Obchodné podiely

>   Právne minimum

Podľa § 61 ods. 1 Obchodného zákonníka predstavuje obchodný podiel mieru účasti spoločníka obchodnej spoločnosti na jej čistom obchodnom imaní. V aplikačnej praxi je najčastejšie spomínaným obchodný podiel v spoločnosti s ručením obmedzeným, ktorý je predmetom úpravy § 114 Obchodného zákonníka. Na základe tohto ustanovenia obchodný podiel predstavuje práva a povinnosti spoločníka a im zodpovedajúcu účasť na spoločnosti. Jeho výška sa určuje podľa pomeru vkladu spoločníka k základnému imaniu spoločnosti, ak spoločenská zmluva neurčuje inak. Obchodný podiel zakladá spoločníkovi právo zúčastňovať sa na riadení spoločnosti, spoločník má nárok na podiel na zisku spoločnosti, pri zániku účasti spoločníka v spoločnosti za jej trvania mu vzniká právo na vyrovnací podiel a pri zrušení spoločnosti s likvidáciou má nárok na podiel na likvidačnom zostatku. Po dobu trvania spoločnosti spoločník nemôže žiadať vrátenie vkladu. Obdobné práva a povinnosti plynú členom družstva z členských vkladov.

>   Obchodné podiely z pohľadu ZDP

Príjem fyzickej osoby z prevodu obchodného podielu

Príjem fyzickej osoby plynúci z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva, ak nejde o príjem podľa § 5 až 7 zákona o dani z príjmov, je v zmysle § 8 ods. 1 písm. f) tohto právneho predpisu považovaný za tzv. ostatný príjem.

Ďalej na základe ustanovenia § 8 ods. 2 zákona o dani z príjmov platí, že do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie. Ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným § 8 v ods. 1 zákona o dani z príjmov vyššie ako príjem, na rozdiel sa neprihliada. V prípade príjmov z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva, sa za výdavok považuje vklad alebo obstarávacia cena podielu podľa § 8 ods. 7 zákona o dani z príjmov. Pri podiele na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo pri členskom práve družstva získaných dedením alebo darovaním sa pritom vychádza z ceny podľa § 25 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov v čase ich nadobudnutia okrem obchodného podielu nadobudnutého ako nepeňažné plnenie podľa § 5 ods. 7 písm. q) a § 9 ods. 1 písm. p) zákona o dani z príjmov.

Podľa § 8 ods. 12 zákona o dani z príjmov sa pri príjmoch podľa § 8 ods. 1 a 2 tohto právneho predpisu, ktoré sú súčasťou základu dane (čiastkového základu dane), za výdavky považuje aj povinne platené poistné z týchto príjmov. Ostatné príjmy podľa § 10b ods. 1 písm. d) zákona č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení v znení neskorších predpisov teda patria medzi príjmy zo zárobkovej činnosti, z ktorých sa platia zdravotné odvody. Zdravotné odvody z prevodu obchodného podielu sa platia až na základe ročného zúčtovania poistného na verejné zdravotné poistenie, ktoré predávajúcemu obchodného podielu vykoná jeho zdravotná poisťovňa na základe údajov o týchto príjmoch uvedených v jeho daňovom priznaní.

V prípade, ak sú príjmy z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva vyplácané v splátkach na základe kúpnej zmluvy alebo inej zmluvy, ktorou sa prevádza vlastníctvo, alebo prijaté preddavky dohodnuté týmito zmluvami, alebo prijaté na základe zmluvy o budúcom predaji alebo inom prevode, zahrnú sa do základu dane (čiastkového základu dane) v tom zdaňovacom období, v ktorom boli prijaté. Následne na uvedené platí, že výdavky, ktoré prevyšujú tieto príjmy v tom zdaňovacom období, v ktorom po prvý raz plynú splátky alebo preddavky na prevod obchodného podielu spoločníka spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditistu komanditnej spoločnosti alebo členských práv člena družstva, sa môžu uplatniť v tomto zdaňovacom období len do výšky týchto príjmov. Ak tieto príjmy plynú aj v ďalšom zdaňovacom období, postupuje sa rovnako, a to až do výšky celkovej sumy, ktorú možno podľa ustanovenia § 8 ods. 8 zákona o dani z príjmov uplatniť.

Oslobodenie príjmu fyzickej osoby z predaja obchodného podielu

Príjmy fyzickej osoby plynúce z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva zdaňované v kontexte s ustanovením § 8 ods. 1 písm. f) zákona o dani z príjmov sú však v súlade s ustanovením § 9 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov od dane oslobodené do zákonom určenej výšky. Podľa citovaného ustanovenia zákona o dani z príjmov je totiž príjem podľa § 8 ods. 1 písm. d) až f) zákona o dani z príjmov oslobodený od dane, ak úhrn týchto príjmov znížený o výdavok podľa § 8 ods. 5 a 7 zákona o dani z príjmov nepresiahne v zdaňovacom období sumu 500 eur, pričom toto oslobodenie sa nepoužije na príjmy z prevodu cenných papierov a príjmy z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, ktoré boli obchodným majetkom daňovníka a príjmy z prevodu cenných papierov a príjmy z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným nadobudnutých ako nepeňažné plnenie podľa písmena p) a § 5 ods. 7 písm. q) zákona o dani z príjmov; ak takto vymedzený rozdiel medzi úhrnom príjmov a úhrnom výdavkov presiahne sumu 500 eur, do základu dane sa zahrnie len rozdiel nad takto ustanovenú sumu. Ak daňovník súčasne dosiahol aj príjmy podľa § 6 ods. 3 a § 8 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, uplatní sa oslobodenie od dane podľa § 9 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov a podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov, najviac v úhrnnej výške 500 eur.

