Nepreukázateľný daňový výdavok

Právny základ

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP) § 2 písm. i)

Na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak.

§ 21 ods. 1

Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej výdavky uvedené pod písm. a) až k).

Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ZSD)

§ 29 ods. 1, 2, 3, 4, 7, 8

Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Netreba dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Správca dane preukazuje doručenie vlastných písomností daňovému subjektu. Daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

U daňového subjektu M., s r.o. bola vykonaná daňová kontrola

predmetom ktorej bola daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2006, na základe čoho bol vydaný dodatočný platobný výmer. Daňový subjekt predložil k výkonu daňovej kontroly účtovné a daňové doklady, z ktorých vyplynulo, že v priebehu roka 2006 mal zaúčtovaných 76 dodávateľských faktúr od dodávateľa R., s.r.o., pričom bolo zistené, že daňové priznania, ktoré tento daňový subjekt podal, sú opatrené pečiatkou spoločnosti, ktorá sa nezhoduje s pečiatkou spoločnosti uvedenou na dodávateľských faktúrach zúčtovaných kontrolovaným daňovým subjektom, rovnako ako podpis konateľa spoločnosti sa odlišuje od podpisu uvedeného na zúčtovaných dodávateľských faktúrach. Z dokumentu zo zbierky listín vyplynulo, že podpis konateľa je podobný podpisu na jeho daňových priznaniach, avšak je výrazne odlišný od podpisu, ktorým boli označené zúčtované dodávateľské faktúry predložené kontrolovaným daňovým subjektom, rovnako pečiatka používaná touto spoločnosťou na podaných daňových priznaniach a podpis konateľa v preverovanom období je odlišná od pečiatky obsiahnutej na zúčtovaných dodávateľských faktúrach.

Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 7. 10. 2008 spísanej správcom dane so svedkom I. R. konateľom spoločnosti R., s.r.o. bolo zistené, že spoločnosť R., s.r.o. nikdy nespolupracovala so spoločnosťou M. s.r.o.; svedok zdôraznil, že tieto faktúry nevystavil, nepodpísal ich, a ani nikoho nesplnomocnil na ich vystavenie, tvrdiac, že za spoločnosť R., s.r.o., vystavoval všetky účtovné doklady on sám a žiadna tretia osoba ním splnomocnená na ich vystavovanie, vedenie rokovaní, preberanie úhrad, uzatváranie obchodov a zmlúv za túto spoločnosť poverená nebola; poprel, žeby podpis na týchto predložených dokladoch bol jeho s bližšou špecifikáciou svojho podpisu, uvádzajúc, že spoločnosť R., s.r.o. nikdy nemala takú pečiatku, aká je na predložených faktúrach a tiež, že spoločnosť R., s.r.o. nikdy neobchodovala s drevom, ako aj že nikoho zo spoločnosti žalobcu nepozná.

Konateľ spoločnosti M, s.r.o. po oboznámení sa so svedeckou výpoveďou konateľa spoločnosti R., s.r.o. predložil čestné prehlásenie svedka N. T. zo dňa 12. 1. 2009 a uviedol, že so spoločnosťou R., s.r.o. v roku 2006 spolupracoval prostredníctvom N. T. a to osobne pri výdaji dreva, meraní a zatrieďovaní dreva, pričom ďalšie detaily ako vzťah menovaného k spoločnosti R., s.r.o. označiť nevedel, nevedel sa vyjadriť ani k tvrdeniu svedka M., že drevnú hmotu deklarovanú predloženými dodávateľskými faktúrami spoločnosti žalobcu spoločnosť R., s.r.o. nikdy nedodala. Uviedol, že menovaného svedka osobne videl, ale málo s ním prichádzal do kontaktu, pri prebierkach dreva v lese nikdy nebol, všetky doklady, už podpísané faktúry, preukazy o pôvode dreva predkladal Ing. I. G., pričom nevedel uviesť, aký mal menovaný vzťah k spoločnosti R., s.r.o. Uviedol tiež, že poverenou osobou na prebierky dreva v uvedených lokalitách bol Ing. I. G., ktorý robil všetky doklady, faktúry, bločky a T. bol len pri výdaji dreva.

