Novela daňového poriadku
Ďalším pokračovaním plnenia akčného plánu boja proti daňovým podvodom na roky 2017 – 2018 a plnenia Programového vyhlásenia vlády SR na rok 2017 je aj novela zákona o správe daní, do ktorého bola transponovaná Smernica Rady (EÚ) 2016/2258 v súvislosti s prístupom daňových orgánov k informáciám získaným v rámci boja proti praniu špinavých peňazí a Smernice Rady 2016/1164, ktorá upravuje pravidlá proti praktikám daňových subjektov vo veci vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam.
Novela daňového poriadku
je vyvolanou novelou zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z.n.p. (ďalej len „novela ZDP“). Novelou ZDP došlo k legislatívnej úprave § 30c, ktoré spočíva vo zvýšení odpočtu výdavkov vynaložených na výskum a vývoj z pôvodných 25 % na 100 % zo základu dane, teda k zníženiu základu dane o uplatnenie uvedených výdavkov. Zároveň došlo k možnosti uplatniť oslobodenie príjmu od dane plynúceho z odplát za poskytnutie práva na použitie licencie alebo za použitie udelených a registrovaných patentov, ale aj za použitie softvérov využívaných pri realizácii projektu výskumu a vývoja postupom upravený v nových ust. 13a a §13b novely ZDP.
Tieto legislatívne úpravy novely ZDP vyvolali doplnenie už existujúceho ust. § 52 ods. 10 daňového poriadku, ktorým sa zverejňujú daňové subjekty, ktoré tieto daňové zvýhodnenia podľa § 13a, § 13b a § 30c novely ZDP uplatnia s účinnosťou od 1. 1. 2018.
Vybrané okruhy zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňového poriadku), ktoré sú týmito novelami dotknuté a zavedenie nových procesných inštitútov na zlepšenie dobrovoľnej daňovej disciplíny a v boji proti daňovým únikom
- Zavedenie nového inštitútu „Index daňovej spoľahlivosti“
- Novo zreformovaný inštitút „daňové tajomstvo“
- Rozšírenie elektronickej komunikácie na všetky daňové subjekty s účinnosťou od 1. 1. 2018 a udelenie dočasnej výnimky z elektronického doručovania pre fyzické osoby – podnikateľov od 1. 7. 2018
- Predĺženie lehoty na podanie odvolania proti rozhodnutiam správcu dane
- Vyhotovenie súhrnného protokolu
- Rozšírenie súčinnosti osôb pri poskytovaní informácií na účely správy daní
- Zavedenie lehoty na vykonanie vyrubovacieho konania (po daňovej kontrole)
- Predĺženie lehoty na podanie odvolania ako opravného prostriedku proti rozhodnutia správcu dane
- Rozšírenie zoznamov daňových subjektov na účely sprístupnenia verejnosti.
Zoznam nových ustanovení a nových odsekov, ktoré sa do daňového poriadku dopĺňajú a ktoré sa reformujú:
§ 2 - Základné pojmy [doplnenie nového pojmu „index daňovej spoľahlivosti“ do písm. h) na účely správy daní]
§ 11 – Daňové tajomstvo (prepracované celé ust.)
§ 19a – Súhrnný protokol (nové ustanovenie)
§ 26 - Poskytovanie údajov správcovi dane (doplnenie o znenie nového odseku 17)
§ 52 – Zverejňovanie zoznamov (nové odseky 9, 12 až 15)
§ 53d – Index daňovej spoľahlivosti (nové ustanovenie)
§ 165g – Prechodné ust. k úpravám účinným od 1. 1. 2018
§ 165h - Prechodné ust. k úpravám účinným od 1. 1. 2019.
Zoznam ustanovení , ktoré boli touto novelou spresnené, doplnené:
Ustanovenie § 3, § 8, § 20, § 23, § 13, § 14, § 52,§ 53c, § 55, § 64, § 68, § 68a, §72, § 79.
