Nové pravidlá

daňového odpisovania majetku

Došlo k rozšíreniu počtu odpisových skupín, obmedzeniu možnosti uplatnenia metódy zrýchleného odpisovania majetku, zásadným zmenám odpisovania majetku prenajatého formou finančného prenájmu ako aj zavedeniu zákonnej povinnosti uplatnenia inštitútu prerušenia odpisovania hmotného majetku. V dôsledku uvedeného bude daňovníkov určite zaujímať aj spôsob odpisovania už odpisovaného majetku, ktorý je ustanovený v prechodných ustanoveniach vyššie spomínanej novely zákona o dani z príjmov. Odkedy budú platiť uvedené zmeny v odpisovaní majetku?

Počnúc 1. januárom 2015 nadobudli účinnosť zmeny v uplatňovaní daňových odpisov majetku, a to v dôsledku zákona č. 333/2014 Z. z., ktorý novelizoval aj zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“).

Od 1. januára 2015 až šesť odpisových skupín

Rozšírenie odpisových skupín pre účely uplatňovania daňových odpisov sa od 1.januára 2015 uskutočnilo:

•    v nadväznosti na rozdelenie do 31. 12. 2014 ustanovenej odpisovej skupiny 3 s dobou odpisovania 12 rokov na nové odpisové skupiny 3 a 4, keď do novej odpisovej skupiny s dobou odpisovania 8 rokov boli preradené vybrané druhy hmotného majetku technologického charakteru,

•    v nadväznosti na rozdelenie do 31. 12. 2014 ustanovenej odpisovej skupiny 4 na nové skupiny 5 a 6, keď do odpisovej skupiny 6 boli preradené vybrané administratívne typy budov a stavieb s dlhšou dobou odpisovania ako do 31. 12. 2014.

Je tak zrejmé že počnúc rokom 2015 je zákonom o dani z príjmov ustanovených celkom šesť odpisových skupín majetku, ku ktorým je priradená nasledujúca doba odpisovania:

1.  odpisová skupina, ktorej doba odpisovania je 4 roky,

2.  odpisová skupina, ktorej doba odpisovania je 6 rokov,

3.  odpisová skupina, ktorej doba odpisovania je 8 rokov,

4.  odpisová skupina, ktorej doba odpisovania je 12 rokov,

5.  odpisová skupina, ktorej doba odpisovania je 20 rokov,

6.  odpisová skupina, ktorej doba odpisovania je 40 rokov.

Ako už bolo spomenuté, novela zákona o dani z príjmov zakotvila novú odpisovú skupinu – a to odpisovú skupinu 3 s dobou odpisovania 8 rokov. Táto odpisová skupina obsahuje rôzne výrobné technológie ako napr. elektrické motory, elektrické rozvodné a ovládacie zariadenia, zážihové spaľovacie lodné a ostatné motory, plynové generátory, stroje pre metalurgiu, turbíny, pece, horáky, chladiace, vetracie a mraziace zariadenia, destilačné prístroje, filtračné prístroje a pod. Presné vymedzenie majetku patriaceho do 3. odpisovej skupiny podľa klasifikácie produkcie je obsiahnuté v prílohe č. 1 zákona o dani z príjmov v znení platnom od 1. januára 2015.

Potrebné je uviesť, že zaradenie majetku podľa nových odpisových skupín je daňovník povinný vykonať už k 1. januáru 2015 aj na už odpisovaný majetok obstaraný a zaradený do používania do 31. decembra 2014. Dovtedy uplatnené odpisy majetku sa však spätne neupravujú.

Novou odpisovou skupinou je odpisová skupina 6 s dobou odpisovania 40 rokov

Do tejto odpisovej skupiny sú zaradené budovy a stavby – avšak iba bytové budovy, hotely a iné ubytovacie zariadenia, budovy na úradnícke a administratívne účely, budovy pre kultúru a verejnú zábavu – kiná, divadlá, múzeá, knižnice, školy a univerzity, budovy pre šport a športové ihriská, budovy pre zdravotníctvo, budovy na vykonávanie náboženských aktivít. Presné vymedzenie majetku patriaceho do 6. odpisovej skupiny podľa klasifikácie stavieb je obsiahnuté v prílohe č. 1 zákona o dani z príjmov v znení platnom od 1. januára 2015. Z dôvodu, že často krát je budova v podnikateľskej praxi používaná na niekoľko účelov, v takomto prípade je pre zatriedenie budovy rozhodujúce hlavné využitie budovy určené z celkovej úžitkovej plochy budovy.

