Nevykonanie dôkazov správcom dane

Správca musí vykonávať dokazovanie spôsobom, ktorý garantuje jeho objektivitu, teda musí vziať do úvahy dôkazy svedčiace v neprospech daňového subjektu, ale aj v jeho prospech. V prípade zistenia skutkových okolností, ktoré sú spôsobilé podstatne ovplyvniť rozhodnutie vo veci, nemožno na uvedené prihliadnuť, ak správca dane o nich nezískal informácie v procese dokazovania postupom zákonne konformným.

Dôkazné bremeno

V ustanovení § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) dôkazy nie sú vymenované taxatívne. Nevykonaním dôkazov navrhovaných daňovým subjektom, ktoré majú potenciál preukázať skutočnosť, ktorá je správcom dane neustále spochybňovaná, sú v daňovom konaní porušené procesné práva daňového subjektu ako účastníka daňového konania.

Daňový subjekt preukazuje

Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku:

a)  skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,

b)  skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní,

c)  vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

Dôkazné bremeno na preukázaní splnenia podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane u platiteľa DPH ťaží prioritne daňový subjekt a presahuje jednoduchú požiadavku predloženia faktúr. Po predložení faktúr opätovný prenos dôkazného bremena na daňový subjekt sa aktivuje až dokazovaním správcu dane, ktorým je preukázaná dôvodná pochybnosť o splnení podmienok uplatneného práva. Nevykonanie ďalších relevantných dôkazov na podporu vyvrátených pochybností správcu dane v daňovom konaní potom ide na úkor správcu dane.

Právo na obhajobu v daňovom
konaní, zásada právnej istoty

Obhajoba daňového subjektu v daňovom konaní môže byť účinná vtedy, keď daňový subjekt má o zisteniach správcu dane (aj priebežných) dostatočné informácie. Podľa ustanovenia § 23 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt alebo jeho zástupca je oprávnený nazerať do spisu daňového subjektu týkajúceho sa jeho daňových povinností.

Do písomností, na základe ktorých sa vykonáva dožiadanie podľa § 21 Daňového poriadku (správca dane žiada iného správcu dane o poskytnutie informácii, alebo o vykonanie dôkazov), je daňový subjekt alebo jeho zástupca oprávnený nazrieť najskôr po tom, ako sa získa výsledok takéhoto dožiadania, ktorý je použiteľný ako dôkaz pri správe daní.

Správca dane je povinný o každom takomto nazretí do spisu vyhotoviť úradný záznam. Daňový subjekt alebo jeho zástupca nie je oprávnený nazerať do písomností obsahujúcich utajované skutočnosti a dokumentov, sprístupnením ktorých by boli dotknuté právom chránené záujmy iných osôb.

Dodržiavanie práva na obhajobu predstavuje všeobecnú zásadu práva Únie

ktorá sa uplatní vtedy, ak má správny orgán v úmysle prijať voči osobe rozhodnutie, ktoré nepriaznivo zasahuje do jej postavenia. Uvedená všeobecná zásada sa uplatňuje za okolností, keď správne orgány podriaďujú daňovníkov daňovej kontrole s cieľom zaručiť výber celej splatnej DPH na území členského štátu alebo na boj proti daňovým podvodom.

Hoci vnútroštátne daňové orgány nepodliehajú všeobecnej povinnosti poskytnúť úplný prístup k spisu, ktorý majú k dispozícii, ani oznámiť z úradnej moci dokumenty a informácie podporujúce zamýšľané rozhodnutie, nič to nemení na tom, že v správnych konaniach týkajúcich sa kontroly a stanovenia vymeriavacieho základu DPH musí mať jednotlivec možnosť, aby mu boli na jeho žiadosť poskytnuté informácie a dokumenty, ktoré sa nachádzajú v správnom spise a ktoré verejný orgán zohľadnil na účely prijatia svojho rozhodnutia, s výnimkou prípadu, že ciele všeobecného záujmu odôvodňujú obmedzenie prístupu k uvedeným informáciám a dokumentom.

Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora predstavuje právo zdaniteľných osôb odpočítať z DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali na vstupe a využívali pre potreby svojich zdaniteľných transakcií, základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie.

Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené

Spoločný systém DPH takto zabezpečuje úplnú daňovú neutralitu všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich účel alebo výsledky pod podmienkou, že samy osebe v zásade podliehajú DPH.

Boj proti podvodom, predchádzanie daňovým únikom a boj proti prípadnému zneužívaniu sú cieľom uznaným a podporovaným v smernici o DPH a Súdny dvor opakovane rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.

Je to tak v prípade, ak podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na transakcii, ktorá bola súčasťou podvodu v súvislosti s DPH.

Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe odoprieť

iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb.

Je úlohou príslušného daňového orgánu, aby vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby od príjemcu faktúry vyžadoval overenia, ktoré mu neprináležia, preukázal, že tento príjemca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane bolo súčasťou podvodu na DPH.

Z dôvodu, že právo Únie nestanovuje pravidlá týkajúce sa spôsobu vykonávania dôkazov týkajúcich sa podvodu v oblasti DPH, musí tieto objektívne skutočnosti zistiť príslušný vnútroštátny daňový orgán v súlade s pravidlami dokazovania stanovenými vnútroštátnym právom. Tieto pravidlá však nesmú ohroziť účinnosť práva Únie a musia rešpektovať práva zaručené týmto právom, najmä Chartou základných práv Európskej únie.

Odmietnutie vykonania dôkazov
navrhnutých daňovým subjektom

Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/84/2022 z 19. 12. 2024

Daňový úrad ako správca dane rozhodnutím vyrubil platiteľovi DPH rozdiel dane za zdaňovacie obdobie október 2017. Správca dane dospel k záveru, že nebolo preukázané splnenie podmienok odpočítania dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. Odvolací orgán rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Základom odôvodnenia oboch rozhodnutí bolo spochybnenie, že spoločnosť K, s.r.o. bola dodávateľom fakturovaného tovaru, ktorého existencia a použitie v obchodnej činnosti platiteľa však spochybnená nebola. Odvolací orgán uzavrel, že nepodaním daňového priznania dodávateľa K, s.r.o. neboli preukázané príjmy z titulu dodania tovaru, z ktorého si platiteľ uplatňuje právo odpočítať daň. Konanie tohto dodávateľa tiež považoval za účelové, s cieľom získania daňovej výhody.

Rozhodnutie správneho súdu

Podľa súdu správca dane vykonal v potrebnom rozsahu dokazovanie, a to vyžiadaním si listinných dokladov, ako i preverovaním spoločnosti K, s.r.o. Predloženie faktúr nepovažoval za dôkaz o dodaní tovaru. Akékoľvek doklady bez reálneho preukázania dodania zdaniteľného plnenia nie sú dôkazom o tom, že určité plnenie bolo i reálne uskutočnené osobou, ktorá mala plnenie dodať. Správny súd uzavrel, že správca dane vykonal všetky jemu dostupné procesné úkony smerujúce k zisteniu skutkového stavu vo veci, no napriek tomu nebolo preukázané, že tovar platiteľovi dodala spoločnosť K, s.r.o., a že v súvislosti s dodávkou tovaru jej vznikla daňová povinnosť. Platiteľ podľa súdu svoju dôkaznú povinnosť v rámci daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania nesplnil, keď nepreukázal reálnosť obchodov a teda dôvodnosť uplatneného odpočítania DPH. Všetky platiteľom navrhnuté dôkazy smerovali k preukázaniu existencie tovaru, ktorá sporná nebola. Spor nastal ohľadom deklarovaného dodávateľa, k čomu neboli navrhnuté dôkazy. Za takýto dôkaz súd nepovažoval ani žiadosť o zistenie stavu dedičského konania po konateľke spoločnosti A s.r.o. ako nástupníckej spoločnosti po K, s.r.o., ktorá správcovi dane nepredložila požadované doklady, a to pri daňovej kontrole u platiteľa ani pri kontrole vykonávanej v jej spoločnosti. Súd uviedol, že správca dane nepriznanie odpočítania dane správne odôvodnil tým, že platiteľ nepreukázal, že zdaniteľné plnenia, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane, vykonal a jemu dodal ním deklarovaný dodávateľ. Správca dane nespochybnil, že tovar sa u platiteľa nachádza a že tento mu bol dodaný, ale spochybnil, že dodávateľom tohto tovaru bol subjekt deklarovaný v predložených faktúrach, pretože zdaniteľné plnenia neboli overiteľné v účtovníctve dodávateľa, a v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania neboli predložené (ani navrhnuté) také dôkazy, ktoré by reálnosť a realizáciu zdaniteľných plnení nespochybniteľne preukázali.