Komentár k vybraným ustanoveniam novely daňového poriadku
Novým ukazovateľom merania daňovej disciplíny daňových subjektov je od 1. 1. 2018 „Index daňovej spoľahlivosti“. Je upravený v troch ustanoveniach: § 2, § 53d a § 165g daňového poriadku
• K § 2 - Základné pojmy
Ust. § 2 sa dopĺňa o písm. h), ktoré predstavuje definíciu pojmu „Index daňovej spoľahlivosti“ na účely správy daní; rozumie sa ním hodnotenie daňových subjektov z hľadiska dlhodobej daňovej disciplíny. Index daňovej spoľahlivosti sa vzťahuje aj na daňové subjekty v súvislosti s vyberaním a platením cla prostredníctvom colných úradov. Jeho zavedením do praxe sa predpokladá zvýšenie dobrovoľnej daňovej disciplíny, bude motivačným a preventívnym impulzom pre daňové subjekty, ktoré dlhodobo preukazujú dobrú daňovú disciplínu a ktorým finančná správa umožní poskytnúť osobitné daňové režimy – výhody v rámci platných právnych noriem.
• K § 53d - Index daňovej spoľahlivosti
Upravuje už konkrétny postup pri zaradení daňového subjektu do určitého stupňa indexu daňovej spoľahlivosti podľa stanovených kritérií. Zoznam kritérií ako aj zoznam osobitných daňových režimov vypracuje finančné riaditeľstvo a zverejní ich na svojom webovom sídle; tieto ukazovatele už budú verejne prístupné.
T.zn., že kritériá budú verejne dostupné, ale zaradenie daňového subjektu do určitého stupňa daňovej spoľahlivosti bude daňovým tajomstvom a bude prístupné len tomu konkrétnemu daňovému subjektu. Verejná dostupnosť zoznamu osobitných daňových režimov má za cieľ motivovať daňové subjekty na zaradenie do vyššieho stupňa daňovej spoľahlivosti.
Podľa ust. § 165g ods. 6 bude daňový úrad zasielať oznámenie o osobitných daňových režimoch, na ktoré je daňový subjekt oprávnený najneskôr do konca roka 2018, najskôr v druhom polroku 2018.
Kritériami pre zaradenia daňových subjektov do určitého stupňa indexu daňovej spoľahlivosti môže byť napr., daňový subjekt nevykazuje daňové nedoplatky, výsledky daňových kontrol sú bez vážnejších porušení (bez nálezov, resp. s minimálnymi nálezmi), dlhodobo dobrá komunikácia so správcom dane.
Podľa doteraz dostupných informácií, ktoré poskytujú zástupcovia finančnej správy, uvažuje sa s troma stupňami kritérií daňovej spoľahlivosti:
do 1. stupňa budú zaradené spoľahlivé daňové subjekty
do 2. stupňa budú zaradené menej spoľahlivé daňové subjekty
do 3. stupňa budú zaradené nespoľahlivé daňové subjekty.
Každý stupeň kritéria daňovej spoľahlivosti bude zahŕňať konkrétne zvýhodnenia, ktorými sú osobitné daňové režimy. Navrhované zoznamy zvýhodnení, ktoré budú tvoriť určitý stupeň indexu daňovej spoľahlivosti, budú predmetom rozpravy medzi finančným riaditeľstvom, ministerstvom financií, podnikateľskými zväzmi a aj komorou daňových poradcov.
Index daňovej spoľahlivosti sa vzťahuje aj na daňové subjekty v súvislosti s vyberaním a platením cla prostredníctvom colných úradov.
Čo sa rozumie pod pojmom „osobitné daňové režimy“?
