Obsah podaného odvolania

a odvolacie lehoty

Odvolanie je riadnym opravným prostriedkom v daňovom procese. Pokiaľ je daňový subjekt nespokojný s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane, prípadne zastáva názor, že je nezákonné, môže podať správcovi dane odvolanie. Odvolanie však musí obsahovať jednotlivé obligatórne obsahové súčasti. Odvolanie možno podať v odvolacích lehotách daných právnou úpravou. Pritom proti určitým rozhodnutiam správcu dane odvolanie nemožno podať.

Odvolanie daňového subjektu
v daňovom konaní musí obligatórne obsahovať všeobecné náležitosti

podania ustanovené v § 13 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z,n,p, (ďalej len „daňový poriadok“) a síce:

•    kto podanie podáva,

•    v akej veci,

•    čo sa navrhuje,

•    a ak to z povahy podania vyplýva, dôvody podania.

Taktiež musí podané odvolanie daňového subjektu obsahovať aj špecifické obsahové náležitosti, ktoré sú ustanovené v § 72 ods. 4 daňového poriadku taxatívnym právnym výpočtom. Ide pritom o tieto náležitosti, ktoré sú ustanovené kogentnou právnou úpravou:

•    Presné označenie správcu dane, ktorému je odvolanie adresované,

•    presné označenie daňového subjektu, ktorý odvolanie podáva,

•    presné označenie rozhodnutia, ktoré je rozhodnutím odvolávajúceho sa daňového subjektu napadnuté,

•    dôvody, pre ktoré bolo odvolanie podané, teda prečo sa daňový subjekt domáha preskúmania vydaného rozhodnutia v daňovom konaní,

•    jednotlivé dôkazy, ktoré preukazujú tvrdenia daňového subjektu uvedené v odvolaní, pokiaľ sa nenamieta len rozpor s právnym poriadkom. Pokiaľ je to možné, tak daňový subjekt predloží listinné dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia,

•    návrh, akým spôsobom má podľa názoru daňového subjektu – odvolávajúceho sa, odvolací orgán rozhodnúť, teda či len zruší napadnuté rozhodnutie vydané v daňovom konaní alebo ho má pozmeniť a akým spôsobom.

Pokiaľ sa odvolaním podľa § 91 ods. 5 daňového poriadku domáha daňový dlžník zrušenia daňovej exekučnej výzvy z dôvodu, že vec, ktorá má byť exekvovaná mu nepatrí alebo patrí inej osobe, nielenže musí túto skutočnosť uviesť vo svojom odvolaní, ale musí predložiť aj dôkazné prostriedky, napríklad list vlastníctva, ktorým preukáže, že vec vlastní niekto iný a navrhovaná exekúcia je preto neprípustná, teda ju nemožno vykonať. Pokiaľ by neboli doplnené dôkazné prostriedky, mohol by to správca dane kvalifikovať v podobe neúplného odvolania.

Taktiež je veľmi podstatné, aby odvolávajúci sa daňový subjekt uviedol presný opis skutkového stavu, teda v akej podobe prebiehalo prvostupňové daňové konanie, následne doložil dôkazné prostriedky a uviedol, akým spôsobom má odvolací orgán, ktorým je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, revidovať napadnuté prvostupňové rozhodnutie správcu dane vydané v daňovom konaní.

Súčasťou odvolacieho konania môže byť aj samostatné dokazovanie, ktorého cieľom je nielen vykonať dôkazné prostriedky, ktoré odvolávajúci sa daňový subjekt uviedol v predloženom odvolaní, ale zabezpečiť aj výkon iných dôkazných prostriedkov potrebných pre priebeh a rozhodnutie v odvolacom konaní. O uvedenom svedčí aj § 74 ods. 3 daňového poriadku podľa ktorého odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania.

V rámci odvolacieho konania sa v plnom rozsahu uplatňujú jednotlivé procesné inštitúty, ktoré sú uplatnené v prvostupňovom daňovom konaní. Ide napríklad o doručovanie písomností podstatných pre odvolacie konanie, počítanie lehôt, ich určovanie, pokiaľ sú tieto podstatné pre procesný úkon nevyhnutný v odvolacom konaní.