Z čestného prehlásenia svedka N. T., podpis na ktorom bol overený, bolo preukázané, že menovaný potvrdil, že bol poverený Ing. I. G., zastupujúcim firmu R., s.r.o. pri preberaní a odovzdávaní guľatiny a zároveň bol svedkom odovzdávania finančných prostriedkov od firmy M., spol. s r.o.

N. T. uviedol, že spoločnosť M. s.r.o. pozná, jej konateľov pozná osobne a s týmito mal kamarátsky i obchodný vzťah, firmu R., s.r.o. poznal len od Ing. I. G., jej konateľa taktiež osobne vôbec nepoznal, nikdy ho nevidel, ani nevie uviesť jeho meno a s týmto nikdy nebol v kontakte, nijaké splnomocnenie ani poverenie od spoločnosti R., s.r.o. nemal, s uvedenou firmou nikdy osobne nespolupracoval, spolupracoval len s Ing. I. G., ktorý mal pri sebe pečiatku aj výpis z obchodného registra aj doklady tejto spoločnosti, ktorý aj podpisoval všetky doklady v súvislosti s drevom.

Krajský súd žalobu
ako nedôvodnú zamietol

Poukázal na to, že základným kritériom pre uznanie výdavkov sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, to zn., že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný), na ktoré kritériá musia daňovníci vždy pamätať a to pri každom konkrétnom výdavku, len ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne i podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zaúčtovania, potom sa výdavky uznajú za daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak.

Uviedol, že žalovaný i správny orgán prvého stupňa pri vydaní rozhodnutia v danom prípade nevychádzali len z daňových dokladov predložených žalobcom, ale najmä z výsledkov rozsiahleho dokazovania, ktoré smerovalo k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či predmetné dodávky boli dodávateľom uskutočnené a či jednotlivé náklady boli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňového subjektu, t.j. či ich možno považovať za daňový výdavok.

Krajský súd dospel zhodne ako správne orgány k záveru, že v danom prípade nebolo dostatočne preukázané vynaloženie výdavkov s poukazom predovšetkým na to, že faktúry, ktorými daňovník preukazoval vynaloženie týchto výdavkov vychádzajúc z dôkazov vykonaných v správnom konaní, nezodpovedajú skutočnosti (nepravosť podpisu konateľa dodávateľa, pečiatky aj vyhotovenie faktúr konateľom dodávateľskej spoločnosti), uvádzajúc, že sporné z uvedeného hľadiska je aj to, či na základe uvedených faktúr došlo k vynaloženiu predmetných výdavkov, nepovažujúc výpoveď svedka N. T. za relevantnú, lebo ostatné dôkazy, ktoré boli v správnom konaní vykonané, pravdivosť tejto výpovede vyvrátili, keď svedok N. T. sám uviedol, že s konateľom žalobcu sú v kamarátskom i obchodnom vzťahu, čo navyše odôvodňuje aj tendenčnosť jeho výpovede, ako aj čestného prehlásenia.

Uviedol, že jediným dôkazom, ktorý svedčí o vynaložení predmetných daňových výdavkov sú faktúry a príjmové a výdavkové doklady, vrátane dokladov o pôvode dreva, ktoré však nezodpovedajú skutočnosti, pretože nie sú podpísané oprávnenou osobou a taktiež pečiatka na týchto dokladoch nie je pravá, z čoho vyvodil záver, že v danom prípade nedošlo k vynaloženiu výdavku, resp. jeho vynaloženie nebolo dostatočne preukázané v zmysle § 21 ods. 1 cit. zákona.

Odvolanie žalobcu
proti rozsudku krajského súdu

Proti uvedenému rozsudku krajského súdu sa v zákonnej lehote odvolal žalobca pričom žiadal, aby odvolací súd rozsudok krajského súdu zmenil tak, že žalobe vyhovie a napadnuté rozhodnutie žalovaného zruší.

