Neplatnosť transakcie

a odpočet DPH

Podmienkou pre odpočítanie DPH je existencia samotného plnenia, s ktorým je daň spojená. Z hľadiska skúmania existencie reálneho poskytnutia služieb alebo dodania tovaru nie je rozhodujúce právne posúdenie poskytnutých služieb, ale zistenie, či reálne bola dodávka uskutočnená. Správca dane nemá odmietnuť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z dôvodu, že zdaniteľná osoba, ktorá si odpočítala daň, alebo iné subjekty zapojené v reťazci plnení porušili vnútroštátne predpisy upravujúce poskytovanie predmetných služieb, bez toho, aby bola preukázaná existencia súvislosti medzi týmto porušením a právom na odpočítanie DPH.

Neplatnosť transakcie podľa
vnútroštátneho práva

Súdnemu dvoru EÚ bola predložená prejudiciálna otázka vo veci C-114/22, W. sp. z o. o., či zdaniteľná osoba môže byť zbavená svojho práva na odpočítanie DPH z toho dôvodu, že predmetná transakcia nie je v súlade s vnútroštátnym občianskym právom.

Spoločnosť M. sp. z o. o. S.K.A. vystavila faktúru týkajúcu sa prevodu ochranných známok v prospech spoločnosti W., ktorú W. uviedla vo svojom daňovom priznaní a zaplatila. Rozhodnutím daňová správa v súvislosti s touto faktúrou spochybnila právo na odpočítanie DPH, z ktorého mala prospech spoločnosť W. z toho dôvodu, že prevod predmetných ochranných známok je neplatný podľa poľského Občianskeho zákonníka, pretože je v rozpore so zásadami spoločenského spolunažívania v zmysle tohto ustanovenia. Podľa poľskej daňovej správy prevod predmetných ochranných známok je simulovaným právnym úkonom. Súd v Poľsku na základe podanej žaloby spoločnosti W. rozhodnutie zrušil z dôvodu, že daňová správa nepredložila dôkaz o simulovanej povahe predmetnej transakcie.

Mechanizmu DPH je vlastné, že simulované nadobudnutie nemôže založiť právo na odpočítanie, keďže takáto transakcia nemôže mať žiadnu spojitosť s transakciami zdaniteľnými na výstupe.

Odmietnutie priznať zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie za okolností, o aké ide v predmetnej veci, môže byť odôvodnené konštatovaním, že nebol predložený dôkaz o reálnom uskutočnení uvedenej transakcie zakladajúcej právo na odpočítanie. Na to, aby bolo možné dospieť v zásade k záveru o existencii práva na odpočítanie za takýchto okolností, je potrebné overiť, či prevod ochranných známok, ktorý bol uvedený ako základ tohto práva, bol skutočne uskutočnený a či predmetné ochranné známky boli používané zdaniteľnou osobou pre potreby jej zdaniteľných transakcií.

Dôkazné bremeno spočíva na zdaniteľnej osobe, ktorá je povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe inou zdaniteľnou osobou pre potreby jej vlastných transakcií podliehajúcich DPH a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH.

Pokiaľ ide o posúdenie dôkazov predložených na preukázanie existencie zdaniteľnej transakcie, toto má vykonať vnútroštátny súd podľa dôkazných pravidiel vnútroštátneho práva tak, že vykoná celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností prejednávanej veci. Ak z posúdenia veci vyplynie, že uvedený prevod ochranných známok sa neuskutočnil, nemôže vzniknúť žiadne právo na odpočítanie dane. V tejto súvislosti možno zohľadniť okolnosť, že napriek zjavnému uzavretiu zmluvy o prevode zmluvné strany v skutočnosti naďalej konali tak, ako keby bol prevodca stále majiteľom predmetných ochranných známok a W. bola len ich dočasným držiteľom.