Aj v súvislosti s touto novou odpisovou skupinou je potrebné pripomenúť, že zaradenie majetku podľa nových odpisových skupín je daňovník povinný vykonať už k 1. januáru 2015 aj na už odpisovaný majetok obstaraný a zaradený do používania do 31. decembra 2014. Dovtedy uplatnené odpisy majetku sa však spätne neupravujú.

Obmedzenie možnosti zrýchleného odpisovania

Ustanovenie § 26 ods. 3 zákona o dani z príjmov účinného do 31. decembra 2014 umožňovalo daňovníkom odpisovať hmotný majetok metódou rovnomerného odpisovania podľa § 27 alebo metódou zrýchleného odpisovania podľa § 28 spomínaného právneho predpisu, pričom spôsob odpisovania určoval daňovník pre každý novoobstaraný hmotný majetok a nebolo možné ho zmeniť po celú dobu jeho odpisovania.

Zmenou ustanovenia § 26 ods. 3 zákona o dani z príjmov účinnou od 1. januára 2015 sa však umožňuje použiť metódu zrýchleného odpisovania majetku iba pri majetku zaradenom do odpisových skupín 2 a 3, čo znamená, že majetok zaradený do ostatných odpisových skupín 1, 4, 5 a 6 je možné od 1. januára 2015 odpisovať iba metódou rovnomerného odpisovania podľa § 27 zákona o dani z príjmov.

Naďalej platí, že ak majetok zaradený do odpisovej skupiny 2 alebo 3 začne daňovník po 1. 1. 2015 odpisovať metódou zrýchleného odpisovania, nemožno tento spôsob zmeniť po celú dobu jeho odpisovania.

Vychádzajúc z prechodného ustanovenia § 52zd ods. 6 zákona o dani z príjmov k zmenám účinným od 1. januára 20151 okrem iného platí, že pri zmene metódy odpisovania je daňovník povinný vykonať zmeny aj pri tom majetku, ktorý odpisoval podľa spomínaného predpisu účinného do 31. decembra 2014, pričom už uplatnené odpisy sa spätne neupravujú.

Odpisovanie majetku využívaného aj na osobnú potrebu

V zmysle novely zákona o dani z príjmov účinnej od 1. januára 2015 tiež platí, že pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) spomínaného právneho predpisu, v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Podľa novo doplneného ustanovenia § 19 ods.2 písm. t) zákona o dani z príjmov možno totiž ako daňové výdavky uplatniť výdavky (náklady) na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie majetku, okrem výdavkov na osobnú potrebu podľa § 21 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov, výdavkov súvisiacich s nehnuteľnosťami a zamestnávateľa, ktorý uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, a to

•    vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 %, ak je tento majetok využívaný aj na súkromné účely, alebo

•    v preukázateľnej výške v závislosti od pomeru používania tohto majetku na zabezpečenie zdaniteľného príjmu.

V prípade, ak ide o odpisovaný majetok, je pri jeho odpisovaní nevyhnutné vychádzať z novo doplneného odseku 8 v rámci § 24 zákona o dani z príjmov, v zmysle ktorého pri odpisovaní majetku sa do výdavkov (nákladov) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľného príjmu zahŕňa ročný odpis v rovnakej percentuálnej výške, v akej uplatňuje daňovník výdavky (náklady) podľa § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov.

Možno pre úplnosť dodať, že v prípade, ak by išlo o osobné motorové vozidlo so vstupnou cenou rovnou alebo vyššou ako 48 000 eur najskôr je nevyhnutné postupovať podľa § 17 ods. 34 zákona o dani z príjmov a až následne podľa § 24 ods. 8 spomínaného zákona v nadväznosti na § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov.

Povinnosť prerušenia odpisovania hmotného majetku na nové prípady

Daňovník môže uplatňovanie odpisov hmotného majetku prerušiť, a to len na jedno celé zdaňovacie obdobie alebo viac celých zdaňovacích období. V ďalšom zdaňovacom období daňovník pokračuje v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia odpisovania.

Prerušenie odpisovania nemôže uplatniť daňovník, ak uplatňuje výdavky podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov a v takom prípade daňovník vedie odpisy len evidenčne a o túto dobu nemôže lehotu určenú na odpisovanie hmotného majetku predĺžiť.

Do 31. decembra 2014 platila povinnosť daňovníka (s výnimkou daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a a 30b zákona o dani z príjmov) prerušiť uplatňovanie odpisov hmotného majetku v tom zdaňovacom období, v ktorom nedôjde k predĺženiu platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom stavebný úrad rozhodne o ďalšom predĺžení platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby, o ďalšom predĺžení dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku alebo vydá kolaudačné rozhodnutie.