Namietal, že súd prvého stupňa skutkové zistenia v danej veci nesprávne vyhodnotil a vec nesprávne právne posúdil. Uviedol, že postupom krajského súdu došlo k porušeniu jeho základného práva na súdnu a inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky, k porušeniu základného práva na rovnosť účastníkov v konaní podľa čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky, pretože predmetným rozsudkom sa priznáva zjavne neprimeraná ochrana niekomu, komu v skutočnosti neprináleží a pri správnej aplikácii noriem procesného a hmotného práva by mu nemohla byť nikdy priznaná.

Tvrdil, že je v rozpore s logikou, aby u daňového subjektu, ktorý predáva drevnú hmotu a z jej predaja má príjmy, výdavky na nákup drevnej hmoty neboli výdavkami na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, namietajúc, že uvedeným sa náležite nevysporiadal ani súd prvého stupňa.

Namietal, že úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahradzovanie činnosti správnych orgánov, ale len preskúmavať zákonnosť rozhodnutí správnych orgánov, teda či kompetentné orgány pri riešení konkrétnych otázok (vymedzených žalobou) rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesné predpisy, ako aj, že nestranný a nezávislý súd nemá vyhľadávať dôkazy v prospech, či neprospech niektorej zo strán súdneho sporu. Uviedol, že svedeckej výpovedi nie je možné prisúdiť nevierohodnosť a tendenčnosť z dôvodu kamarátskeho a obchodného vzťahu svedka so žalobcom a že selekcia výpovednej hodnoty svedeckej výpovede podľa vzťahu svedka k účastníkovi konania, tak ako to vykonal súd v súdnom konaní, je v rozpore so zákonom.

Poukázal na nález Ústavného súdu SR, v zmysle ktorého priorizovanie záujmov oprávnených príjemcov daní teda nemôže ísť na úkor rešpektovania práv a právom chránených záujmov tých osôb, ktoré tieto dane platia. Namietal, že z obsahu rozhodnutí správnych orgánov a súdu vyplýva, že v rozpore s uvedenou zásadou daňového konania správne orgány a súd pred správnym vyrubením dane uprednostnili záujem štátu založený na inkase dane, bez ohľadu na rešpektovanie práv a právom chránených záujmov tých osôb, ktoré tieto dane platia, tvrdiac, že takýmto prístupom sa značne oslabuje viera subjektov, ktoré dane platia v princíp právneho štátu, ktorého súčasťou sú tradičné hodnoty, ako je viera v právo a spravodlivosť.

Rozsudok Najvyššieho súdu SR

NS SR ako súd odvolací dospel k záveru, že odvolanie nie je dôvodné. Odvolací súd v rozsahu odvolacích dôvodov preskúmal rozsudok súdu prvého stupňa ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo. Po preskúmaní veci v rozsahu odvolacích a žalobných dôvodov dospel odvolací súd k záveru, že boli splnené zákonné podmienky pre zamietnutie žaloby súdom prvého stupňa.

Účelom daňového konania je zistenie, či si daňový subjekt splnil v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

Zákonodarca v právnych normách § 19 a nasl. zákona č. 595/2003 Z. z. ustanovuje zákonné podmienky daňového výdavku daňového subjektu. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Zákonodarca požaduje, aby daňový subjekt preukázal všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom (§ 29 ods. 8 ZSD).

Pokiaľ teda žalobca tvrdil, že ku kúpe dreva od spoločnosti R., s.r.o. v roku 2006 skutočne došlo, ako aj došlo k vyplateniu odmeny za túto transakciu zástupcovi tejto spoločnosti, tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní, bolo jeho povinnosťou takéto tvrdenie preukázať a teda preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet dane zákon č. 595/2003 Z. z. stanovil.