Pôjde o určité výhody v daňovej oblasti, ktoré budú spracované do tzv. kritérií a zoradené do niekoľkých stupňoch. Pôjde len o také daňové výhody, ktoré poskytuje toho času platná daňová legislatíva. Takým príkladom osobitného daňového režimu môže byť napr. správca dane vykoná daňovú kontrolu v dlhšej periodicite ako ustanovuje daňový poriadok z hľadiska lehoty zániku práva vyrubiť daň, namiesto daňovej kontroly správca dane vykoná len miestne zisťovanie a len za príslušnú oblasť účtovníctva, vykonanie daňovej kontroly pri DPH od určitej sumy nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, uvažuje sa aj s určením tzv. koordinátora zo strany správcu dane, na ktorého sa bude daňový subjekt obracať, pôjde o operatívne vybavenie žiadosti daňového subjektu v lehote kratšej ako ustanovuje daňový poriadok alebo osobitný predpis, vrátenie nadmerného odpočtu skôr ako na posledný 30. deň zákonnej lehoty na jeho vrátenie, alebo vrátenie preplatku na dani z príjmov alebo dani z motorových vozidiel skôr ako na posledný 40. deň zákonnej lehoty na jeho vrátenie.
Zásady správy daní (§ 3)
Transpozíciou Smernice Rady 2016/1164 dochádza k spresneniu zásady správy daní v § 3 ods. 6 ako jednej zo základných zásad správy daní. Pri uplatnení zásady materiálnej pravdy je povinný prihliadať na skutočnú podstatu právneho úkonu, ktorý daňový subjekt urobil a ktorý je významný na účely správneho zistenia dane a za týmto účelom uprednostniť skutočný stav pred stavom formálne právnym. Správca dane teda v prípade takého právneho úkonu alebo skutočnosti, ktorých jediným účelom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorého výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti.
O neoprávnené daňové zvýhodnenie ide napr. ak daňovník neoprávnene uplatní nezdaniteľnú časť základu dane na daňovníka alebo na manželku, uplatňovanie fiktívnych výdavkov, úmyselná nesprávna klasifikácia príjmov, ktoré nepodliehajú zdaneniu a pod.
Novelizované znenie odseku 6 umožňuje správcovi dane nebrať do úvahy (pri daňovej kontrole) obchodné transakcie vytvorené daňovým subjektom so zámerom optimalizácie daňovej povinnosti, ktorá má znaky agresívneho daňového plánovania alebo iného daňového zvýhodnenia. Pod pojmom daňové zvýhodnenie sa rozumie neoprávnené uplatňovanie si nárokov vyplývajúcich z daňovej legislatívy ako účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený. Výsledkom uplatnenia tejto zásady správy daní je, že správca dne neprihliada na takéto zvýhodnenia a je oprávnený znížiť daňovú stratu, zvýšiť daň alebo rozdiel dane, znížiť sumu odpočtu DPH, ktorý daňový subjekt uplatnil v daňovom priznaní a pod.
Delegovanie (§ 8)
Podľa doplnenia tohto ustanovenia bude možné delegovať, t.j. zmeniť miestnu príslušnosť daňových subjektov medzi daňovými úradom a daňovým úradom pre vybrané daňové subjekty v prípade, že daňový subjekt nedosahuje výšku obratu, ktorá je zákonným kritériom na presun daňového subjektu medzi daňovými úradom a daňovým úradom pre vybrané daňové subjekty.
Daňové tajomstvo (§ 11)
Inštitút daňového tajomstva nadobudol touto novelou daňového poriadku úplne nové podobu znenia.
V odseku 1 je definícia daňového tajomstva; táto bola ponechaná naďalej tak ako bola v v pôvodnom znení. Daňovým tajomstvom je informácia o daňovom subjekte získaná pri správe daní. Tak ako doteraz daňovým tajomstvom bude vždy informácia, ktorú daňový subjekt nahlásil napr. v rámci registračnej povinnosti, údaje o jeho podnikateľskej činnosti (obchodné kontrakty, finančná situácia, čísla bankových účtov). Za daňové tajomstvo sa nepovažuje informácia o daňovom subjekte získaná pri správe daní, ale ktorá je verejne prístupná. Ide napr. o veľkú skupinu zoznamov o daňových subjektoch, ktoré upravuje § 52 –Zverejňovanie zoznamov daňových subjektov
Od 1. 1. 2018 už nebude daňovým tajomstvom ani poskytnutie informácie o tom, či u daňového subjektu prebieha alebo prebiehala daňová kontrola alebo daňové exekučné konanie, avšak výsledok daňovej kontroly alebo výsledok daňového exekučného konania bude naďalej daňovým tajomstvom.