Pokiaľ podané odvolanie nemá všetky obsahové náležitosti, tak správca dane, ktorému bolo odvolanie doručené, nemôže podané odvolanie okamžite zamietnuť, ale bude postupovať podľa § 13 ods. 8 a 9 v spojení s § 72 ods. 5 daňového poriadku, teda vyzve daňový subjekt, aby nedostatky odvolania podľa jeho pokynov a v určenej lehote odstránil, súčasne ho poučí o následkoch spojených s ich neodstránením, a to obligatórne. Lehota na odstránenie nedostatkov odvolania nesmie byť kratšia ako 15 dní, pričom ide o kogentnú právnu úpravu.

Pokiaľ daňový subjekt nedostatky odvolania v požadovanom rozsahu odstráni v lehote určenej správcom dane, považuje sa takéto odvolanie za podané bez nedostatkov v deň pôvodného podania. V prípade, že daňový subjekt výzve správcu dane nevyhovie v plnom rozsahu a v určenej lehote, považuje sa toto odvolanie za nepodané a správca dane túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu.

Pokiaľ bolo odvolanie podané osobou podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku, ktoré majú povinnosť doručovať písomnosti správcovi dane elektronickými prostriedkami, použijú sa podľa § 13 ods. 10 daňového poriadku uvedené ustanovenia daňového poriadku na nedostatky v doručovaní odvolania elektronickými prostriedkami primerane.

Podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku elektronicky doručovať správcovi dane musia tieto subjekty:

a)  daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty alebo právnickou osobou zapísanou v obchodnom registri, alebo fyzickou osobou – podnikateľom registrovanou pre daň z príjmov,

b)  daňový poradca za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní,

c)  advokát za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní,

d)  zástupca neuvedený v písmenách b) a c) za daňový subjekt podľa písmena a), ktorého zastupuje pri správe daní.

Podľa § 14 ods. 2 daňového poriadku prílohy k podaniu (teda aj k podanému odvolaniu) môžu tieto subjekty doručovať aj inak ako elektronickými prostriedkami.

Podľa § 72 ods. 2 daňového poriadku sa odvolanie podáva orgánu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal, teda zásadne správcovi dane, ktorý je prvostupňovým orgánom. Pretože podľa § 4 ods. 1 daňového poriadku prvostupňovým správcom dane môže byť daňový úrad, colný úrad a obec, závisí to od toho, ktorému z týchto správcov dane priznávajú osobitné právne predpisy oprávnenie rozhodovať v daňovom konaní.

Osobitným právnym predpisom, ktorý sa vzťahuje na problematiku miestnych daní, ktoré spravujú obce, je zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o miestnych daniach a miestnom poplatku“), podľa ktorého miestne dane, ktoré spravuje obec, a v prípade ktorých môže vyrubiť daňovú povinnosť, sú podľa § 2 ods. 1 tohto zákona tieto miestne dane:

•    daň z nehnuteľností,

•    daň za psa,

•    daň za užívanie verejného priestranstva,

•    daň za ubytovanie,

•    daň za predajné automaty,

•    daň za nevýherné hracie prístroje,

•    daň za vjazd a zotrvanie motorového vozidla v historickej časti mesta,

•    daň za jadrové zariadenie.

Podľa § 2 ods. 2 zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku obec ukladá miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady a vykonáva teda aj správu tohto miestneho poplatku. Podľa § 2 zákona č. 447/2015 Z. z. o miestnom poplatku za rozvoj a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov poplatok za rozvoj môže ustanoviť obec na svojom území, v jej jednotlivej časti alebo v jednotlivom katastrálnom území všeobecne záväzným nariadením, a to v súlade s § 6 zákona SNR č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení v znení neskorších predpisov, ktorý je osobitnou právnou úpravou.

V súvislosti s uvedeným miestnym poplatkom za rozvoj je potrebné zohľadniť aj § 17a zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku podľa ktorého jednotlivou časťou obce je územne celistvá časť obce, v ktorej je najmenej 5 % daňovníkov dane z nehnuteľností danej obce a ktorá je ustanovená vo všeobecne záväznom nariadení v súlade s § 6 zákona SNR č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení v znení neskorších predpisov. Ak má daňovník viac nehnuteľností v jednotlivej časti obce, na účely ustanoveného percenta sa považuje za daňovníka len raz. Jednotlivú časť obce môže tvoriť ulica, vzájomne susediace ulice alebo susediace parcely pozemkov.

