov účtovania v PÚ o nároku na dotáciu, ako o odplate za minulé alebo budúce splnenie určitých podmienok, sa účtuje na ťarchu účtu 346 – Dotácie zo štátneho rozpočtu alebo 347 – Ostatné dotácie, ak je takmer isté, že sa splnia všetky podmienky súvisiace s dotáciou a súčasne, že sa dotácia poskytne. Ak v roku uvedenia hmotného majetku do užívania nemohla účtovná jednotka účtovať o nároku na dotáciu, účtuje o ňom až v nasledujúcom roku, pričom dotáciu pripadajúcu na účtovný odpis za prvý rok uvedenia majetku do užívania rozpustí v prospech výnosov v súlade s usmernením FR SR jedným z týchto spôsobov:

1. časť dotácie, ktorá sa vzťahuje na už zaúčtované odpisy sa rozpustí do výnosov jednorazovo v účtovnom období, v ktorom bola dotácia poskytnutá alebo

2. časť dotácie, ktorá sa vzťahuje na už zaúčtované odpisy sa rozpustí do výnosov rovnomerne počas doby odpisovania dlhodobého hmotného majetku.

Dotácia poskytnutá skôr ako sa uskutočnil nákup HM

V podnikateľskej praxi môže dôjsť z rôznych objektívnych príčin aj k situácii, že dotácia na obstaranie hmotného majetku je priznaná a poskytnutá v účtovnom období predchádzajúcom obdobiu, v ktorom sa hmotný majetok obstará a uvedie do užívania. Keďže sa dotácia pri odpisovanom dlhodobom majetku účtovaná na účte 384 – Výnosy budúcich období zúčtováva so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti systematicky a racionálne počas doby použiteľnosti majetku, kedy vznikajú súvisiace náklady, pri dodržaní zásady, že zúčtovanie dotácii je výsledkovo neúčinné a bez vplyvu na základ dane, rozpúšťanie dotácie do výnosov a do základu dane sa aj v tomto prípade začne uplatňovať až v tom období, v ktorom sa hmotný majetok začne odpisovať.

Zahrnutie dotácie do základu dane pri vyradení HM

Ak dochádza k vyradeniu hmotného majetku, ktorý bol úplne alebo čiastočne obstaraný z dotácií, a v čase vyradenia jeho daňová zostatková cena nie je nulová (nie je úplne odpísaný, je potrebné, s ohľadom na obmedzenia a limity zahrnutia daňovej zostatkovej ceny do daňových výdavkov podľa dôvodu vyraďovania a podľa druhu hmotného majetku, posúdiť daňový dopad zostatku dotácie, ktorý do okamihu vyradenia hmotného majetku nebol zahrnutý do základu dane podľa § 17 ods. 3 písm. f) ZDP.

Podľa § 36 ods. 4 postupov účtovania v PÚ sa zostatková cena dlhodobého majetku, ktorý nie je plne odpísaný po zúčtovaní opravných položiek, účtuje pri vyradení najmä na ťarchu týchto nákladových účtov:

•    541 – pri predaji,

•    551 – pri likvidácii alebo pri prevode podľa osobitných predpisov,

•    543 – v prípade daru,

•    549 – v dôsledku mánk a škôd.

Pri vyradení majetku z účtovníctva sa dotácia účtuje na ťarchu účtu 384 – Výnosy budúcich období so súvzťažným zápisom v prospech účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti vo výške nákladov na zostatkovú hodnotu majetku.

Predaj majetku

Podľa § 19 ods. 3 písm. b) ZDP je pri vyradení hmotného majetku predajom daňovým výdavkom daňová zostatková cena hmotného majetku (§ 25 ods. 3 ZDP) v plnej výške okrem zostatkovej ceny hmotného majetku taxatívne uvedeného v bode 1 tohto ustanovenia, a to:

•    osobných automobilov zatriedených do kódu Klasifikácie produktov (KP) 29.10.2,

•    motorových vozidiel na jazdu na snehu a podobných vozidiel s motorom zatriedených do kódu KP 29.10.52,

•    rekreačných a športových člnov zatriedených do kódu KP 30.12,

•    lodí a plavidiel zatriedených do kódu KP 30.11,

•    lietadiel a kozmických lodí a podobných zariadení zatriedených do kódu KP 30.3,

•    motocyklov a ich modifikácií zatriedených do kódu KP 30.91, bicyklov a iných kolesových vozidiel bez motora zatriedených do kódu KP 30.92.1 a

•    budov a stavieb zaradených do odpisovej skupiny 6 okrem technického zhodnotenia vykonaného nájomcom na budove a stavbe zaradenej v tejto odpisovej skupine,

ktorá sa zahrnuje do daňových výdavkov len do výšky príjmov (výnosov) z predaja zahrnutých do základu dane. Tá časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá prevyšuje stanovený limit, nie je daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. e) ZDP a pri zistení základu dane je položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

Ak daňová zostatková cena odpisovaného hmotného majetku je v plnej výške daňovým výdavkom, potom aj zostatok dotácie na obstaranie tohto majetku je v plnej výške súčasťou základu dane v súlade s § 17 ods. 3 písm. f) ZDP.