Podľa prechodného ust. § 165g ods. 1 daňového poriadku, bude naďalej daňovým tajomstvom, informácia o tom, či bola vykonaná daňová kontrola alebo daňové exekučné konanie ukončené do 31. 12. 2017. Podľa odseku 2 daňové tajomstvo je povinný zachovávať každý, kto sa ho dozvie (vrátane bývalého zamestnanca alebo inej osoby, napr. svedka a musí byť použité len na účel, na ktorý bolo osobe, ktorá ho žiadala poskytnuté). Správca dane je povinný poučiť osoby (odsek 3), ktoré sa dozvedia informáciu, ktorá je daňovým tajomstvom vrátane právnych následkoch jeho porušenia nadväzne na Trestný poriadok. K porušeniu daňového tajomstva podľa odseku 4 dôjde v prípade, ak sa sprístupní informácia o daňovom tajomstve tomu, kto nepreukáže oprávnenosť na jeho sprístupnenie. Sprístupnenie daňového tajomstva musí preukázať osoba, ktorá o takúto informáciu požiada na základe žiadosti, v ktorej uvedie, že sprístupnenie daňového tajomstva vyplýva z plnenia jej úloh podľa daňového poriadku alebo príslušných ustanovení osobitného predpisu alebo príslušného článku medzinárodnej zmluvy. Každá informácia o oznámení daňového tajomstva sa po novom bude ukladať v spise daňového subjektu (odsek 6) s výnimkou sprístupnenia informácií, ktoré sú daňovým tajomstvom a zasielajú sa úradom štátnej správy automaticky, napr. Sociálnej poisťovni na účely plnenia jej úloh vyplývajúcich z osobitného predpisu. Je to z dôvodu obozretnosti správcu dane v prípade preverenia sprístupnenia závažných dokumentov v súvislosti s odhaľovaním daňových únikov najmä pri karuselových obchodoch a podobných transakciách alebo v súvislosti s uplatnením zákona o ochrane pred legalizáciou príjmov z trestnej činnosti ako aj pri prípadnom neoprávnenom úniku informácií o daňovom subjekte, ktoré tvoria daňové tajomstvo, napr. informácia o výsledku daňovej kontroly. Od 1. 1. 2018 za daňové tajomstvo sa nepovažuje informácia, ktorá je verejná, prístupná v prípadoch uvedených v odseku 5.
Podanie (§ 13)
Novelou daňového poriadku došlo k prepracovaniu celého znenia odseku 5. Od 1. 1. 2018 bude možné podania, ktoré majú štruktúrovanú formu podávať správcovi dane len cez elektronickú podateľňu vedenú na portáli finančnej správy. Zmena nastáva pri uzatváraní dohôd na elektronické doručovanie po 1. 1. 2018. Daňové subjekty, ktoré sú fyzickými osobami môžu aj po 1. 1. 2018 uzatvárať dohody na elektronickú komunikáciu so správcom dane. Doručovať podania elektronicky na základe dohody môžu po 1. 1. 2018 aj právnické osoby na základe dohody uzatvorenej do 31. 12. 2017 s tým, že po 1. 1. 2018 právnické osoby už nebudú uzatvárať nové dohody.
Dohody, ktoré majú právnické osoby uzatvorené do 31. 12. 2017 na elektronické doručovanie zostávajú podľa § 165g ods. 9 daňového poriadku naďalej v platnosti, t.j. aj po 1. 1. 2018 tak pre právnické osoby ako aj fyzické osoby.
Podania doručované elektronicky bude možné aj fyzická osoba - podnikateľ aj právnická osoba realizovať prostredníctvom elektronickej podateľne na základe kvalifikovaného elektronického podpisu (KEP), alebo na základe dohody o elektronickom doručovaní uzatvorenej so správcom dane, alebo na základe elektronického občianskeho preukazu, ktorý je vybavený čipom (eID) pri jeho vydaní.