Príklad

Daňovník v roku 2025 predal obchodný podiel za 5 000 eur, ktorý nadobudol 15. 6. 2018 za 3 500 eur. Iné príjmy, pre ktoré zákon o dani z príjmov upravuje oslobodenie do výšky 500 eur daňovník, nemal.

Príjmy z prevodu obchodného podielu sa na účely oslobodenia od dane podľa § 9 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov posudzujú po znížení o výdavky. Obchodný podiel daňovník obstaral za 3 500 eur a predal ho za 5 000 eur, do čiastkového základu dane z príjmov fyzických osôb za rok 2025 preto zahrnie sumu 1 000 eur, t. j. sumu, o ktorú rozdiel medzi príjmami z predaja obchodného podielu (5 000 eur) a výdavkami preukázateľne vynaloženými na ich dosiahnutie (3 500 eur) prevýši sumu 500 eur.

Príklad

Akým spôsobom uplatniť výdavky na platenie zdravotného poistenia z titulu prevodu obchodného podielu, keď ich fyzická osoba zaplatí až v roku nasledujúcom po roku plynutia príjmov z predaja obchodného podielu?

Je pravdou, že zdravotné odvody z prevodu obchodného podielu sa platia až na základe ročného zúčtovania poistného na verejné zdravotné poistenie, ktoré predávajúcemu obchodného podielu vykoná jeho zdravotná poisťovňa na základe údajov o týchto príjmoch uvedených v jeho daňovom priznaní. Ročné zúčtovanie daňovníkovi vykoná jeho zdravotná poisťovňa najneskôr do 30. septembra, prípadne do 31. októbra, ak mal predĺženú lehotu na podanie daňového priznania. Na základe ročného zúčtovania zdravotná poisťovňa určí výšku zdravotného poistenia, ktoré potom bude predávajúci obchodného podielu povinný zaplatiť.

Preukázateľne zaplatené zdravotné poistenie z príjmov z prevodu obchodného podielu je podľa § 8 ods. 12 zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom k týmto príjmom. Nakoľko sa ročné zúčtovanie vykonáva až po podaní daňového priznania a zdravotné odvody sa platia až v nasledujúcom zdaňovacom období, ktoré nasleduje po období, za ktoré sa tieto príjmy priznávajú, nie je možné ich uplatniť v riadnom daňovom priznaní za to zdaňovacie obdobie, za ktoré boli dosiahnuté.

Ak daňovník v roku, v ktorom platil zdravotné poistenie z príjmov z prevodu obchodného podielu takéto príjmy už nepoberal, uplatní si zdravotné poistenie ako daňový výdavok k nim prostredníctvom podania dodatočného daňového priznania. V prípade uplatnenia tohto postupu daňovník v daňovom priznaní typ B v oddiele pre osobitné záznamy uvedie dôvod podania dodatočného daňového priznania, že si ako daňový výdavok k príjmom z predaja obchodného podielu uplatňuje nedoplatok na zdravotnom poistení na základe ročného zúčtovania za zdaňovacie obdobie, za ktoré už bolo riadne daňové priznanie podané. Potom ešte uvedie presnú sumu zaplatených zdravotných odvodov, o ktorú si tieto príjmy znižuje. Dodatočné daňové priznanie podané len z dôvodu neskoršieho uplatnenia daňových výdavkov v podobe zdravotných odvodov k príjmom z predaja obchodného podielu z ročného zúčtovania poistného na verejné zdravotné poistenie nebude daňovým úradom sankcionované, ako by to mohlo byť v iných prípadoch.

Ak daňovník v roku, v ktorom platil zdravotné poistenie z príjmov z prevodu obchodného podielum, takéto príjmy ešte poberal, uplatní si zdravotné poistenie z nich v zdaňovacom období, v ktorom ich platil, alebo sa môže rozhodnúť podať dodatočné daňové priznanie, ak je pre neho táto možnosť výhodnejšia.

Predaj obchodného podielu nadobudnutého pred 1. januárom 2004

Nakoľko dispozícia obchodným podielom je v praxi záležitosť spravidla dlhodobého charakteru, je namieste analyzovať daňový režim príjmov plynúcich z predaja aj takých obchodných podielov, ktoré boli nadobudnuté pred 1. 1. 2004.

Vychádzajúc z prechodného ustanovenia § 52 ods. 21 zákona o dani z príjmov totiž platí, že na zdanenie príjmu z prevodu členských práv družstva alebo z prevodu účasti na obchodných spoločnostiach, ak nejde o predaj cenných papierov, obstaraných pred účinnosťou tohto zákona, ak doba medzi nadobudnutím a prevodom presahuje päť rokov, sa použijú ustanovenia § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 366/1999 Z. z.“), a to aj po 31. decembri 2003. Podľa § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z. od dane z príjmov je oslobodený aj príjem z prevodu členských práv družstva alebo z prevodu účasti na obchodných spoločnostiach, ak nejde o predaj cenných papierov, ak doba medzi nadobudnutím a prevodom presahuje päť rokov. Od dane nie sú oslobodené príjmy z prevodu členských práv družstva alebo z prevodu účasti na obchodných spoločnostiach, ak o ich obstaraní daňovník účtoval, a to do piatich rokov od skončenia podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti. Od dane nie sú oslobodené príjmy, ktoré plynú daňovníkovi na základe zmluvy o budúcom prevode členských práv družstva alebo o prevode účasti na obchodných spoločnostiach v dobe do piatich rokov od nadobudnutia, aj keď zmluva o prevode bude uzatvorená až po piatich rokoch od ich nadobudnutia. Z doteraz uvedeného je tak zrejmé, že pri posudzovaní, či ide o príjem oslobodený od dane alebo o zdaniteľný príjem, je rozhodujúca doba medzi nadobudnutím a prevodom účasti na obchodných spoločnostiach alebo prevodom členských práv družstva. Pri posudzovaní momentu nadobudnutia je potrebné vychádzať z ustanovení zákona č. 513/1991 Zb. Obchodného zákonníka v znení neskorších predpisov (ďalej len „Obchodný zákonník“). Uvedenú problematiku možno vysvetliť podrobnejšie v podmienkach pôsobnosti spoločnosti s ručením obmedzeným, ako najčastejšej forme podnikania prostredníctvom obchodnej spoločnosti.

