Nepeňažný vklad a protihodnota

z hľadiska DPH

Základom dane z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z.n.p. je protihodnota za dodanie tovaru alebo služby.

Ako sa určí základ dane, resp. protihodnota, keď dôjde k vkladu nehnuteľnosti spoločnosťou do základného imania druhej spoločnosti, výmenou za akcie tejto druhej spoločnosti? Má sa určiť podľa nominálnej hodnoty akcií, ak sa tieto spoločnosti dohodli, že protihodnotou za tento vklad do základného imania bude emisná hodnota uvedených akcií?

Vklad nehnuteľnosti do základného imania výmenou za akcie

Súdny dvor EÚ sa vo veci C-241/23, P. sp. z o.o. z 8. 5. 2024 zaoberal otázkou, či základ dane pri vklade nehnuteľností spoločnosťou do základného imania druhej spoločnosti výmenou za akcie tejto druhej spoločnosti sa má určiť podľa nominálnej hodnoty týchto akcií, ak sa tieto spoločnosti dohodli, že protihodnotou za vklad do základného imania bude emisná hodnota uvedených akcií.

Spoločnosť P. je zdaniteľnou osobou na účely DPH, ktorej základné imanie je rozdelené na akcie, svoje základné imanie navýšila prostredníctvom nepeňažných vkladov od spoločností W. a B. Tieto dve spoločnosti uzavreli so spoločnosťou P. viaceré zmluvy, ktorých predmetom bol prevod nehnuteľností, ktoré im patria, a peňažný vklad výmenou za akcie spoločnosti P. Zmluvy stanovovali, že protihodnotou nepeňažných vkladov do základného imania spoločnosti P. sú akcie spoločnosti P. ocenené ich emisnou hodnotou. Na účely stanovenia tejto ceny zmluvné strany vychádzali z hodnoty vložených nehnuteľností, ako ich na základe trhových cien ohodnotila tretia osoba. Sumy uvedené v daňovom priznaní spoločnosti P. boli vypočítané na základe emisnej hodnoty akcií prijatých ako protihodnota za tieto vklady.

Podľa daňového úradu základ dane na účely DPH pri vkladoch, ktoré uskutočnili W. a B. v rámci navýšenia základného imania spoločnosti P., sa má vypočítať s ohľadom na nominálnu hodnotu jej akcií a nie s ohľadom na ich emisnú hodnotu.

Na základe toho daňový úrad spochybnil právo spoločnosti P. na odpočítanie DPH týkajúcej sa uvedených vkladov, ktorá zodpovedá sume prekračujúcej nominálnu hodnotu akcií.

Vnútroštátny súd mal pochybnosti, pokiaľ ide o spôsob, akým treba určiť základ dane na účely DPH. Nominálna hodnota akcií, ktorú daňové orgány použili ako základ dane, zjavne nezodpovedá hodnote nehnuteľností, ktoré boli vložené do spoločnosti P., a z dôvodu tejto nerovnováhy sa zmluvné strany v zmluvách o nepeňažnom vklade dohodli, že protihodnotou za tieto vklady budú akcie P. ocenené ich emisnou cenou. Tento prístup umožňuje priznať predmetným transakciám recipročný charakter.

Vzhľadom na uvedené bola Súdnemu dvoru EÚ predložená prejudiciálna otázka, či sa má článok 73 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že základ dane pri vklade nehnuteľností prvou spoločnosťou do základného imania druhej spoločnosti výmenou za akcie tejto druhej spoločnosti sa má určiť podľa nominálnej hodnoty týchto akcií, ak sa tieto spoločnosti dohodli, že protihodnotou za tento vklad do základného imania bude emisná hodnota uvedených akcií.

Základ dane – protihodnota

Z článku 73 Smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH (ďalej len „smernica o DPH“), ktorému zodpovedá ustanovenie § 22 ods. 1 zákona o DPH vyplýva, že základ dane zahŕňa všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za dodanie tovaru a poskytovanie služieb.

Táto protihodnota nemusí byť nevyhnutne peňažná. Zmluvy o výmene, v ktorých je protihodnota v zásade vyjadrená v naturáliách, a transakcie, pri ktorých je protihodnota vyjadrená v peniazoch, z ekonomického a obchodného hľadiska predstavujú dve rovnocenné situácie z hľadiska smernice o DPH. Protihodnota za poskytnutie služieb alebo dodanie tovaru tak môže spočívať v poskytnutí služieb alebo dodaní tovaru a môže predstavovať základ dane v zmysle článku 73 smernice o DPH.

Je však dôležité, aby sa dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb uskutočnilo za protihodnotu, t. j. aby existovala priama súvislosť medzi vymieňaným tovarom alebo službami a aby hodnotu tovaru alebo služieb poskytnutých v rámci výmeny bolo možné vyjadriť v peniazoch. Takáto priama súvislosť je preukázaná vtedy, ak medzi poskytovateľom a príjemcom existuje právny vzťah, v rámci ktorého dôjde k výmene vzájomných plnení, pričom odmena prijatá poskytovateľom predstavuje skutočnú protihodnotu za službu poskytnutú príjemcovi.