Ak daňová zostatková cena odpisovaného hmotného majetku nie je v plnej výške daňovým výdavkom, je potrebné aj zostatok dotácie na obstaranie tohto majetku pomerne rozdeliť na dve časti, a to

•  na časť pripadajúcu na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá je daňovým výdavkom a

•  časť pripadajúcu na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá nie je daňovým výdavkom.

Zostatok dotácie v časti, ktorá pripadá na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá je daňovým výdavkom, je súčasťou základu dane v súlade s § 17 ods. 3 písm. f) ZDP. Zostatok dotácie, ktorá pripadá na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá z dôvodu presiahnutia limitu stanoveného v § 19 ods. 3 písm. b) bod 1 ZDP nie je daňovým výdavkom, je považovaná za sumu, ktorá už bola tohto daňovníka zdanená (ako pripočítateľná položka vo výške neuznanej časti daňovej zostatkovej ceny), preto sa do základu dane nezahŕňa, a to v súlade s § 17 ods. 3 písm. c) ZDP.

Likvidácia majetku

Podľa § 19 ods. 3 písm. b) bod 2 ZDP je pri vyradení hmotného majetku likvidáciou daňová zostatková cena daňovým výdavkom v plnej výške, pričom zostatková cena likvidovaného stavebného objektu alebo jeho časti v súvislosti s výstavbou nového stavebného objektu alebo technickým zhodnotením stavby sa zahrnie do obstarávacej ceny.

Ak z dôvodu likvidácie dochádza k vyradeniu hmotného majetku, ktorý bol úplne alebo čiastočne obstaraný z dotácií, a v čase vyradenia nie je jeho daňová zostatková cena nulová, zostatok dotácie na obstaranie tohto majetku je v plnej výške súčasťou základu dane v súlade s § 17 ods. 3 písm. f) ZDP, pretože celý prislúcha daňovej zostatkovej ceny, ktorá je daňovým výdavkom.

Vyradenie z dôvodu škody

Podľa § 19 ods. 3 písm. d) ZDP je pri vyradení hmotného majetku z dôvodu škody daňovým výdavkom daňová zostatková cena len do výšky príjmov z náhrad zahrňovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP.

V prípade škody nezavinenej daňovníkom je podľa § 19 ods. 3 písm. g) ZDP daňová zostatková cena hmotného majetku pri jeho vyradení daňovým výdavkom v plnej výške, avšak len ak ide o škodu vzniknutú v dôsledku živelnej pohromy alebo o škodu spôsobenú neznámym páchateľom v zdaňovacom období, v ktorom táto skutočnosť je potvrdená políciou.

Ak z dôvodu škody dochádza k vyradeniu majetku, ktorý bol úplne alebo čiastočne obstaraný z dotácií, a v čase vyradenia tohto majetku jeho daňová zostatková cena nie je nulová, je potrebné zostatok dotácie na obstaranie tohto majetku pomerne rozdeliť na časť pripadajúcu na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá je daňovým výdavkom a časť pripadajúcu na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá nie je daňovým výdavkom. Zostatok dotácie v časti, ktorá pripadá na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá je daňovým výdavkom, je súčasťou základu dane v súlade s § 17 ods. 3 písm. f) ZDP. Zostatok dotácie, ktorá pripadá na časť daňovej zostatkovej ceny, ktorá nie je daňovým výdavkom, je považovaná za sumu, ktorá už bola tohto daňovníka zdanená (ako pripočítateľná položka vo výške neuznanej časti daňovej zostatkovej ceny), preto sa do základu dane nezahŕňa, a to v súlade s § 17 ods. 3 písm. c) ZDP.

Darovanie majetku

Podľa § 21 ods. 2 písm. f) ZDP nie je uznaným daňovým výdavkom daňová zostatková cena trvale vyradeného hmotného majetku s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. b) až d) ZDP.

Ak z dôvodu darovania dochádza k vyradeniu hmotného majetku, ktorý bol úplne alebo čiastočne obstaraný z dotácií a v čase jeho vyradenia nie je daňová zostatková cena nulová, plný zostatok dotácie na obstaranie tohto majetku nie je súčasťou základu dane v súlade s § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, pretože prislúcha daňovej zostatkovej cene, ktorá nie je daňovým výdavkom, t. j. je pri zistení základu dane položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia.

Ing. Jana Bielená