V princípe môže účasť spoločníka na spoločnosti vzniknúť dňom vzniku spoločnosti alebo už počas jej existencie, a to nadobudnutím obchodného podielu inou osobou ako spoločníkom.

Dňom vzniku spoločnosti sa vklad spoločníka stáva vlastníctvom spoločnosti, spoločník nemôže disponovať vkladom, ale len obchodným podielom za podmienok určených v spoločenskej zmluve alebo Obchodným zákonníkom. Obchodný podiel predstavuje práva a povinnosti spoločníka a im zodpovedajúcu účasť na spoločnosti. Preto prevodom účasti spoločníka s. r. o. podľa ustanovení zákona č. 366/1999 Z. z. a zákona o dani z príjmov je potrebné rozumieť prevod obchodného podielu spoločníka.

V prípade, ak by došlo k novému vkladu spoločníka do spoločnosti prijatím záväzku na nový vklad, nevzniká spoločníkovi nový podiel, ale dochádza k zväčšeniu jeho existujúceho obchodného podielu (za predpokladu, že ostatní spoločníci neprevzali záväzok na nový vklad). Pri uvedenom konštatovaní je potrebné vychádzať z ustanovenia § 114 ods. 2 Obchodného zákonníka, v zmysle ktorého každý spoločník môže mať len jeden obchodný podiel. Nový vklad spoločníka do spoločnosti preto nemá vplyv na plynutie vyššie spomínanej päťročnej doby v súlade s ustanovením § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z., ktorý hovorí len o prevode účasti na obchodnej spoločnosti.

Ďalej platí, že obchodný podiel za podmienok stanovených v § 115 Obchodného zákonníka môže spoločník previesť zmluvou o prevode obchodného podielu na iného spoločníka alebo na inú osobu. Takýto prevod obchodného podielu od iného spoločníka nemá vplyv na začiatok plynutia päťročnej doby v súlade s ustanovením § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z. pre spoločníka, ktorý nadobúda obchodný podiel, pretože nadobudnutím podielu od iného spoločníka dochádza k zväčšeniu jeho obchodného podielu.

Príklad

Pán Juraj nadobudol v obchodnej spoločnosti ABC, s. r. o. obchodný podiel dňa 10. septembra 2003. Dňa 29. apríla 2006 odkúpil od jedného zo spoločníkov jeho obchodný podiel. Tento svoj obchodný podiel predal 14. mája 2025.

Bude jeho príjem z prevodu obchodného podielu oslobodený od dane z príjmov?

Na základe ustanovenia § 114 Obchodného zákonníka má spoločník len jeden obchodný podiel, ktorý v tomto prípade nadobudol dňa 10. septembra 2003. Bez ohľadu na skutočnosť, že pán Juraj odkúpil 29. apríla 2006 obchodný podiel od druhého spoločníka, stále má pán Juraj len jeden obchodný podiel a pre daňové účely je momentom nadobudnutia tohto obchodného podielu deň 10. september 2003. Uvedený príjem z predaja obchodného podielu plynúci v roku 2025 je teda potrebné posudzovať podľa ustanovenia § 52 ods. 21 zákona o dani z príjmov v nadväznosti na ustanovenie § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z. a keďže medzi nadobudnutím obchodného podielu daňovníka a jeho predajom prešlo viac ako päť rokov, bude príjem z predaja obchodného podielu plynúci pánovi Jurajovi v roku 2025 oslobodený od dane z príjmov fyzických osôb.

V doteraz spomínanej problematike je tiež nevyhnutné posúdiť správny moment účinnosti prevodu obchodného podielu vo vzťahu k nadobudnutiu obchodného podielu. Uvedené je totiž dôležité aj pre daňové účely, konkrétne pre správne posúdenie splnenia podmienok pre oslobodenie príjmu z prevodu obchodného podielu. V zásade je tak nevyhnutné rozlišovať medzi účinnosťou zmluvy o prevode obchodného podielu medzi účastníkmi zmluvy a účinnosťou prevodu voči spoločnosti.

Čo sa týka účinnosti zmluvy o prevode obchodného podielu medzi účastníkmi zmluvy, je potrebné skonštatovať, že dňom uzavretia zmluvy o prevode obchodného podielu nastávajú účinky zmluvy o prevode medzi spoločníkom (prevodcom) a nadobúdateľom, pokiaľ si zmluvné strany nedohodli iný deň účinnosti. Jedná sa o účinky vzťahujúce sa napr. na zaplatenie ceny za prevod podielu, na povinnosť splatiť vklad, pokiaľ ho prevodca v plnej výške nesplatil. Momentom účinnosti zmluvy medzi jej účastníkmi ešte nedochádza k prevodu účasti spoločníka na spoločnosti, pretože nadobúdateľ obchodného podielu nemá postavenie spoločníka, pokiaľ prevod obchodného podielu nie je účinný voči spoločnosti a teda nedošlo ešte k prevodu „účasti“ spoločníka na obchodnej spoločnosti.