V danom prípade daňové orgány zamerali dokazovanie na preukázanie dodania tovaru od konkrétne označeného dodávateľa a súčasne zamerali dokazovanie vo vzťahu k dosiahnutiu, zabezpečeniu a udržaniu príjmov. Žalovaný i správny orgán prvého stupňa pri vydaní rozhodnutí v danom prípade nevychádzali len z daňových dokladov predložených žalobcom, ale najmä z výsledkov rozsiahleho dokazovania, ktoré smerovalo k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či predmetné dodávky boli dodávateľom uskutočnené a či jednotlivé náklady boli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňového subjektu, t.j. či ich možno považovať za daňový výdavok v zmysle § 2 písm. i) ZDP.

Podľa názoru odvolacieho súdu zhodne s názorom daňových orgánov oboch stupňov z výsledkov vykonaného dokazovania v daňovom konaní vyplýva, že žalobca spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti nepreukázal, že výdavky, ktoré deklaroval v daňovom priznaní na základe faktúr predložených k daňovej kontrole, možno považovať za výdavky podľa § 2 písm. i) ZDP, pričom preukázanie týchto skutočností zaťažovalo dôkazným bremenom žalobcu v zmysle § 29 ods. 8 ZSD, keď jediným dôkazom, ktorý svedčil o vynaložení predmetných daňových výdavkov boli faktúry a príjmové a výdavkové doklady, vrátane dokladov o pôvode dreva, predložené žalobcom, ktoré však nezodpovedajú skutočnosti, pretože nie sú podpísané oprávnenou osobou a taktiež pečiatka na týchto dokladoch nie je pravá.

Pokiaľ ide o svedeckú výpoveď N. T., tento zápisnične potvrdil, že obchodná spolupráca prebehla v roku 2000 maximálne v roku 2001, presne si nepamätal, so spoločnosťou R., s.r.o. nikdy nespolupracoval, zástupcu spoločnosti R., s.r.o. v živote nevidel, od tejto spoločnosti nemal žiadne poverenie, spolupracoval s pánom I. G., ktorý odovzdával zástupcom žalobcu všetky doklady a preberal hotovosť, on bol pri preberaní dreva aj peňazí. V čestnom prehlásení ako fyzická osoba, nie ako zástupca R., s.r.o. uviedol, že to mohlo byť v roku 2006. Teda samotné tvrdenia svedka sú v rozpore a nemôžu byť spôsobilé potvrdiť žalobcov predmetný výdavok.

Zástupca spoločnosti R., s.r.o. potvrdil, že zástupcov žalobcu nepozná, nespolupracoval s nimi, k obchodnej spolupráci nikoho nesplnomocnil, všetky účtovné doklady vystavoval sám, poprel pravosť predmetných dokladov predložených žalobcom, s drevom neobchodoval. Popiera pravosť predmetných faktúr, na základe ktorých si žalobca uplatnil daňové výdavky.

Zástupcovia žalobcu, ktorí boli uvádzaní za spoločnosť v predložených preukazoch o pôvode dreva, potvrdili, že vedeli o tom, že v roku 2006 spolupracovali so spoločnosťou R., s.r.o., jej zástupca nebol prítomný pri preberaní dreva ani peňazí, všetky doklady už podpísané dával Ing. I. G., ktorý aj preberal peniaze. Aký bol vzťah medzi ním a uvedenou spoločnosťou nevedeli, k výpovedi zástupcu spoločnosti R., s.r.o., sa nevedeli vyjadriť. Ich výpoveď nepotvrdzuje správnosť deklarovaných výdavkov.

Správca dane chcel vypočuť ako svedka Ing. I. G., čo však nebolo možné, keďže zomrel. Žalobca predložil k daňovej kontrole 76 faktúr od dodávateľa R., s.r.o., a 41 ks pokladničných dokladov preukazujúcich úhradu len časti predložených dodávateľských faktúr. Zo všetkých dôkazov vykonaných správcom dane aj podľa názoru odvolacieho súdu vyplýva, že k dodávke drevnej hmoty medzi odberateľom – žalobcom a dodávateľom R., s.r.o., nemohlo dôjsť tak, ako to deklaroval žalobca na základe predmetných dodávateľských faktúr, ktoré preto nie je možné považovať za daňové výdavky, pretože na daňové účely neboli dostatočne preukázané.