Elektronické doručovanie (§ 14)
S účinnosťou od 1. 1. 2018 sa rozširuje povinná elektronická komunikácia so správcom dane na všetky právnické osoby zapísané v obchodnom registri a fyzické osoby, ktoré sú podnikateľmi a sú registrovaní pre daň z príjmov podľa § 49a ZDP. Podľa § 165g ods. 2 je povinnosť elektronickej komunikácie podnikateľov – fyzické osoby posunutá s účinnosťou od 1. 7. 2018. Je to z dôvodu, aby sa fyzické osoby - podnikatelia dostatočne aj technicky vybavili na tento spôsob komunikácie so správcom dane.
Súhrnný protokol (§ 19a)
Nový inštitút v boji proti daňovým únikom predstavuje „súhrnný protokol“. K jeho vyhotoveniu pristúpi finančné riaditeľstvo v prípade, ak pôjde o prípady navzájom prepojených transakcií daňových subjektov pri zistení porušenia alebo obchádzania daňových predpisov za účelom posúdenia správania sa všetkých zúčastnených daňových subjektov. Vyhotovenie súhrnného protokolu sa môže uplatniť tak pri DPH ako aj pri dani z príjmov.
Nazeranie do spisov (§ 23)
Došlo k obmedzeniu, resp. k sprísneniu nazeranie do spisov z dôvodu, že by mohlo dôjsť k zmareniu alebo podstatnému sťaženiu správy daní alebo k zmareniu alebo podstatnému sťaženiu objasnenia vyšetreniu veci podľa osobitných predpisov (Trestný poriadok) a to ani do súhrnného protokolu.
Výnimka z tohto obmedzeného nazerania do spisu je v prípade, ak dokumenty, na ktoré sa vzťahuje toto sprísnené nazeranie vrátane súhrnného protokolu, sú dôkazom pri daňovej kontrole; správca dane tieto písomnosti sprístupní daňovému subjektu za účelom vyjadrenia sa k nim nadväzne na § 45 ods. 1 písm. f) a § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku. K zákazu nazerania do písomnosti v súvislosti s MVI sa uplatní v prípadoch, ak príslušný orgán členského štátu, na žiadosť ktorého správca dane vykoná medzinárodné dožiadanie uvedie, že nesúhlasí so sprístupnením týchto písomností, správca dane neumožní daňovému subjektu nahliadnuť do tejto písomnosti. Rovnako môže postupovať aj naše finančné riaditeľstvo, ak sa tak rozhodne a vo svojej žiadosti o dožiadanie iného členského štátu uvedie, že nesúhlasí so sprístupnením tejto informácie daňovému subjektu.
Poskytovanie informácií (§ 26)
Inštitút poskytovania informácií na účely správy daní sa rozširuje o ďalšiu súčinnosť a to súčinnosť povinných osôb podľa odseku 17 pri poskytovaní údajov správcovi dane s odkazom na § 5 zákona č. 297/2008 Z. z. o ochrane pred legalizáciou príjmov z prania špinavých peňazí v z.n.p. Povinnou osobou podľa § 5 tohto zákona sú napr. bankové inštitúcie, poisťovne, poštovný podnik, súdny exekútor, advokát, notár, audítor a ďalšie osoby v tomto ust. uvedené.
Zverejňovanie zoznamov (§ 52)
Rozširuje sa zverejňovanie zoznamov daňových subjektov o nové zoznamy, ktoré budú verejné prístupné na web. sídle finančného riaditeľstva.
Nové zoznamy daňových subjektov vrátane doplnených sú zaradené pod odseky 5, 9, 10, 12 až 15 – vrátane prechodných ustanovení § 165g a §165h, ktorými je upravená účinnosť niektorých nových zoznamov daňových subjektov od 1. 1. 2018 alebo od 1. 1. 2019.