Účinnosť prevodu voči spoločnosti je nutné posudzovať v kontexte s ustanovením § 115 ods. 4 Obchodného zákonníka, podľa ktorého účinky prevodu obchodného podielu voči spoločnosti nastávajú:

•    odo dňa doručenia zmluvy o prevode obchodného podielu spoločnosti, ak nenastanú s neskoršou účinnosťou zmluvy – zmluva o prevode obchodného podielu nemôže byť voči spoločnosti účinná skôr, ako sa stala účinnou medzi zmluvnými stranami,

•    ak je podľa spoločenskej zmluvy alebo zákona na prevod obchodného podielu potrebný súhlas valného zhromaždenia a tento súhlas bol udelený až po doručení zmluvy o prevode spoločnosti, účinky prevodu obchodného podielu voči spoločnosti nastanú dňom udelenia súhlasu.

Ako už bolo spomenuté, od momentu účinnosti zmluvy voči spoločnosti nastáva zmena v osobe spoločníka. To znamená, že nadobúdateľ obchodného podielu sa stáva spoločníkom a týmto momentom na neho prechádzajú všetky práva a povinnosti spojené s prevodom obchodného podielu. Tento moment je aj dňom nadobudnutia obchodného podielu, od ktorého sa následne posudzujú podmienky splnenia oslobodenia príjmu z prevodu obchodného podielu v nadväznosti na ustanovenie § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z.

Príklad

Pani Katarína predala dňa 4. júna 2025 svoj obchodný podiel v spoločnosti ABC, s. r. o. Tento obchodný podiel nadobudla ešte 11. novembra 2003 kúpou na základe zmluvy o prevode obchodného podielu od vtedajšieho spoločníka. Účinnosť uzatváranej zmluvy o prevode obchodného podielu bola dohodnutá rovnako na 11. 11. 2003. Zmluva o prevode obchodného podielu bola spoločnosti doručená dňa 16. 11. 2003, pričom podľa spoločenskej zmluvy nebol potrebný na udelenie prevodu obchodného podielu súhlas valného zhromaždenia.

Predovšetkým treba uviesť, že v súlade s § 115 ods. 4 Obchodného zákonníka, dňom doručenia zmluvy o prevode obchodného podielu spoločnosti, nastali účinky prevodu obchodného podielu voči spoločnosti a tým je účinná aj zmena v osobe spoločníka, nadobúdateľa obchodného podielu. V prípade pani Kataríny tak odo dňa nadobudnutia až do dňa predaja uplynulo viac ako päť rokov, príjem plynúci z predaja obchodného podielu v roku 2025 bude v súlade s § 52 ods. 21 zákona o dani z príjmov oslobodený od dane z príjmov fyzických osôb.

V súvislosti s posúdením momentu nadobudnutia účinnosti zmluvy o prevode obchodného podielu a následným oslobodením príjmu z predaja obchodného podielu po uplynutí piatich rokov od nadobudnutia obchodného podielu u daňovníka, ktorý tento obchodný podiel predáva, v praxi dochádza aj k situáciám keď daňovník (fyzická osoba) nadobudol obchodný podiel v spoločnosti s ručením obmedzeným (o obstaraní obchodného podielu neúčtoval), pričom táto spoločnosť sa transformovala na akciovú spoločnosť a daňovník už potom nepredával obchodný podiel v spoločnosti s ručením obmedzeným ale akcie, ktoré nadobudol v dôsledku transformácie v akciovej spoločnosti. Podľa stanoviska MF SR, je v takýchto prípadoch možné moment obstarania akcií, vzhľadom na spôsob ich nadobudnutia stotožniť s momentom obstarania obchodného podielu v spoločnosti s ručením obmedzeným a v prípade, ak by boli splnené podmienky pre oslobodenie príjmu z predaja akcií, postupuje sa podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov. Podľa tohto ustanovenia sa na zdanenie príjmu z predaja akcií použijú ustanovenia § 4 ods. 1 písm. d) a § 10 ods. 3 písm. a) zákona č. 366/1999 Z. z. Rovnakým spôsobom je možné postupovať aj v prípade transformácií iných typov obchodných spoločností, ak je možné stotožniť spôsob nadobudnutia inej formy obchodného podielu.

Príklad

Pán Jozef nadobudol v roku 2003 obchodný podiel v spoločnosti ABC, s. r. o., pričom o obstaraní tohto obchodného podielu neúčtoval. V roku 2007 sa spoločnosť ABC, s. r. o. transformovala na akciovú spoločnosť a pán Jozef, ktorý bol spoločníkom spoločnosti s ručením obmedzeným, sa v dôsledku tejto transformácie stal akcionárom v novej akciovej spoločnosti. Akcie, ktoré nadobudol pri transformácii v roku 2007, sa rozhodol v roku 2025 predať.

Moment obstarania akcií, vzhľadom na spôsob ich nadobudnutia, je v predmetnom prípade možné stotožniť s momentom obstarania obchodného podielu. Potom príjem z predaja akcií v súlade s § 52 ods. 20 zákona o dani z príjmov v nadväznosti na § 4 ods. 1 písm. h) a § 10 ods. 3 písm. a) zákona č. 366/1999 Z. z., bude v roku 2025 od dane z príjmov fyzických osôb oslobodený.

Zdanenie príjmu z predaja obchodného podielu nadobudnutého pred 1. 1. 2004

Na základe ustanovenia § 4 ods. 1 písm. h) zákona č. 366/1999 Z. z. od dane nie sú oslobodené príjmy z prevodu členských práv družstva alebo z prevodu účasti na obchodných spoločnostiach, ak:

•    o ich obstaraní daňovník účtoval, a to do piatich rokov od skončenia podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti,

•    tieto príjmy plynuli daňovníkovi na základe zmluvy o budúcom prevode členských práv družstva alebo o prevode účasti na obchodných spoločnostiach v dobe do piatich rokov od nadobudnutia, aj keď zmluva o prevode bola uzatvorená až po piatich rokoch od ich nadobudnutia.