Po 1. januári 2015 sa povinnosť prerušiť uplatňovanie daňových odpisov vzťahuje aj na ďalšie prípady. Okrem vyššie spomínaného sa táto povinnosť týka aj daňovníka (okrem daňovníka, ktorý uplatňuje úľavu na dani podľa § 30a a 30b zákona o dani z príjmov) v tom zdaňovacom období:

•    v ktorom hmotný majetok nevyužíval na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, okrem hmotného majetku poistného a rezervného charakteru nevyhnutného na zabezpečenie prevádzky hmotného majetku v používaní,

•    ktoré začína dňom v poradí druhej zmeny zdaňovacieho obdobia z kalendárneho roka na hospodársky rok alebo naopak, ak v poradí k druhej zmene príde počas dvoch po sebe nasledujúcich kalendárnych rokov, a to až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom od poslednej zmeny zdaňovacieho obdobia uplynie 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov.

To znamená, že ide o prípady keď počas dvoch po sebe idúcich kalendárnych rokov má daňovník v dôsledku zmien zdaňovacích období (z kalendárneho roka na hospodársky rok a naopak) tri zdaňovacie obdobia.

Napokon je potrebné v súvislosti s uvedenou problematikou pripomenúť, že v dôsledku novo doplneného odseku 11 v rámci § 26 zákona o dani z príjmov účinného od 1. januára 2015 sa jednoznačne ustanovilo, že uplatnenie prerušenia odpisovania, resp. zrušenie prerušenia odpisovania nie je možné uplatniť prostredníctvom dodatočného daňového priznania za zdaňovacie obdobie, za ktoré bola vykonaná daňová kontrola. To znamená, že ak daňovník v riadnom daňovom priznaní uplatnil prerušenie odpisovania, tak v dodatočnom daňovom priznaní po vykonaní daňovej kontroly už nemôže zrušiť prerušenie odpisovania a daňové odpisy dodatočne uplatniť. Prerušiť odpisovanie resp. zmeniť prerušenie odpisovania nie je možné ani pri výkone daňovej kontroly podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov.

Zmeny v odpisovaní majetku prenajatého formou finančného prenájmu

Predovšetkým je potrebné v súvislosti s uvedenou problematikou poznamenať, že od 1. januára 2015 sa pre účely zákona o dani z príjmov mení aj samotná definícia pojmu „finančný prenájom“. V zmysle novelizovaného ustanovenia § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov sa pre účely tohto právneho predpisu finančným prenájmom rozumie obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, je súčasťou celkovej sumy dohodnutých platieb, ak:

1.  vlastnícke právo má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu a

2.  doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov,

3.  doba trvania nájmu pozemku, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba zaradená do odpisovej skupiny 5, je najmenej 60 % doby odpisovania takéhoto majetku (t.z. 12 rokov); ak predmetom prenájmu je budova spolu s pozemkom, cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému pozemku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, musí byť vyčíslená osobitne,

4.  doba trvania nájmu pozemku, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba zaradená do odpisovej skupiny 6, je najmenej 60 % doby odpisovania takéhoto majetku (t.z. 24 rokov); ak predmetom prenájmu je budova spolu s pozemkom, cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému pozemku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, musí byť vyčíslená osobitne,

5.  doba trvania nájmu pozemku, na ktorom nie je umiestnená budova alebo stavba, je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 6 (t.z. 24 rokov).

V spôsobe odpisovania majetku obstarávaného formou finančného prenájmu sa s účinnosťou od 1. januára 2015 ustanovili nasledujúce zmeny:

•    zjednotil sa spôsob odpisovania hmotného majetku obstaraného formou finančného prenájmu s ostatnými formami obstarania majetku, čím sa v podstate zrušila tzv. lízingová metóda odpisovania majetku, podľa ktorej sa majetok obstarávaný formou finančného prenájmu (okrem pozemku) odpisoval počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % hodnoty istiny,

•    hmotný majetok obstaraný formou finančného prenájmu sa od 1. januára 2015 odpisuje (okrem pozemkov) metódou rovnomerného odpisovania podľa § 27 zákona o dani z príjmov alebo zrýchleného odpisovania podľa § 28 zákona o dani z príjmov počas doby odpisovania ustanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu podľa § 26 ods. 1 spomínaného zákona, t.j. nie počas doby trvania prenájmu (pozn.: zrýchlený spôsob odpisovania je možné uplatniť len v prípade majetku zaradenom do odpisovej skupiny 2 alebo 3).