Uvedenú osobitnú právnu úpravu je potrebné zohľadňovať aj pri podávaní daňových priznaní obciam, ktoré sú významnými podkladmi pre určenie výšky daňovej povinnosti daňových subjektov.

Podľa § 99e ods. 8 zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku včas podané odvolanie proti rozhodnutiu, ktorým obec vyrubuje daň z nehnuteľností, daň za psa, daň za predajné automaty a daň za nevýherné hracie prístroje má odkladný účinok v tej časti výroku rozhodnutia, ktorá bola odvolaním napadnutá v danom prípade. Ak je podaný opravný prostriedok, napadnutá časť výroku rozhodnutia sa vylúči na samostatné konanie, na ktoré sa uplatní postup podľa osobitného predpisu, ktorým je daňový poriadok, primerane. Právoplatnosť rozhodnutia v ostatných častiach výroku nie je dotknutá.

Pri správe daní a poplatkov môže dôjsť k tomu, že daňový subjekt podá odvolanie nesprávne priamo na odvolací orgán, ktorým je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, pričom v takomto prípade je tento odvolací orgán povinný takéto odvolanie odoslať obci, ktorá je príslušným správcom dane. Pritom ale medzičasom môže uplynúť odvolacia lehota, čím sa odvolávajúci sa daňový subjekt dostáva do rizika jej premeškania, čo má pre neho podstatne nepriaznivé právne následky dané právnou úpravou. Uplynutím odvolacej lehoty sa totiž rozhodnutie správcu dane stáva právoplatným a možno proti nemu použiť len mimoriadne opravné prostriedky. Príslušný daňový subjekt zmeškaním odvolacej lehoty stráca možnosť preskúmania prvostupňového rozhodnutia správcu dane podaním odvolania v daňovom konaní.

Odvolanie možno podať buď vo všeobecnej odvolacej lehote, ktorá je podľa § 72 ods. 3 daňového poriadku 30 dní odo dňa doručenia písomného vyhotovenia rozhodnutia správcu dane proti ktorému odvolanie smeruje, pokiaľ daňový poriadok neustanovuje inú, špecifickú lehotu na podanie odvolania. Uvedená všeobecná 30 dňová odvolacia lehota je platná v prípade odvolaní proti rozhodnutiam správcov dane, ktorými títo vyrubujú sumy daňovej alebo poplatkovej povinnosti daňového subjektu.

Podľa § 81 ods. 1 daňového poriadku proti rozhodnutiu správcu dane o zriadení záložného práva na majetok daňového dlžníka môže daňový dlžník podať odvolanie do 15 dní odo dňa doručenia rozhodnutia. Odvolanie nemá odkladný účinok. Odvolacia lehota je teda špecificky ustanovená.

Písomné vyhotovenie rozhodnutia správcu dane musí byť daňovému subjektu doručené podľa daňového poriadku a až od tohto riadneho doručenia možno počítať plynutie odvolacej lehoty. Predovšetkým musia byť striktne dodržané prípady, keď je potrebné podľa § 31 ods. 1 daňového poriadku doručiť písomnosť daňovému subjektu do vlastných rúk. Pokiaľ nebolo takéto doručenie dodržané a písomnosť prevzala osoba, ktorá na to nebola oprávnená, tak nejde o právne relevantné doručenie rozhodnutia a teda ani nenastane jeho právoplatnosť a vykonateľnosť a správca dane ho nemôže vymáhať.

Vzhľadom na veľký význam podania odvolania pre daňový subjekt, ktorého sa prvostupňové rozhodnutie správcu dane týka, je podstatnou obsahovou náležitosťou rozhodnutia vydaného v daňovom konaní podľa § 63 ods. 3 písm. e) daňového poriadku aj poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku.

Taktiež v § 63 ods. 6 a 7 daňový poriadok ustanovuje, že pokiaľ chýba v rozhodnutí poučenie o odvolaní alebo v rozhodnutí bolo nesprávne uvedené poučenie, že proti rozhodnutiu nemožno podať odvolanie, alebo ak bola skrátená lehota na podanie odvolania alebo nie je v poučení určená lehota vôbec, odvolanie možno podať do šiestich mesiacov po doručení rozhodnutia; to neplatí, ak rozhodnutie podľa daňového poriadku nemusí obsahovať poučenie. Pokiaľ je v rozhodnutí určená na podanie odvolania lehota dlhšia ako v daňovom poriadku, platí lehota uvedená v rozhodnutí.