Príjem z prevodu členských práv družstva alebo z prevodu účasti na obchodných spoločnostiach nadobudnutých pred 1. januárom 2004, dosiahnutý po 1. januári 2004, na ktorý sa nevzťahuje oslobodenie podľa § 52 ods. 21 zákona o dani z príjmov, sa zdaňuje už podľa ustanovení zákona o dani z príjmov platného od 1. januára 2004.

Výdavky na obstaranie obchodného podielu

Podľa ustanovenia § 19 ods. 2 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov možno medzi daňové výdavky uplatniť výdavky (náklady) vo výške vstupnej ceny obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve v zmysle § 25a zákona o dani z príjmov s výnimkou obstarávacej ceny podielu na akciovej spoločnosti a jednoduchej spoločnosti na akcie (akcie), pre ktorú platí ustanovenie § 19 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov, pri jeho predaj, a to len do výšky príjmov z predaja. Pri predaji obchodného podielu je však povinnosť každý obchodný podiel posudzovať samostatne, t. z. pri predaji viacerých obchodných podielov sa každý obchodný podiel posudzuje samostatne.

Príklad

Obchodná spoločnosť ako súčasť svojich podnikateľských aktivít obstarala v roku 2018 obchodný podiel v spoločnosti ABC, s. r. o. v hodnote 2 600 eur a obchodný podiel v spoločnosti XYZ, s. r. o. v hodnote 3 200 eur. Obchodné podiely predala v roku 2025 nasledovne: obchodný podiel v spoločnosti ABC, s. r. o. za cenu 4 000 eur a obchodný podiel v spoločnosti XYZ, s. r. o. za cenu 3 000 eur.

Pri predaji obchodného podielu v spoločnosti ABC, s. r. o. zahrnie obchodná spoločnosť do výnosov sumu 4 000 eur. Na základe ustanovenia § 19 ods. 2 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov do daňových nákladov uplatní cenu obstarania obchodného podielu, a to v plnej výške 2 600 eur (keďže predaj je realizovaný za cenu vyššiu ako bola cena obstarania).

Predaj obchodného podielu v spoločnosti XYZ, s. r. o. bol realizovaný so stratou, keďže výnos plynúci z jeho predaja nedosiahol cenu obstarania uvedeného obchodného podielu. To znamená, že výnos z predaja 3 000 eur uvedie obchodná spoločnosť medzi zdaniteľnými výnosmi a v zmysle § 19 ods. 2 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov do daňových nákladov uplatní cenu obstarania tohto obchodného podielu, avšak rovnako len vo výške 3 000 eur (keďže predaj je realizovaný za cenu nižšiu ako bola cena obstarania).

Základ dane z príjmov uvedenej obchodnej spoločnosti v roku 2025 bude teda z uvedených dôvodov ovplyvnený v konečnom dôsledku sumou kladného rozdielu medzi predajnou cenou obchodného podielu v spoločnosti ABC, s. r. o. (4 000 eur) a obstarávacou cenou tohto obchodného podielu (2 600 eur), t. j. sumou 1 400 eur. Transakcia predaja obchodného podielu v spoločnosti XYZ, s. r. o. bude mať totiž na základ dane z príjmov „nulový“ dopad, keďže z predaja obchodného podielu nemôže vzniknúť daňovo uplatniteľná strata.

V nadväznosti na zavedenie oslobodenia príjmov (výnosov) právnickej osoby z predaja akcií podľa § 13c zákona o dani z príjmov sa počnúc rokom 2018 z § 19 ods. 2 písm. f) spomínaného zákona vypustil prvý bod. To znamená, že strata z predaja akcií prijatých na regulovaný trh už nie je daňovo akceptovaná ani po splnení 10 % odchýlky.

Podľa prechodného ustanovenia § 52zn ods. 18 zákona o dani z príjmov sa však naďalej postupuje podľa § 19 ods. 2 písm. f) prvý bod zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. 12. 2017 pri predaji akcií, ktoré boli obstarané najneskôr do 31. 12. 2017 a u daňovníka s hospodárskym rokom pri predaji akcií obstaraných do konca zdaňovacieho obdobia, ktoré bezprostredne predchádza zdaňovaciemu obdobiu začínajúcemu po 31. 12. 2017, ak u nich nie sú splnené podmienky oslobodenia podľa § 52zn ods. 17 a § 13c zákona o dani z príjmov.

>   Obchodné podiely z pohľadu DPH

Na základe ustanovenia § 39 ods. 1 písm. f) zákona o DPH sú od dane z pridanej hodnoty oslobodené okrem iného aj činnosti týkajúce sa obchodných podielov vrátane sprostredkovania týchto činností. Spomínané oslobodenie od DPH sa vzťahuje aj na prevod obchodného podielu.

Príklad

Obchodná spoločnosť predala v roku 2025 obchodný podiel v spoločnosti ABC, s. r. o. Ide z pohľadu problematiky DPH o činnosť oslobodenú od dane.

Bude musieť spoločnosť v nasledujúcich obdobiach používať na odpočítavanie DPH koeficient?

Finančné činnosti patria medzi činnosti oslobodené od dane, ich dodanie (realizácia) má u platiteľa dane vplyv na výšku odpočítanej dane z tovarov a služieb nakúpených za účelom jeho podnikania, s výnimkou prípadov, ak ich platiteľ poskytuje príležitostne. Podľa § 50 ods. 2 písm. c) zákona o DPH do koeficientu pre určenie pomernej výšky odpočítanej dane sa totiž nezapočítavajú výnosy (príjmy) z finančných služieb oslobodených od dane podľa § 39 zákona o DPH, ak ich platiteľ poskytol príležitostne. Pre úplnosť možno dodať, že pojem „príležitostné transakcie“ zákon o DPH nedefinuje. Vo všeobecnosti za príležitostné transakcie je možné považovať napr. tie, ktoré nemajú charakter hlavnej činnosti platiteľa, netvoria značnú časť z celkového obratu platiteľa, platiteľ dane ich nevykonáva opakovane a pri ktorých platiteľ dane nemá opakujúce sa náklady a súvisiace náklady netvoria značnú časť celkových nákladov.