Ak naopak z tohto celkového posúdenia vyplynie, že uvedený prevod bol reálne uskutočnený a že prevedené ochranné známky zdaniteľná osoba používala na výstupe pre potreby svojich zdaniteľných transakcií, právo na odpočítanie jej v zásade nemožno odoprieť. Toto právo ale možno zdaniteľnej osobe odoprieť, ak sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.

Simulovaná povaha zmluvy

V predmetnej veci z poskytnutých vysvetlení nevyplýva, že skutočnosti, na základe ktorých možno právny úkon týkajúci sa transakcie podliehajúcej DPH kvalifikovať ako simulovaný, a teda vyhlásiť za neplatný podľa pravidiel vnútroštátneho občianskeho práva, sa zhodujú so skutočnosťami, na základe ktorých je možné hospodársku transakciu podliehajúcu tejto dani z hľadiska práva Únie kvalifikovať ako simulovanú transakciu, a teda odoprieť právo na odpočítanie dane zdaniteľnej osobe. Takáto neplatnosť teda v zásade nemôže odôvodniť toto odopretie.

Na druhej strane zo zistení vnútroštátneho súdu vyplýva, že predmetná vnútroštátna právna úprava sa vo všeobecnosti vzťahuje na každú situáciu, v ktorej zdaniteľná osoba vykonala právny úkon považovaný za simulovaný, a teda neplatný podľa Občianskeho zákonníka, bez toho, aby bolo potrebné nezávisle od uplatniteľných ustanovení občianskeho práva a vzhľadom na objektívne skutočnosti preukázať, že toto právo bolo uplatnené podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Hoci simulovaná povaha zmluvy uzavretej medzi zdaniteľnou osobou a vystaviteľom faktúry podľa ustanovení vnútroštátneho občianskeho práva môže predstavovať nepriamy dôkaz o podvodnom alebo zneužívajúcom konaní v zmysle a na účely uplatnenia smernice o DPH, len z tejto jedinej okolnosti nemožno vyvodiť, že došlo k takémuto konaniu.

Zdaniteľnej osobe nemožno odoprieť právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe len na základe tej skutočnosti, že zdaniteľná hospodárska transakcia je podľa ustanovení vnútroštátneho občianskeho práva považovaná za simulovanú a neplatnú, bez toho, aby bolo potrebné preukázať, že existujú skutočnosti, ktoré umožňujú kvalifikovať túto transakciu ako simulovanú podľa práva Únie, alebo v prípade, že sa uvedená transakcia reálne uskutočnila, že je výsledkom podvodu v oblasti dane z pridanej hodnoty alebo zneužitia práva.

Zohľadnenie porušenia vnútroštátnych predpisov upravujúcich poskytovanie služieb

Vo veci C-289/22, A.T.S. 2003 sa Súdny dvor EÚ zaoberal otázkou, či voľba zdaniteľnej osoby vykonávať hospodársku činnosť formou, ktorá jej umožňuje znížiť jej ekonomické náklady, sa kvalifikuje ako „výkon práva, ktorý nie je v súlade s účelom tohto práva“ a z tohto dôvodu sa tejto zdaniteľnej osobe odmietne právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.

Spoločnosť A.T.S. 2003 v Maďarsku poskytovala služby ochrany majetku a upratovania. Tieto služby vykonávali jej zamestnanci, ako aj subdodávatelia a pracovníci, ktorí boli k dispozícii prostredníctvom spoločnosti požičiavajúcej pracovníkov iným subjektom. Táto uvedená spoločnosť sa potom stala subdodávateľom spoločnosti A.T.S. 2003 a na tento účel si sama požičala pracovníkov. Daňový úrad zistil, že A.T.S. 2003 má dlh na DPH, dani z príjmu fyzických osôb, príspevkoch na sociálne zabezpečenie a iných príspevkoch, uložil jej pokutu a úroky z omeškania.