Za skutočnosti uvádzané v DP, zodpovedá daňový subjekt. Bolo jeho povinnosťou spôsobom nevzbudzujúcim akékoľvek pochybnosti preukázať, že daňové doklady ním predložené k daňovej kontrole sú spôsobilé preukázať splnenie zákonných podmienok pre uplatnenie zníženia základu dane. Žalobca ako daňový subjekt v danej veci neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal, že sa uskutočnili obchody fakturované dodávateľskou spoločnosťou (R., s.r.o.) a že za dodanie tovaru bolo zaplatené zástupcovi tejto spoločnosti.

Žalobca neuniesol dôkazné bremeno nielenže na preukázanie, že došlo k uskutočneniu ním deklarovaného obchodu, ale nepreukázal ani, že by došlo k vyplateniu odmeny zaň, pretože faktúry, ktoré deklaroval v daňovom priznaní, vyhotovoval Ing. I. G., ktorý podpisoval aj pokladničné doklady, ktorými žalobca preukazoval úhradu, t.j. osoba, ktorá nemala oprávnenie spoločnosti R., s.r.o.

Pokiaľ žalobca poukazoval na právne závery NS SR vyslovené v iných rozsudkoch odvolací súd uvádza, že v uvedených prípadoch vychádza NS SR z iných skutkových okolností. Vecný charakter daňových výdavkov je daný materiálnou existenciou daňového výdavku, bolo práve povinnosťou žalobcu preukázať materiálnu existenciu daňového výdavku, pričom nemožno považovať za dôkaz na jej preukázanie len predloženie samotnej faktúry, keďže jej správnosť musí vychádzať spôsobom nevzbudzujúcim akékoľvek pochybnosti z objektívne existujúcich skutočností potvrdzujúcich realizáciu obchodu, čo v danom prípade žalobca nepreukázal.

Odvolací súd nesúhlasil ani s námietkou žalobcu, že z obsahu rozhodnutí správnych orgánov a súdu vyplýva, že v rozpore so zásadou zákonnosti daňového konania správne orgány a súd pred správnym vyrubením dane uprednostnili záujem štátu založený na inkase dane, bez ohľadu na rešpektovanie práv a právom chránených záujmov tých osôb, ktoré tieto dane platia tvrdiac, že hodnotu závažnosti dôkazu nie je možné odvodzovať od toho, či je v prospech alebo v neprospech daňového subjektu, v ktorej súvislosti súčasne poukázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/07 z 18.9.2008, v zmysle ktorého priorizovanie záujmov oprávnených príjemcov daní teda nemôže ísť na úkor rešpektovania práv a právom chránených záujmov tých osôb, ktoré tieto dane platia.

Z postupu a rozhodnutí daňových orgánov ako aj súdu prvého stupňa nevyplýva, že by hodnotili dôkazy vykonané v daňovom konaní v prospech alebo neprospech len jednej strany, čím by porušili zásadu rovností zbraní a teda, že by pri hodnotení dôkazov účelne postupovali v neprospech žalobcu. Subjektívny názor žalobcu vyjadrený v uvedenom tvrdení z administratívneho spisu ani zo súdneho spisu ako aj z odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí nevyplýva. Taktiež nemožno súhlasiť s názorom žalobcu, že zákon o správe daní v ustanovení § 29 prenáša dôkaznú povinnosť na daňový orgán, keďže v zmysle § 29 ods. 8 dôkazná povinnosť predovšetkým zaťažuje daňový subjekt, čo však nezbavuje daňové orgány zistiť skutkový stav čo najúplnejšie.

Právoplatný rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci č. 6Sžf/9/2012 zo dňa 24. 10. 2012.

Ing. Naďa Vašková