>   Obchodné podiely z pohľadu PÚ

V zmysle § 14 ods. 1 postupov účtovania v PÚ platí, že obchodné podiely sa vo všeobecnosti oceňujú pri obstaraní podľa § 25 zákona o účtovníctve. Na základe tohto ustanovenia zákona o účtovníctve sa obchodné podiely na základnom imaní obchodných spoločností oceňujú obstarávacou cenou, ktorú v zmysle § 25 ods. 6 písm. a) zákona o účtovníctve predstavuje cena, za ktorú sa obchodný podiel obstaral a náklady súvisiace s jeho obstaraním.

Súčasťou obstarávacej ceny obchodného podielu oceneného podľa § 25 ods. 1 písm. a) tretieho bodu zákona o účtovníctve sú náklady súvisiace s obstaraním obchodného podielu, napríklad poplatky, provízie za sprostredkovanie. Na druhej strane však súčasťou obstarávacej ceny nie sú najmä úroky z úverov na obstaranie obchodného podielu, kurzové rozdiely a náklady spojené s držbou obchodného podielu.

Obchodné podiely sa účtujú ako

a)  dlhodobý finančný majetok, ak ide o obchodné podiely v dcérskej účtovnej jednotke, obchodné podiely v spoločnosti alebo družstve s podielovou účasťou, realizovateľné obchodné podiely,

b)  krátkodobý finančný majetok, ak ide o vlastné obchodné podiely.

Ako realizovateľný obchodný podiel sa účtuje obchodný podiel, ktorý nie je obchodným podielom v dcérskej účtovnej jednotke a ani obchodným podielom v spoločnosti alebo družstve s podielovou účasťou.

V priebehu obstarávania sa jednotlivé zložky obstarávacej ceny nakupovaných obchodných podielov účtujú na účte 043 - Obstaranie dlhodobého finančného majetku alebo ak ide o krátkodobý finančný majetok na účte 259 - Obstaranie krátkodobého finančného majetku.

Obchodný podiel ako dlhodobý finančný majetok

Zmena reálnej hodnoty obchodných podielov, ktoré tvoria podiel na základnom imaní inej účtovnej jednotky a nie sú obchodným podielom v dcérskej účtovnej jednotke alebo v účtovnej jednotke s podielovou účasťou, sa účtuje na ťarchu príslušného účtu obchodného podielu so súvzťažným zápisom v prospech účtu 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov. Uvedeným spôsobom sa však neúčtuje v účtovníctve mikro účtovnej jednotky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Zmena hodnoty obchodných podielov, ktoré tvoria podiel na základnom imaní účtovnej jednotky, pre ktorú je účtovná jednotka materskou účtovnou jednotkou, alebo v ktorej má účtovná jednotka podielovú účasť, sa účtuje pri oceňovaní metódou vlastného imania takto:

a)  zmena hodnoty obchodného podielu sa zaznamená na ťarchu alebo v prospech samostatného analytického účtu príslušného obchodného podielu súvzťažne s účtom 414 - Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov,

b)  pri predaji sa zaúčtovaná zmena hodnoty zruší zápisom na ťarchu alebo v prospech samostatného analytického účtu príslušného obchodného podielu súvzťažne s účtom 414 - Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.

Uvedeným spôsobom sa neúčtuje v účtovníctve mikro účtovnej jednotky ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

V účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá účtovala obchodné podiely reálnou hodnotou alebo metódou vlastného imania, sa k prvému dňu účtovného obdobia, v ktorom sa účtovná jednotka stala mikro účtovnou jednotkou, zostatok na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov odúčtuje opačným účtovným zápisom ako sa účtovala jeho tvorba.

Obchodné podiely priamo v dcérskej účtovnej jednotke sa účtujú na účte 061 – Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke. Dcérska účtovná jednotka je účtovná jednotka, v ktorej má materská účtovná jednotka rozhodujúci vplyv, a to priamo alebo aj nepriamo prostredníctvom svojich dcérskych účtovných jednotiek.

?Príklad

Spoločnosť ALFA, s. r. o. disponuje 75 %-ným obchodným podielom v spoločnosti BETA, s. r. o., ktorá bola založená a vznikla počas roku 2024 a jej základné imanie je 10 000 eur.

Ako treba zaúčtovať predaj predmetného obchodného podielu v roku 2025 za 14 000 eur, ak k 31. 12. 2024 hodnota vlastného imania v spoločnosti BETA, s. r. o. nadobudla hodnotu 15 000 eur, za predpokladu, že spoločnosť ALFA, s. r. o. použila pre jeho ocenenie metódu vlastného imania?

Podľa § 14 ods. 18 postupov účtovania v PÚ sa pri ocenení metódou vlastného imania postupuje tak, že podiel na základnom imaní, ktorý je pri obstaraní ocenený obstarávacou cenou, sa pri ocenení ku dňu ustanovenému v § 24 ods. 1 písm. b) a c) zákona o účtovníctve upravuje na hodnotu zodpovedajúcu miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní spoločnosti, v ktorej má účtovná jednotka podiel na základnom imaní. Zmena v ocenení sa účtuje podľa § 14 ods. 12 postupov účtovania v PÚ. Podiel na základnom imaní sa ocení nulou, ak hodnota zodpovedajúca miere účasti účtovnej jednotky na vlastnom imaní je rovná alebo menšia ako nula.

Pri obstaraní obchodného podielu spoločnosť ALFA, s. r. o. evidovala na účte 061 sumu 75 % z hodnoty základného imania spoločnosti BETA, s. r. o., t. j. hodnotu 75 % z 10 000 eur = 7 500 eur.