Podľa § 72 ods. 6 daňového poriadku platí, že ak účastník konania vezme odvolanie späť, nemôže podať v tej istej veci nové odvolanie. Oznámenie o späťvzatí odvolania musí byť podané písomne alebo ústne do zápisnice. Za deň späťvzatia odvolania sa považuje deň spísania zápisnice o späťvzatí odvolania alebo deň, keď bolo oznámenie o späťvzatí odvolania doručené správcovi dane v danom prípade. Tým dňom je odvolacie konanie zastavené a rozhodnutie obce nadobúda právoplatnosť. Ak sú v dobe od podania odvolania do jeho späťvzatia vykonané prvostupňovým orgánom v konaní úkony, späťvzatím odvolania sa nezrušujú a možno ich využiť v ďalšom konaní.

Riadne a včas podané odvolanie má odkladný účinok, ak daňový poriadok neustanovuje inú právnu úpravu. Tak napríklad podľa § 81 ods. 1 daňového poriadku proti rozhodnutiu správcu dane o zriadení záložného práva na majetok daňového dlžníka možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia, odvolanie však nemá odkladný účinok. Ide teda o špecifickú právnu úpravu odkladného účinku odvolania.

Podľa § 73 ods. 4 daňového poriadku správca dane podané odvolanie zamietne, ak:

•    je neprípustné,

•    smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému nemožno podať odvolanie.

Ide pritom o taxatívny výpočet prípadov, pričom daňový poriadok neustanovuje výslovne, že správca dane má zamietnuť podané odvolanie rozhodnutím. V § 73 ods. 5 však daňový poriadok výslovne ustanovuje, že prvostupňový orgán bez zbytočného odkladu písomne oznámi účastníkovi konania zamietnutie odvolania.

Prípady neprípustnosti odvolania

Podľa § 72 ods. 8 daňového poriadku je odvolanie neprípustné ak:

•    je podané po určenej lehote, pričom platí buď všeobecná 30 dňová odvolacia lehota podľa § 72 ods. 3 daňového poriadku alebo iná, daňovým poriadkom špecificky ustanovená odvolacia lehota,

•    nebolo podané oprávnenou osobou,

•    smeruje len proti odôvodneniu rozhodnutia.

Uvedený výpočet prípadov, kedy je podané odvolanie neprípustné, je uvedený v daňovom poriadku taxatívne, teda ho nemožno zužovať, a ani rozširovať a musí byť jednoznačne rešpektovaný.

Rozhodnutia správcu dane, proti ktorým nemožno podať odvolanie

Jednotlivé ustanovenia daňového poriadku v určitých prípadoch vylučujú možnosť podať odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, teda okamihom ich doručenia sa rozhodnutia správcu dane stávajú právoplatnými.

Tak napríklad podľa § 57 ods. 6 daňového poriadku proti rozhodnutiu správcu dane o odklade platenia dane alebo rozhodnutiu o platení dane v splátkach nemožno podať odvolanie. V súlade s § 28 ods. 4 daňového poriadku nemožno použiť odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane o predĺžení lehoty, ak osobitný právny predpis neustanovuje inú právnu úpravu. Taktiež v súlade s § 29 ods. 3 daňového poriadku proti rozhodnutiu správcu dane o žiadosti o odpustenie zmeškania lehoty nemožno podať odvolanie.

Pokiaľ podané odvolanie daňového subjektu smeruje proti takémuto rozhodnutiu správcu dane, ktoré nemožno podľa daňového poriadku napadnúť odvolaním, tak ho správca dane musí zamietnuť a oznámi to písomne daňovému subjektu, ktorý odvolanie podal.