V priebehu daňovej kontroly obchodné transakcie neboli overiteľné v účtovníctve dodávateľa, ktorý je nekontaktný, zmenil konateľa a spoločníka, a daň za zdaňovacie obdobie október 2017 bola určená podľa pomôcok.

Súd sa stotožnil s názorom daňových orgánov, že potvrdenie realizácie zdaniteľného plnenia zo strany dodávateľa (čestné vyhlásenie), bez preukázania vzniku jeho daňovej povinnosti vo vzťahu k tomuto zdaniteľnému plneniu, nie je postačujúcim dôkazom na preukázanie vzniku daňovej povinnosti dodávateľa.

S poukazom na výsledky dokazovania vykonaného správcom dane súd usúdil, že dodávateľovi v zmysle predložených faktúr nemohla vzniknúť daňová povinnosť na dani z pridanej hodnoty z titulu deklarovaného, ale nepreukázaného dodania tovaru žalobcovi, a preto nemohlo ani žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie tejto dane. K námietke platiteľa proti nevykonaniu výsluchu zamestnancov žalobcu, konkrétne skladníkova vrátničky, a tiež vyšetrenia pohybu označených motorových vozidiel, správny súd uviedol, že pohyb motorových vozidiel je možné sledovať prostredníctvom mýtneho systému len pri nákladných motorových vozidlách.

Aj takéto prípadné dokazovanie považoval za nadbytočné, keď nebola spochybnená existencia tovaru, ale bol spochybnený dodávateľ, teda pôvod tovaru. Naviac, na žiadnom doklade nebola uvedená ani zmienka o preprave a ani na dodacích listoch sa nenachádzajú evidenčné čísla vozidiel, preto ani v tomto ohľade nebolo unesené dôkazné bremeno.

Uvedené podľa súdu nebolo možné odstrániť ani výsluchom skladníkov, vrátničky, prípadne iných zamestnancov žalobcu, nakoľko ani jeden z nich nevedel predložiť doklady, preukazujúce tú skutočnosť, že tovar uvedený na faktúrach dodal deklarovaný dodávateľ. Uvedené by bolo možné preukázať len účtovnými dokladmi dodávateľa, ktoré sa správca dane snažil získať, avšak nová konateľka dodávateľa ich nepredložila, potom v priebehu daňovej kontroly zomrela, ale naďalej figurovala v spoločnosti ako konateľka až do výmazu z obchodného registra. Správny súd mal za to, že konateľka dodávateľa mala dostatok času a priestoru na predloženie účtovných dokladov, čo aj prisľúbila vykonať, avšak nevykonala, a preto nebolo u platiteľa možné ustáliť splnenie podmienok nároku na odpočítanie dane. K námietke proti nevypočutiu A. a prihliadnutiu na jeho písomné vyjadrenie, ale už nie na čestné vyhlásenie, správny súd uviedol, že čestné vyhlásenie vo všeobecnosti nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz. Preto podľa súdu platiteľ nepredložil žiadny relevantný listinný ani iný dôkaz o tom, že tovar mu dodal deklarovaný dodávateľ. Za tohto skutkového stavu (nepredloženie dokladov zo strany deklarovaného dodávateľa a jeho právneho nástupcu) ani vypočutie bývalého konateľa na pojednávaní a ústne potvrdenie obchodov by nebolo možné považovať za preukázanie dodania tovaru.