Spoločnosť P. viackrát navýšila svoje základné imanie tým, že nadobudla vlastnícke právo k nehnuteľnostiam patriacim spoločnostiam W. a B. Protihodnota získaná týmito spoločnosťami za vklady ich nehnuteľností do základného imania spoločnosti P. zodpovedá počtu akcií spoločnosti P., ktoré táto spoločnosť na tento účel vydala.

Existuje teda priama súvislosť medzi prevodom týchto nehnuteľností spoločnosťami W. a B. a pridelením akcií spoločnosti P. týmto spoločnostiam. Hodnotu akcií, ktoré boli prevedené na uvedené spoločnosti, možno vyjadriť v peniazoch.

Základ dane – trhová hodnota

Článok 80 smernice o DPH stanovuje:

1. S cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani môžu členské štáty v nasledujúcich prípadoch prijať opatrenia, že pokiaľ ide o dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, ktorých súčasťou sú rodinné alebo iné úzke osobné prepojenia, riadiace, vlastnícke, členské, finančné alebo právne prepojenia, ako sú definované daným členským štátom, základom dane bude trhová hodnota na voľnom trhu:

a)  ak je protihodnota nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu a príjemca dodania alebo poskytnutia nemá plné právo na odpočítanie dane podľa článkov 167 až 171 a článkov 173 až 177;

b)  ak je protihodnota nižšia ako trhová hodnota na voľnom trhu a dodávateľ alebo poskytovateľ nemá plné právo na odpočítanie dane podľa článkov 167 až 171 a článkov 173 až 177 a dodanie alebo poskytnutie podlieha oslobodeniu od dane podľa článkov 132, 135, 136, 371, 375, 376 a 377, článku 378 ods. 2, článku 379 ods. 2 alebo článkov 380 až 390c;

c)  ak je protihodnota vyššia ako trhová hodnota na voľnom trhu a dodávateľ alebo poskytovateľ nemá plné právo na odpočítanie dane podľa článkov 167 až 171 a článkov 173 až 177.

Na účely prvého pododseku môžu právne prepojenia zahŕňať vzťah medzi zamestnávateľom a zamestnancom, rodinou zamestnanca alebo akýmikoľvek inými osobami s úzkymi väzbami na zamestnanca.

2. Keď členské štáty využijú možnosť uvedenú v odseku 1, môžu obmedziť kategórie dodávateľov, poskytovateľov, nadobúdateľov alebo príjemcov, na ktorých sa vzťahujú opatrenia.

Uvedenému článku smernice o DPH zodpovedá § 22 ods. 8 a 9 zákona o DPH.

Nominálna a emisná hodnota akcií

Pokiaľ ide o oceňovanie akcií v peniazoch, v poľskom práve je nominálna hodnota akcií obchodnej spoločnosti v podstate definovaná ako hodnota finančných a nefinančných aktív vložených zakladajúcimi spoločníkmi, ktorá pripadá na jednu akciu, v súlade s definíciou obsiahnutou v stanovách spoločnosti. Táto hodnota je teda hodnotou každej akcie spoločnosti stanovenou jej akcionármi v čase jej založenia a určuje sa v závislosti od ich vkladov do tejto spoločnosti v tomto čase.

Emisná hodnota akcie zodpovedá hodnote akcie pri jej emisii. Pri založení spoločnosti sa emisná hodnota akcie v zásade rovná jej nominálnej hodnote. Hodnota spoločnosti sa však môže zvýšiť, rovnako ako môže klesnúť počas svojej existencie, najmä vzhľadom na jej činnosť, takže hodnota každej z akcií tejto spoločnosti je vyššia alebo naopak nižšia ako jej nominálna hodnota. Ak spoločnosť, ktorej hodnota akcií sa od jej založenia zvýšila, vydá nové akcie, ich emisná cena je vo všeobecnosti vyššia ako nominálna hodnota existujúcich akcií, aby sa zabránilo oslabeniu hodnoty týchto akcií.

Protihodnota ako subjektívna hodnota

Z ustálenej judikatúry vyplýva, že základom dane pri dodaní tovaru za protihodnotu je protihodnota skutočne prijatá na tento účel zdaniteľnou osobou. Táto protihodnota je subjektívnou hodnotou, a to hodnotou skutočne prijatou, a nie hodnotou stanovenou na základe objektívnych kritérií.

Ak táto hodnota nespočíva v peňažnej sume dohodnutej medzi zmluvnými stranami, na to, aby bola subjektívnou, musí ísť o hodnotu, ktorú príjemca tovaru predstavujúceho protihodnotu za iné dodanie tovaru, priradí tovaru, ktorý zamýšľa získať, a musí zodpovedať sume, ktorú má v úmysle na tento účel zaplatiť.