Ak k 31. 12. 2024 hodnota vlastného imania spoločnosti BETA, s. r. o. dosiahla sumu 15 000 eur, potom spoločnosť ALFA, s. r. o. pri ocenení podielu metódou vlastného imania mala zvýšiť ocenenie podielu na účte 061 o oceňovací rozdiel vypočítaný takto:

(75 % z 15 000 eur) – 7 500 eur = 3 750 eur.

Pri predaji svojho obchodného podielu v roku 2025 spoločnosť ALFA, s. r. o. musí zrušiť zaúčtovanú zmenu hodnoty podielu zápisom v prospech samostatného analytického účtu k účtu 061/AE súvzťažne s účtom 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.

Spoločnosť ALFA, s. r. o. bude účtovať o danej skutočnosti nasledovne:

Príklad

Spoločnosť GAMA, s. r. o. disponuje 40 %-ným obchodným podielom v spoločnosti DELTA, s. r. o. a 50 % obchodným podielom v spoločnosti XYZ, s. r. o.

Môže použiť pre precenenie týchto podielov ku dňu zostavenia účtovnej závierky u jednej spoločnosti metódu vlastného imania a u druhej ocenenie tzv. reálnou hodnotou?

Metódu vlastného imania na ocenenie obchodného podielu v obchodnej spoločnosti ku dňu zostavenia účtovnej závierky môžu použiť v zmysle § 27 ods. 8 zákona o účtovníctve len také účtovné jednotky, ktoré sú pre túto spoločnosť materskou spoločnosťou alebo spoločnosťou s podielovou účasťou. V zmysle ustanovenia § 2 ods. 4 písm. m) zákona o účtovníctve sa podielovou účasťou rozumie aspoň dvadsaťpercentný podiel na základnom imaní v inej účtovnej jednotke, ktorý je držaný, aby tvoril trvalé prepojenie s touto inou účtovnou jednotkou na účel, aby toto prepojenie prispelo k činnosti účtovnej jednotky.

Zákon o účtovníctve ďalej ustanovuje, že ak sa účtovná jednotka rozhodne použiť na ocenenie podielov ku dňu zostavenia účtovnej závierky metódu vlastného imania, potom je povinná túto metódu použiť na ocenenie všetkých takýchto podielov. Nie je teda prípustné, aby spoločnosť GAMA, s. r. o. použila na ocenenie podielov v spoločnosti DELTA, s. r. o. metódu vlastného imania a v spoločnosti XYZ, s. r. o. ocenenie podielu tzv. reálnou hodnotou. Takýto postup by bol možný v prípade, ak by spoločnosť GAMA, s. r. o. disponovala napr. v spoločnosti XYZ, s. r. o. obchodným podielom do 20 %.

Obchodné podiely na základnom imaní spoločnosti alebo družstva, v ktorých má účtovná jednotka podielovú účasť a obchodné podiely v účtovnej jednotke so spoločným rozhodujúcim vplyvom sa účtujú na účte 062 – Podielové cenné papiere a podiely v spoločnosti alebo družstve s podielovou účasťou.

Predaj obchodného podielu dlhodobého charakteru účtovaného na účtoch 061 - Podielové cenné papiere a podiely v dcérskej účtovnej jednotke alebo 062 - Podielové cenné papiere a podiely v spoločnosti alebo družstve s podielovou účasťou sa účtuje v prospech účtu 661 - Tržby z predaja cenných papierov a podielov. Pri predaji obchodného podielu, ktorý je dlhodobým finančným majetkom, sa účtuje jeho vyradenie z účtovníctva na ťarchu účtu 561 – Predané cenné papiere a podiely so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok.

Obchodný podiel ako krátkodobý finančný majetok

Časť finančného majetku, u ktorého je predpokladaná držba najviac jeden rok odo dňa uskutočnenia účtovného prípadu, sa účtuje na účtoch účtovej skupiny 25 - Krátkodobý finančný majetok. V súvislosti s problematikou obchodných podielov je potrebné poznamenať, že na účte 252 – Vlastné akcie a vlastné obchodné podiely sa účtujú obchodné podiely v obstarávacej cene. V účtovníctve sa na vlastné obchodné podiely vytvára zákonný rezervný fond, a to na účte 417 – Zákonný rezervný fond z kapitálových vkladov alebo na účte 421 - Zákonný rezervný fond.

Predaj obchodného podielu krátkodobého charakteru účtovaného na účte 252 – Vlastné akcie a vlastné obchodné podiely sa účtuje v prospech účtu 661 - Tržby z predaja cenných papierov a podielov. Odplatný prevod vlastného obchodného podielu na iného spoločníka alebo na tretiu osobu sa teda účtovne zaeviduje nasledovne:

•    úbytok obchodného podielu v obstarávacej cene    MD 561 / D 252

•    tržba z odplatného prevodu obchodného podielu   MD 315 / D 661

>   Obchodné podiely z pohľadu JÚ

Obchodné podiely vyjadrujúce podiel na základnom imaní v obchodných spoločnostiach a družstvách sa v zmysle ustanovenia § 9 ods. 3 písm. a) postupov účtovania v JÚ považujú za dlhodobý finančný majetok.

Príklad

Podnikateľ ako súčasť svojich podnikateľských aktivít obstaral v roku 2019 obchodný podiel v spoločnosti ABC, s. r. o. v hodnote 2 600 eur a obchodný podiel v spoločnosti XYZ, s. r. o. v hodnote 3 200 eur. Obchodné podiely predal v roku 2025 nasledovne: obchodný podiel v spoločnosti ABC, s. r. o. za cenu 4 000 eur a obchodný podiel v spoločnosti XYZ, s. r. o. za cenu 3 000 eur.