Podľa § 73 ods. 6 daňového poriadku platí, že ak vyplýva z povahy veci, že odvolanie môže podať niekoľko daňových subjektov, a ak sa odvolá len niektorý z nich, vyrozumie o tom správca dane ostatné dotknuté daňové subjekty a vyzve ich, aby sa k podanému odvolaniu v ním určenej lehote vyjadrili. Táto lehota nesmie byť kratšia ako 15 dní. Na vyjadrenie doručené po určenej lehote sa v ďalšom konaní neprihliada, teda nebude správcom dane brané do úvahy. Zmena daňovej povinnosti vyplývajúca z rozhodnutia o odvolaní sa vzťahuje na všetky daňové subjekty.

Podľa § 72 ods. 9 daňového poriadku platí, že v odvolaní proti rozhodnutiu, ktorým bol vyrubený rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, možno napadnúť len tento rozdiel. Takýmto osobitným právnym predpisom môže byť napríklad zákon o miestnych daniach a miestnom poplatku, v prípade ktorého je potrebné uplatniť špecifickú právnu úpravu ustanovenú v § 72 ods. 9 daňového poriadku, ktorá sa týka uplatniteľného právneho nároku, ktorý si môže nárokovať odvolávajúci sa daňový subjekt v podanom odvolaní.

Podľa § 72 ods. 10 daňového poriadku taktiež platí, že pokiaľ v priebehu odvolacieho konania uplynie lehota na vyrubenie dane, správca dane alebo odvolací orgán podľa § 74 ods. 1 daňového poriadku odvolacie konanie zastaví a napadnuté rozhodnutie zruší v konkrétnom prípade.

Rozhodovanie správcu dane
o podanom odvolaní v rámci autoremedúry

Pokiaľ spĺňa odvolanie podané daňovým subjektom všetky obligatórne obsahové náležitosti ustanovené daňovým poriadkom a bolo podané v ustanovenej odvolacej lehote, správca dane zváži, či o ňom rozhodne v rámci autoremedúry. Podľa § 73 ods. 1 daňového poriadku správca dane môže rozhodnúť o odvolaní, ale len za predpokladu, že mu v plnom rozsahu vyhovie. Taktiež platí, že proti takémuto rozhodnutiu nemožno podať ďalšie odvolanie.

Pritom daňový poriadok neustanovuje špecifické obsahové náležitosti rozhodnutia, ktorým sa rozhoduje o podanom odvolaní v rámci autoremedúry. Platí preto, že na obsahové náležitosti takéhoto rozhodnutia správcu dane sa vzťahuje § 63 ods. 3 daňového poriadku primerane, s tým, že takéto rozhodnutie podľa § 63 ods. 8 daňového poriadku nemusí obsahovať odôvodnenie, nakoľko sa ním rozhoduje o opravnom prostriedku a navrhovateľovi sa vyhovelo v plnom rozsahu. Taktiež je dôležité, aby prvostupňový správca dane vyhovel odvolávajúcemu sa daňovému subjektu v celom rozsahu, čo je daňovým poriadkom výslovne ustanovená obligatórna podmienka pre uplatnenie autoremedúry.

Postúpenie podaného odvolania
daňového subjektu správcom dane

Pokiaľ príslušný správca dane, ktorému bolo odvolanie daňovým subjektom doručené, nerozhodne o ňom a nevyhovie odvolaniu daňového subjektu v plnom rozsahu v rámci autoremedúry, tak podľa § 73 ods. 2 daňového poriadku postúpi odvolanie do 30 dní odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na podanie odvolania alebo odo dňa doručenia doplneného odvolania na výzvu správcu dane spolu s výsledkami doplneného daňového konania, s úplným spisovým materiálom a s predkladacou správou na rozhodnutie odvolaciemu orgánu; o takom postupe upovedomí daňový subjekt.

Pritom odvolacím orgánom je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, ktorému odvolanie správca dane obligatórne postupuje. V rámci odvolacieho konania môže prebiehať aj dôkazné konanie, ktoré nemusí byť zamerané výlučne na preukázanie jednotlivých tvrdení, ktoré odvolávajúci sa daňový subjekt konštatuje vo svojom odvolaní. O uvedenom svedčí aj § 74 ods. 3 daňového poriadku podľa ktorého odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania.

Predkladacia správa správcu dane obsahuje podľa § 73 ods. 3 daňového poriadku najmä (ide o demonštratívny právny výpočet):

•    zhrnutie výsledkov doplneného daňového konania,

•    stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania,

•    návrh na výrok rozhodnutia o odvolaní.