V danej veci subjektívna hodnota protihodnoty za vklady nehnuteľností zodpovedá peňažnej hodnote, ktorú W. a B. priznali akciám spoločnosti P. pri ich prijatí výmenou za tieto vklady do jej základného imania.

Zmluvná dohoda - protihodnota

Zo zmlúv uzavretých medzi spoločnosťami W. a B. na jednej strane a spoločnosťou P. na druhej strane vyplýva, že protihodnota za začlenenie nehnuteľností, ktoré dovtedy patrili spoločnostiam W. a B., do jej základného imania, zodpovedá prideleniu počtu akcií, ktorých jednotková hodnota je stanovená v závislosti od emisnej hodnoty takejto akcie. Z toho vyplýva, že subjektívna hodnota každej z týchto akcií, ktoré W. a B. upísali pri tomto navýšení základného imania, zodpovedá emisnej cene uvedených akcií.

Preto vzhľadom na to, že na jednej strane sa podľa článku 73 smernice o DPH základ dane v prípade nehnuteľností prevedených na P. musí stanoviť podľa protihodnoty dohodnutej a skutočne prijatej na tento účel spoločnosťami W. a B., a na druhej strane sa P. a tieto spoločnosti dohodli, že táto protihodnota spočíva v poskytnutí akcií spoločnosti P. za emisnú cenu, táto emisná cena a nie nominálna hodnota týchto akcií, sa musí zohľadniť na účely určenia základu dane pri prevode týchto nehnuteľností.

Toto posúdenie nie je spochybnené skutočnosťou, že emisná hodnota akcií bola určená zmluvnými stranami po ocenení trhovej hodnoty vložených nehnuteľností treťou osobou. Toto posúdenie svedčí len o tom, že zmluvné strany sa dohodli na podmienkach podobných podmienkam, ktoré by si iné zmluvné strany dohodli pri predaji takýchto nehnuteľností na trhu. Nemá to vplyv na konštatovanie, že účastníci konania sa dohodli, že hodnota predmetných akcií zodpovedá ich emisnej hodnote.

Skutočnosť, že dohodnutá cena zodpovedá trhovej cene, teda nedokazuje, že základ dane na účely DPH sa určuje s ohľadom na objektívnu hodnotu namiesto subjektívnej hodnoty, na ktorej sa uvedené strany skutočne dohodli. V dôsledku toho sa protihodnota skutočne dohodnutá za predmetné nehnuteľnosti, ktorá podľa článku 73 smernice o DPH predstavuje základ dane na účely DPH, určuje s prihliadnutím na počet akcií spoločnosti P. ocenených podľa ich emisnej ceny, ktoré W. a B. mohli upísať.

Uvedený záver nie je spochybnený tvrdením daňových orgánov, podľa ktorého nominálna hodnota akcií určuje rozsah majetkových a nemajetkových práv a záväzkov akcionárov spoločnosti. Aj keby to tak bolo, nemožno z toho vyvodiť, že nominálna hodnota zodpovedá protihodnote dohodnutej medzi zmluvnými stranami, keďže zmluvy, ktoré tieto strany uzavreli v súvislosti s predmetným navýšením základného imania, stanovujú, že nové akcie vydané výmenou za nepeňažný vklad sa upisujú v ich emisnej hodnote.

Dohodnutá hodnota – odraz hospodárskej a obchodnej reality

Uvedené určenie základu dane na účely DPH nebráni tomu, aby vnútroštátny súd mohol s prihliadnutím na všetky relevantné skutočnosti overiť, či hodnota, na ktorej sa zmluvné strany dohodli, skutočne odráža hospodársku a obchodnú realitu a nie je výsledkom zneužívajúcej praxe.

Článok 80 smernice o DPH umožňuje členským štátom, aby s cieľom zabrániť daňovým únikom alebo vyhýbaniu sa dani použili v určitých prípadoch trhovú hodnotu ako základ dane pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služieb príjemcom, s ktorými má zdaniteľná osoba rodinné alebo iné úzke osobné prepojenia, riadiace, vlastnícke, členské, finančné alebo právne prepojenia, ako sú definované daným členským štátom.

Keďže sa však toto ustanovenie odchyľuje od pravidla, podľa ktorého základom dane je protihodnota skutočne prijatá na tento účel zdaniteľnou osobou, treba ho vykladať reštriktívne.

Bolo rozhodnuté, že podmienky uplatnenia stanovené v uvedenom ustanovení sú taxatívne vymedzené a vnútroštátna právna úprava nemôže preto na základe toho istého ustanovenia pripúšťať, že základ dane predstavuje trhovú hodnotu plnení v iných prípadoch, než v tých, ktoré sú v tomto ustanovení uvedené.

V predmetnej veci však žiadna skutočnosť neumožňuje domnievať sa, že emisná hodnota predmetných akcií vyplýva zo zneužívajúcej praxe alebo že Poľská republika prijala opatrenia podľa článku 80 smernice o DPH a že sú uplatniteľné.