Kasačná sťažnosť platiteľa

Platiteľ nesúhlasil so záverom správneho súdu, že predložené doklady a správcom dane vykonané dôkazy nepreukazujú reálnosť dodávok tovaru spoločnosťou K, s.r.o. V rámci daňovej kontroly dodanie a prevzatie tovaru od spoločnosti K, s.r.o. dokumentoval zákonom predpísanými listinnými dôkazmi, a to faktúrami, prílohami k faktúram (dodacie listy k faktúram opatrené pečiatkou a podpisom sťažovateľa i dodávateľa K, s.r.o., objednávka), výpisom z knihy evidencie odchodov a príchodov vozidiel, výpismi z bankových účtov o úhrade faktúr, kontrolným výkazom DPH za október 2017, interným dokladom - podklady pre priznanie DPH - vstup za október 2017, výkazmi výroby o spracovaní predmetného tovaru.

Namietal, že nakoľko spoločnosť K, s.r.o. počas daňovej kontroly zanikla zlúčením so spoločnosťou A s.r.o, správca dane zaslal tejto spoločnosti výzvu, avšak písomnosť bola vrátená správcovi dane s poznámkou doručovateľa „adresát je neznámy“. Iba na základe tejto správy doručovateľa správca dane vyvodil záver, že nebolo možné preveriť dodanie tovaru od dodávateľa K, s.r.o. Správcom dane bol vykonaný telefonický rozhovor s konateľkou A s.r.o., (telefonický a e-mailový kontakt na ňu oznámil platiteľ), ktorá uviedla, že správcom dane žiadané doklady má k dispozícii, avšak z veľmi vážnych zdravotných dôvodov ich nevie správcovi dane doručiť, následne zomrela.

Práve preto platiteľ žiadal správcu dane, aby vyžiadal správu od Okresného súdu o stave dedičského konania po menovanej, ktorá ešte aj v čase jej smrti bola jediným spoločníkom a jedinou konateľkou spoločnosti A s.r.o.

Obchodný podiel tejto spoločnosti musí byť predmetom dedičského konania a k stanoveniu výšky obchodného podielu sú potrebné aj účtovné doklady tejto spoločnosti.

Platiteľ tiež namietal proti nevypočutiu bývalého konateľa spoločnosti K s.r.o., ako svedka. Tiež namietal, že sa správca dane nezaoberal ďalším žalobcom navrhnutým dôkazom o dodaní a prevzatí tovaru, ktorým je Kniha evidencie odchodov a príchodov vozidiel, podľa ktorej tovar doviezlo do skladu platiteľa nákladné motorové vozidlo EVČ: xxx, ktoré doprevádzal i vtedajší konateľ spoločnosti K, s.r.o. Uvedené by vedela potvrdiť vrátnička, ktorú navrhol vo veci vypočuť ako svedka, avšak tiež nebola vypočutá, rovnako ako ďalší navrhovaní svedkovia - skladníci, ktorí tovar prevzali. Správca dane vo svojom rozhodnutí, s ktorým sa stotožnil i odvolací orgán, viackrát uvádza, že nespochybňuje existenciu tovaru, a to, že tovar bol použitý ako surovina na výrobu fólií, avšak spochybňuje dodávateľa tohto tovaru.

Platiteľ tiež navrhol vypočuť ako svedka hlavného účtovníka spoločnosti K, s.r.o., avšak ani tento návrh zo strany správcu dane nebol akceptovaný. Podľa platiteľa správca dane nevykonal dostatočné dokazovanie a nevyužil všetky jemu dostupné možnosti k prevereniu nároku odpočítania dane.

Podľa názoru platiteľa správca dane v danom prípade nepostupoval v súlade so základnými zásadami konania, teda došlo k porušeniu základných ustanovení zákona, a to hlavne vtedy, keď nevykonal navrhované dôkazy a vykonané dôkazy nedostatočne odôvodnil, a z toho dôvodu nemohlo dôjsť ani k úplnému a presnému zisteniu skutočného stavu veci. Ďalej sa dovolával toho, že keď predložil faktúru a súpis dodaného tovaru, a disponuje existenciou materiálneho plnenia, môže mu byť odopreté právo na odpočítanie dane iba v prípade, ak sa podieľal na daňovom podvode.