Pokiaľ ide o odpočítateľnú DPH, daňový úrad zistil, že A.T.S. 2003 bola stíhaná za trestný čin daňového podvodu, keďže vyšetrovanie, ktoré vykonalo riaditeľstvo trestných vecí tohto daňového orgánu, odhalilo existenciu fiktívneho fakturačného reťazca, ako aj využívanie spoločností požičiavajúcej pracovníkov, ktoré nevykonávali žiadnu skutočnú hospodársku činnosť a nespĺňali podmienky stanovené vnútroštátnymi právnymi predpismi na vykonávanie tejto činnosti. Na základe údajov a informácií získaných počas tohto vyšetrovania sa daňový úrad domnieval, že A.T.S. 2003 nielenže nekonala s potrebnou obozretnosťou, ale prispela aj k zavedeniu umelo vytvoreného reťazca služieb tým, že uzavrela najmä zmluvy o požičiavaní pracovníkov so spoločnosťami, ktoré nemali potrebné prostriedky na vykonávanie dohodnutých služieb alebo ktoré nevykonávali žiadnu skutočnú hospodársku činnosť. Podľa daňového úradu faktúry týchto spoločností neboli riadne vystavené.

Úvahy vnútroštátneho súdu

Vnútroštátny súd uviedol, že stále pretrvávajú rozdiely medzi riešeniami prijatými vnútroštátnymi súdmi týkajúcimi sa výkladu a uplatňovania práva Únie, ako aj výkladu rozhodnutí Súdneho dvora vo veci dôkazného bremena zdaniteľnej osoby, resp. daňového úradu. Vzhľadom na túto situáciu sa vnútroštátny súd domnieva, že na to, aby mohol vykonať preskúmanie v predmetnej veci, potrebuje od Súdneho dvora usmernenie, ako by sa mali hodnotiť dôkazy predložené daňovým úradom.

V predmetnej veci je potrebné posúdiť, či skutočnosť, že subjekty zapojené do dodávateľského reťazca na vstupe nemajú vlastných zamestnancov a nesplnili si svoje daňové povinnosti, možno považovať za objektívne skutočnosti odôvodňujúce odmietnutie práva na odpočítanie dane, hoci Súdny dvor už rozhodol, že takéto okolnosti samy osebe nepredstavujú takéto objektívne skutočnosti.

Vnútroštátny súd sa zamýšľa nad tým, či skutočnosť, že daňový úrad neuznáva ani existenciu zmluvy uzavretej medzi zdaniteľnou osobou a vystaviteľom faktúry, ani reálnosť poskytnutia služieb, ktoré sú predmetom tejto faktúry, pričom zdaniteľnej osobe ukladá povinnosť vykonať kontrolu nielen jej bezprostredného partnera, ale aj všetkých subjektov v dodávateľskom reťazci, najmä pokiaľ ide o zákonnosť ich činnosti, nepredstavuje rozšírenie povinnosti obozretnosti, ktorú musí zdaniteľná osoba podľa judikatúry Súdneho dvora vynaložiť na to, aby sa uistila, že plnenie, ktoré uvádza ako základ práva na odpočítanie, nie je súčasťou podvodu v oblasti DPH.

Prejudiciálne otázky predložené Súdnemu dvoru EÚ

1. Ak daňové orgány u ktoréhokoľvek člena dodávateľského reťazca zistia, že došlo k porušeniu osobitnej právnej úpravy týkajúcej sa plnení prevzatých na základe zmluvy uzavretej so zdaniteľnou osobou alebo dohôd uzavretých medzi členmi reťazca, alebo k porušeniu ktorejkoľvek inej právnej úpravy, takéto porušenie samo osebe predstavuje objektívnu skutočnosť postačujúcu na preukázanie existencie daňového podvodu, hoci je činnosť členov reťazca zo všetkých hľadísk v súlade s právom, alebo má daňový orgán aj v tomto prípade konkretizovať, v čom spočíva daňový podvod, ako aj to, ktorý z členov reťazca a ako sa tohto podvodu dopustil? Má daňový úrad za týchto okolností v prípade zistenia, že došlo k nesplneniu povinnosti, skúmať príčinnú súvislosť medzi nesplnením povinností stanovených právnymi predpismi upravujúcimi ekonomickú činnosť, a právom zdaniteľnej osoby na odpočítanie dane, a tak len v prípade preukázania takejto súvislosti môže zdaniteľnej osobe odoprieť právo na odpočítanie DPH?