V zásade však naďalej platí, že hmotný majetok sa odpíše do výšky vstupnej ceny majetku – istina plus náklady súvisiace s obstaraním prenajatého majetku (poplatok za uzatvorenie nájomnej zmluvy, doprava, montáž, clo). Rovnako zostáva zachovaná zásada, že daň z pridanej hodnoty nie je u platiteľa tejto dane súčasťou vstupnej ceny majetku. Daňový odpis sa uplatní do výšky vstupnej ceny majetku pri zohľadnení postupu podľa § 17 ods. 34 zákona o dani z príjmov, t.j. u osobných automobilov so vstupnou cenou vyššou ako 48 000 eur sa uplatňujú daňové odpisy v závislosti od dosiahnutého základu dane.

Spôsob zahrňovania úroku pri finančnom prenájme ostáva zachovaný v zmysle § 19 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov – t.z. úrok sa zahrňuje do daňových výdavkov počas doby trvania nájomnej zmluvy, tak ako sa o ňom účtuje.

Postúpenie nájomnej zmluvy pri finančnom lízingu

V prípade postúpenia nájomnej zmluvy postupuje nový nájomca, na ktorého bol postúpený predmet finančného prenájmu, rovnako ako pri kúpe, tzn. doba trvania nájmu hmotného majetku obstaraného formou finančného prenájmu u nového nájomcu musí byť minimálne 60 % doby odpisovania majetku. Nájomca zaradí predmet finančného prenájmu ako novoobstaraný majetok a odpisuje ho počas doby odpisovania ustanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu podľa § 26 zákona o dani z príjmov.

Technické zhodnotenie majetku obstarávaného prostredníctvom finančného lízingu

Vypustením písm. f) z ustanovenia § 22 ods. 6 zákona o dani z príjmov od 1. januára 2015 nie je vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu považované za tzv. iný majetok, ale zvyšuje vstupnú cenu hmotného majetku, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom je technické zhodnotenie hmotného majetku dokončené a zaradené do užívania.

„Nadlimitný“ osobný automobil obstaraný formou finančného prenájmu

Pri obstaraní osobného automobilu formou finančného prenájmu so vstupnou cenou 48 000 eur a viac sa pri uplatnení daňových odpisov postupuje v súlade s § 17 ods. 34 zákona o dani z príjmov, t.z. na takýto osobný automobil sa vzťahuje limitovanie vstupnej ceny na základe testovania dosiahnutého základu dane. Daňové odpisy sa aj u takto obstarávaných osobných automobilov so vstupnou cenou vyššou ako 48 000 eur uplatňujú v závislosti od dosiahnutého základu dane.

Postup pri porušení podmienok finančného prenájmu

Ak u daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, dôjde počas doby trvania nájomnej zmluvy k porušeniu podmienok (podľa § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov, postupuje daňovník pri vyradení majetku z používania rovnako ako postupuje daňovník, ktorý obstará majetok inou formou, t.j. v súlade s ustanoveniami § 19 zákona o dani z príjmov, a to podľa konkrétnych dôvodov porušenia podmienok finančného prenájmu.

Prechodné ustanovenia

V súvislosti so zmenami odpisovania majetku obstarávaného formou finančného prenájmu je namieste uviesť aj prechodné ustanovenia, ktoré sa aplikujú na zmluvy o finančnom prenájme uzatvorené do 31. 12. 2014:

•    nové pravidlá úpravy odpisovania hmotného majetku obstaraného formou finančného prenájmu uplatnia prvýkrát za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začína najskôr 1. 1. 2015, a to aj pri nájomných zmluvách s dojednaným právom kúpy prenajatej veci uzatvorených od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2014,

•    v prípade daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, sa pravidlá odpisovania hmotného majetku obstaraného formou finančného prenájmu uplatnia až v zdaňovacom období, ktoré začne v priebehu kalendárneho roka 2015,

•    na zmluvy uzatvorené do 31. 12. 2014 sa nepoužije podmienka minimálnej doby trvania nájomnej zmluvy, ktorá nesmie byť uzatvorená na dobu kratšiu ako 60 % doby odpisovania,

•    doba trvania zmlúv uzatvorených do 31. 12. 2014 sa môže skrátiť alebo predĺžiť na základe vzájomnej dohody nájomcu a prenajímateľa.

_Záver

Zároveň je nutné pripomenúť ustanovenie § 52zd ods.6 zákona o dani z príjmov v zmysle ktorého platí, že pri zmene metódy odpisovania, pri zmene odpisovej skupiny, pri zmene doby odpisovania, ročnej odpisovej sadzby alebo koeficientu je daňovník povinný vykonať zmeny aj pri tom majetku, ktorý odpisoval podľa predpisu účinného do 31. decembra 2014, pričom už uplatnené odpisy sa spätne neupravujú.

Ing. Ján Mintál