Posúdenie veci kasačným súdom

Najvyšší správny súd SR, ako kasačný súd zistil, že kasačnú sťažnosť je dôvodná. Podľa platiteľa správny súd nesprávne vyhodnotil vykonané dôkazy. Z jeho sumarizácie podľa neho kľúčových dôkazov a dôkazných návrhov, ako i presvedčenia, že práve tieto dôkazy, keby boli vykonané, by preukazovali dodanie fakturovaného tovaru dodávateľom K, s.r.o., je zrejmé, že jeho nespokojnosť sa týka najmä prístupu daňových orgánov k vedeniu dokazovania a hodnoteniu dôkazov, s ktorým sa v podstate stotožnil správny súd.

Platiteľ zdôrazňoval, že v situácii, keď má príslušné doklady (faktúra, dodací list) a disponoval tovarom, vzniklo mu právo na odpočítanie dane a nemožno mu toto právo nepriznať, ak sa mu nepreukáže účasť na daňovom podvode.

Na druhej strane daňové orgány i správny súd v podstate stavali svoje rozhodnutia výlučne na zistení, že dodávateľ K, s.r.o. nepredložil svoje účtovníctvo (svoje doklady), a bez toho nemožno preukázať dodanie tovaru touto spoločnosťou. Nevykonaním navrhnutých dôkazov (najmä výpis z knihy odchodov a príchodov vozidiel, nevypočutie bývalého konateľa dodávateľa ako svedka, nevypočutie skladníkov, vrátničky, účtovníka spoločnosti K, s.r.o.), ktoré mali zjavný potenciál preukázať fakticitu tvrdených obchodov, teda práve tú skutočnosť, ktorá bola neustále spochybňovaná, boli v daňovom konaní porušené procesné práva platiteľa – daňového subjektu ako účastníka daňového konania (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku).

Úvaha, že keď chýba účtovníctvo dodávateľa, je vlastne nemožné preukázať dodanie tovaru od tohto dodávateľom akýmikoľvek inými dôkazmi, sa značne vymyká ustálenej judikatúre kasačného súdu, Súdneho dvora EÚ, ako aj zneniu Daňového poriadku (§ 24), a nemá oporu ani v zákone o DPH, ktorý síce ako formálnu podmienku odpočítania dane ustanovuje faktúru, nie však účtovníctvo dodávateľa.

K chýbajúcemu účtovníctvu spoločnosti K s.r.o. by sa dalo uznať, že správca dane vykonal dostatok pokusov o kontakt s jej nástupníckou spoločnosťou A s.r.o., v snahe dosiahnuť splnenie jej edičnej povinnosti (teda predloženie dokladov, ktorými disponovala), a to do smrti jej konateľky.

Avšak to, že ani po výslovnom upozornení na jej smrť správca dane (ani vo vyrubovacom konaní) nevyhovel dôkaznému návrhu sťažovateľa, ktorý navrhol zaobstaranie dokladov tejto spoločnosti v súčinnosti s dedičským súdom, a v kontexte toho, že chýbajúce doklady od dodávateľa boli kľúčovým argumentom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane, je nepochopiteľné.

Správca dane sa nesprávne upäl na toto účtovníctvo dodávateľa K, s.r.o. ako na jediný relevantný dôkazný prostriedok, a navyše ani nevykonal úkon, ktorý by mohol viesť k jeho obstaraniu po smrti konateľky. Pritom fakt, či o týchto obchodoch dodávateľ vôbec účtoval, nie je z hľadiska hmotného práva rozhodujúci pre vznik práva na odpočítanie dane u platiteľa. Zároveň správca dane úplne bezdôvodne popieral dôkazný potenciál ďalších dôkazných návrhov platiteľa. Je zrejmé, že výpovede označených svedkov či predložený výpis z knihy zachytávajúcej pohyb vozidiel na vrátnici by mohli vo vzájomných súvislostiach preukázať, že tovar bol dodaný práve sporným dodávateľom. Fotokópia z evidencie odchodov a príchodov vozidiel pritom nebola obtiažne získateľná listina.