2. Možno vzhľadom na smernicu o DPH, ako aj právo na spravodlivý proces zakotvené v článku 47 Charty základných práv EÚ (ďalej len „Charty“), ako všeobecnú zásadu práva a na základnú zásadu proporcionality a právnej istoty požadovať od zdaniteľnej osoby, aby v rámci svojej všeobecnej kontroly overila, či si predchádzajúci členovia reťazca splnili povinnosti stanovené osobitnou právnou úpravou upravujúcou poskytovanie fakturovaných plnení a podmienky na výkon činnosti v súlade s právom? V prípade, že odpoveď je kladná, ide o nepretržitú povinnosť zdaniteľnej osoby, pokiaľ trvá právny vzťah, prípadne ako často si ju má plniť?

3. Ak zdaniteľná osoba zistí, že niektorý z predchádzajúcich členov reťazca si nesplnil svoje povinnosti, nesmie si uplatniť svoje právo na odpočítanie dane, ktorá je jej fakturovaná, inak by sa žiadosť o odpočítanie dane DPH kvalifikovala ako daňový podvod?

4. Majú sa smernica o DPH v spojení so zásadou právnej istoty a daňovej neutrality vykladať v tom zmysle, že daňový orgán pri skúmaní a kvalifikovaní podvodnej povahy reťazca, ako aj pri určení relevantných skutočností a posudzovaní dôkazov slúžiacich na podloženie tejto povahy, musí zohľadniť ustanovenia osobitnej právnej úpravy týkajúce sa fakturovaných plnení, najmä pravidlá upravujúce práva a povinnosti strán?

5. Je v súlade s článkami smernice o DPH, ako aj s právom na spravodlivý proces zakotveným v článku 47 Charty ako všeobecnej zásady práva a so základnou zásadou právnej istoty prax daňových orgánov, kde po overení práva na odpočítanie dane na základe hospodárskeho plnenia pri poskytovaní služieb môže byť skutočná existencia tohto plnenia, ktorá je doložená faktúrami, zmluvami a inými účtovnými dokladmi, vyvrátená na základe zistení kontrolného orgánu získaných počas kontroly, ako aj na základe svedeckých výpovedí agentúrnych pracovníkov v odpovedi na otázku, čo si myslia o svojom pracovnoprávnom vzťahu, ako ho kvalifikujú z právneho hľadiska a kto podľa nich vykonáva funkciu zamestnávateľa?

6. Je zlučiteľná s uvedenými článkami smernice a v súlade s právom na spravodlivý proces zakotveným v článku 47 Charty ako všeobecnou zásadou práva a so základnou zásadou právnej istoty prax daňových orgánov, kde je rozhodnutie zdaniteľnej osoby vykonávať svoju ekonomickú činnosť spôsobom, ktorý jej umožní čo najviac znížiť náklady, kvalifikované ako zneužitie práva a na tomto základe daňový orgán využije svoje právo prekvalifikovať zmluvy tak, že vytvorí zmluvu medzi stranami, ktoré predtým v zmluvnom zväzku neboli?“

Konštatovanie Súdneho dvora EÚ

Právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením vecných aj formálnych podmienok. Pokiaľ ide o dôkazné bremeno, je úlohou zdaniteľnej osoby, ktorá sa domáha odpočítania DPH, preukázať, že spĺňa požiadavky stanovené na jeho priznanie. Zdaniteľná osoba je teda povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH. Skutočnosť, že predmetné plnenie nebolo konkrétne poskytnuté dodávateľom uvedeným na faktúrach, najmä z dôvodu, že posledný dodávateľ nedisponoval potrebným personálom, materiálom a majetkom, však nepostačuje na vylúčenie práva na odpočítanie, keďže táto skutočnosť môže byť dôsledkom tak podvodného zatajovania dodávateľov, ako aj jednoduchého využitia subdodávateľov. Z tohto vyplýva, že ak sa poskytovanie služieb uskutočnilo a A.T.S. 2003 ich použila na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií, nemožno jej v zásade zamietnuť právo na odpočítanie dane.