V uvedenom prípade je potrebné aplikovať § 19 ods. 2 písm. g) zákona o dani z príjmov. Na základe tejto úpravy sa ako daňové výdavky môžu uplatniť pri predaji finančného majetku v podobe obchodného podielu výdavky (náklady) vo výške obstarávacej ceny obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve s výnimkou obstarávacej ceny podielu na akciovej spoločnosti a jednoduchej spoločnosti na akcie (akcie), pre ktorú platí ustanovenie § 19 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov, pri jeho predaji len do výšky príjmov z predaja, posudzovaným za každý predaj jednotlivo.

Pri predaji obchodného podielu v spoločnosti ABC, s. r. o. zahrnie podnikateľ príjem z predaja 4 000 eur v okamihu jeho obdržania do príjmov zahrnovaných do základu dane do stĺpca Ostatné príjmy. V tomto istom roku 2025 v rámci uzávierkových účtovných operácií zahrnie v zmysle § 19 ods. 2 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov do daňových výdavkov cenu obstarania obchodného podielu, a to v plnej výške 2 600 eur (keďže predaj je realizovaný za cenu vyššiu ako bola cena obstarania). V roku 2019 totiž účtoval o nákupe obchodného podielu vo výdavkoch, ktoré nesmú ovplyvniť základ dane z príjmov, do stĺpca „Nákup finančného majetku“.

Predaj obchodného podielu v spoločnosti XYZ, s. r. o. bol realizovaný so stratou, keďže príjem plynúci z jeho predaja nedosiahol cenu obstarania uvedeného obchodného podielu. To znamená, že príjem z predaja 3 000 eur zahrnie podnikateľ v okamihu jeho obdržania do príjmov zahrnovaných do základu dane do stĺpca Ostatné príjmy. V tomto istom roku 2025 v rámci uzávierkových účtovných operácií zahrnie v zmysle § 19 ods. 2 písm. g) bod 1 zákona o dani z príjmov do daňových výdavkov cenu obstarania obchodného podielu, avšak len vo výške 3 000 eur (keďže predaj je realizovaný za cenu nižšiu ako bola cena obstarania). V roku 2019 totiž účtoval o nákupe tohto obchodného podielu rovnako vo výdavkoch, ktoré nesmú ovplyvniť základ dane z príjmov, do stĺpca „Nákup finančného majetku“.

Jeho základ dane z príjmov v roku 2025 bude teda z uvedených dôvodov ovplyvnený v konečnom dôsledku sumou kladného rozdielu medzi predajnou cenou obchodného podielu v spoločnosti ABC, s. r. o. (4 000 eur) a obstarávacou cenou tohto obchodného podielu (2 600 eur), t. j. sumou 1 400 eur. Transakcia predaja obchodného podielu v spoločnosti XYZ, s. r. o. bude mať totiž na základ dane z príjmov „nulový“ dopad, keďže z predaja obchodného podielu nemôže vzniknúť daňová strata.

Účtovanie vkladu do obchodnej spoločnosti v sústave JÚ

V podnikateľskej praxi sa možno stretnúť s prípadmi, keď podnikateľ účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva vkladá do obchodnej spoločnosti ako nepeňažný vklad napr. dlhodobý majetok, časť zásob, o ktorých účtoval ale aj finančné prostriedky, ktoré boli predmetom účtovníctva. Ako sa však tieto skutočnosti premietnu v jednoduchom účtovníctve?

V prípade peňažného vkladu do obchodnej spoločnosti, ktorý bude predmetom účtovníctva vkladateľa účtujúceho v JÚ (t. j. vklad bol uhradený z finančných prostriedkov, ktoré sú súčasťou obchodného majetku vkladateľa) je potrebné zaevidovať v peňažnom denníku úbytok finančných prostriedkov v hotovosti, resp. na účte a zároveň ako výdavok neovplyvňujúci základ dane v druhovom členení „Nákup dlhodobého finančného majetku“. Rovnako je potrebné zaevidovať v knihe dlhodobého finančného majetku nadobudnutie podielu na základnom imaní predmetnej obchodnej spoločnosti.

V prípade vecného vkladu do obchodnej spoločnosti v podobe zásob, ktoré sú súčasťou obchodného majetku vkladateľa, je potrebné tento vklad zaznamenať v knihe zásob ako úbytok zásob. V rámci koncoročných uzávierkových prác je následne nevyhnutné zaúčtovať storno výdavkov (daňovo uplatniteľných), ktoré boli zaúčtované pri nákupe predmetných zásob, nakoľko nedošlo k ich použitiu na dosahovanie, zabezpečovanie, resp. udržiavanie zdaniteľného príjmu, t. j. nebola splnená základná podmienka na uznanie daňových výdavkov. Zásoby boli použité na nákup dlhodobého finančného majetku, ktorým je nadobudnutie obchodného podielu. Túto skutočnosť je potrebné účtovne zachytiť v knihe dlhodobého finančného majetku.

Pri vecnom vklade do obchodnej spoločnosti v podobe odpisovaného majetku, ktorý je súčasťou obchodného majetku vkladateľa, je potrebné zaznamenať vklad v príslušnej knihe dlhodobého majetku ako vyradenie z obchodného majetku. Daňová zostatková cena však nebude odpočítateľnou položkou od základu dane. Predmetný majetok bol použitý na nákup dlhodobého finančného majetku, ktorým je nadobudnutie obchodného podielu. Aj túto skutočnosť je potrebné účtovne zachytiť v knihe dlhodobého finančného majetku.

Uvedený postup v účtovníctve treba rovnako aplikovať aj vtedy, ak spomínaný vklad nebude mať vplyv na hodnotu základného imania, t. j. s vplyvom iba na výšku vlastného imania obchodnej spoločnosti. Takýto vklad totiž treba charakterizovať ako dar a nie je možné považovať ho za daňový výdavok.