Aj keď sú však vecné podmienky práva na odpočítanie dane splnené, prináleží nepriznať právo na odpočítanie dane, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Keďže právo Únie nestanovuje pravidlá týkajúce sa spôsobov vykonávania dôkazov v oblasti podvodu na DPH, daňový orgán musí tieto objektívne skutočnosti preukázať v súlade s pravidlami dokazovania stanovenými vnútroštátnym právom. Tieto pravidlá však nesmú ohroziť účinnosť práva Únie.

Priznanie práva na odpočítanie možno zdaniteľnej osobe odoprieť len vtedy, ak sa po celkovom posúdení všetkých skutočností a skutkových okolností danej veci vykonaného v súlade s pravidlami dokazovania stanovenými podľa vnútroštátneho práva preukáže, že táto osoba sa dopustila podvodu na DPH, alebo vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie bolo súčasťou takého podvodu. Toto právo možno odoprieť len vtedy, ak tieto skutkové okolnosti boli z právneho hľadiska dostatočne preukázané inak než na základe domnienok.

V predmetnej veci sa daňový úrad domnieval, že A.T.S. 2003 a iné hospodárske subjekty vytvorili fiktívny reťazec fakturácie prostredníctvom falošného požičiavania pracovníkov a falošných subdodávateľských faktúr s cieľom znížiť okrem iného svoje povinnosti v oblasti DPH. Daňový úrad konštatoval, že z výpovedí podozrivých osôb vypočutých v rámci trestného vyšetrovania, ako aj požičaných pracovníkov vyplýva, že dotknuté spoločnosti požičiavajúce pracovníkov nevykonávali žiadnu skutočnú hospodársku činnosť.

Avšak skutočnosť, že sa reťazec transakcií vedúcich k poskytnutiu týchto služieb z ekonomického hľadiska nejaví ako racionálny alebo primerane odôvodnený, nemožno považovať za takú, že je sama osebe daňovým podvodom. Porušenie vnútroštátnych predpisov upravujúcich poskytovanie predmetných služieb zdaniteľnou osobou alebo iným subjektom v dodávateľskom reťazci samo osebe nepredstavuje dôkaz, že zdaniteľná osoba bola pôvodcom podvodu na DPH alebo sa na ňom zúčastnila. Takéto porušenie však môže v závislosti od skutkových okolností prípadu predstavovať jeden z viacerých znakov existencie podvodu na DPH, ako aj dôkaz, ktorý možno v rámci celkového posúdenia týchto okolností použiť na preukázanie, že zdaniteľná osoba bola pôvodcom podvodu alebo sa na ňom aktívne zúčastnila, alebo na preukázanie, že zdaniteľná osoba vedela alebo musela vedieť, že plnenie, ktoré uvádza ako základ práva na odpočítanie, je súčasťou tohto podvodu.

Okrem toho prináleží daňovému úradu, na ktorom spočíva dôkazné bremeno, aby určil znaky podvodu na DPH, predložil dôkazy o podvodnom konaní a preukázal, že zdaniteľná osoba je pôvodcom tohto podvodu alebo sa na ňom aktívne podieľala, alebo vedela alebo musela vedieť, že plnenie, ktoré uvádza ako základ práva na odpočítanie, bolo súčasťou tohto podvodu.

Od zdaniteľnej osoby, ktorá chce uplatniť právo na odpočítanie DPH, nemožno požadovať, aby v čase nadobudnutia alebo neskôr overila, či dodávateľ a ostatné subjekty zapojené do reťazca plnení na vstupe dodržali vnútroštátne predpisy upravujúce predmetné poskytovanie služieb a ostatné vnútroštátne predpisy, ktoré sa vzťahujú na ich činnosť. Ak však existujú náznaky porušenia týchto pravidiel, ktoré môžu u zdaniteľnej osoby v čase nadobudnutia, ktoré uskutočňuje, vyvolať podozrenie, že došlo k nezrovnalostiam alebo podvodu, možno od tejto zdaniteľnej osoby požadovať, aby vynaložila väčšiu obozretnosť a prijala také opatrenia, ktoré možno od nej odôvodnene očakávať, aby sa uistila, že sa týmto nadobudnutím nezúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu na DPH.

Záver

Voľba zdaniteľnej osoby vykonávať hospodársku činnosť formou, ktorá jej umožňuje znížiť jej ekonomické náklady, sa nemá kvalifikovať ako „výkon práva, ktorý nie je v súlade s účelom tohto práva“ a zdaniteľnej osobe sa z tohto dôvodu nemá odmietnuť priznať právo na odpočítanie DPH, ak sa nepreukáže, že ide o čisto umelú dohodu, ktorá je zbavená ekonomickej reality a ktorá sa uskutočňuje výlučne alebo aspoň s podstatným cieľom získať daňovú výhodu, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľmi smernice o DPH.

Daňový úrad môže odmietnuť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH v súvislosti s poskytnutím služieb na základe zistení vyplývajúcich zo svedeckých výpovedí, na základe ktorých daňový úrad spochybnil existenciu tohto poskytnutia služieb alebo sa domnieval, že bolo súčasťou podvodu v oblasti DPH, ak zdaniteľná osoba nepreukáže, že k poskytnutiu služieb skutočne došlo, alebo ak daňový úrad v súlade s pravidlami dokazovania podľa vnútroštátneho práva preukáže, že táto zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu v oblasti DPH alebo že vedela alebo musela vedieť, že plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane, je súčasťou takéhoto podvodu.

Daňový úrad nemá odmietnuť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z dôvodu, že považoval za dostatočný dôkaz o existencii podvodu na DPH skutočnosť, že táto zdaniteľná osoba alebo iné subjekty zapojené v reťazci plnení na vstupe porušili vnútroštátne predpisy upravujúce poskytovanie predmetných služieb, bez toho, aby bola preukázaná existencia súvislosti medzi týmto porušením a právom na odpočítanie DPH. Takéto porušenie však môže v závislosti od skutkových okolností daného prípadu predstavovať jeden z viacerých znakov existencie takéhoto podvodu, ako aj dôkaz, ktorý možno použiť v rámci celkového posúdenia všetkých týchto okolností na preukázanie toho, že zdaniteľná osoba je jeho pôvodcom alebo sa ho zúčastnila, alebo na preukázanie toho, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane bolo súčasťou tohto daňového podvodu.

V zásade neprináleží zdaniteľnej osobe, ktorá chce uplatniť právo na odpočítanie DPH overovať, či dodávateľ a ostatné subjekty zapojené do reťazca plnení na vstupe dodržali vnútroštátne právne predpisy týkajúce sa poskytovania predmetných služieb a ostatné vnútroštátne právne predpisy, ktoré sa vzťahujú na ich činnosť. Ak však existujú náznaky porušenia týchto pravidiel, ktoré môžu u zdaniteľnej osoby v čase nadobudnutia, ktoré uskutočňuje, vyvolať podozrenie, že došlo k nezrovnalostiam alebo podvodu, možno od tejto zdaniteľnej osoby požadovať, aby vynaložila väčšiu obozretnosť a prijala také opatrenia, ktoré možno od nej odôvodnene očakávať, aby sa uistila, že sa týmto nadobudnutím nezúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu na DPH.

Ing. Naďa Vašková