Nepeňažné príjmy
   zamestnancov a ich oceňovanie

Všeobecne platí, že predmetom dane z príjmov fyzických osôb sú nielen príjmy peňažné, ale aj nepeňažné, dokonca aj príjmy dosiahnuté zámenou. V prípade nepeňažných príjmov je zásadným problémom ich správne ocenenie. Vychádzajúc z ustanovenia § 2 písm. c) zákona č. 595/­2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej iba „zákon o dani z príjmov“) sa nepeňažné príjmy oceňujú cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia, ak zákon o dani z príjmov neustanovuje inak.

Príjmy zo závislej činnosti

Uvedené konštatovania sa plne vzťahujú aj na daňové posudzovanie príjmov zo závislej činnosti v zmysle § 5 zákona o dani z príjmov. U daňovníkov, ktorí poberajú takéto príjmy (ďalej iba „zamestnanci“), sa v praxi vyskytujú prípady, keď za svoju prácu dostávajú rovnako príjmy nielen v peňažnej, ale i nepeňažnej forme. V čase plnenia (tzn. nie len výplaty) je preto potrebné posúdiť spôsob ich zdanenia, resp. nezdanenia, a to bez ohľadu na formu týchto príjmov.

V súvislosti s doteraz uvedeným možno pripomenúť, že na základe § 5 ods. 2 zákona o dani z príjmov sa za príjmy zo závislej činnosti považujú bez ohľadu na ich právny dôvod pravidelné, nepravidelné alebo jednorazové príjmy, ktoré sa vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú k dobru, alebo spočívajú v inej forme plnenia zamestnancovi od platiteľa týchto príjmov – t. j. zamestnávateľa, alebo v súvislosti s výkonom závislej činnosti.

Takýmito príjmami sú aj príjmy, ktoré poberá osoba, na ktorú prešlo zo zamestnanca právo na tieto príjmy.

Pojmy týkajúce sa nepeňažných príjmov

V kontexte s problematikou nepeňažných príjmov zamestnancov je tiež vhodné zadefinovať základné pojmy v súvislosti so zdaňovaním príjmov:

•    Príjem, ktorý je predmetom dane z príjmov, je príjem, ktorý spadá pod režim zákona o dani z príjmov, a to tak v peňažnej ako aj nepeňažnej forme.

•    Príjmy, ktoré nie sú predmetom dane z príjmov fyzických osôb sú uvedené v rámci § 3 ods. 2 zákona o dani z príjmov, pričom v prípade príjmov zo závislej činnosti sú príjmy, ktoré nie sú predmetom dane z príjmov osobitne naviac uvedené v rámci ustanovenia § 5 ods. 5 a ods. 6 spomínaného zákona.

•    Zdaniteľné príjmy sú príjmy, ktoré sú predmetom dane z príjmov a nie sú oslobodené od dane podľa zákona o dani z príjmov ani podľa medzinárodnej zmluvy.

•    Príjmy oslobodené od dane z príjmov sú príjmy, ktoré sú predmetom dane z príjmov avšak sú oslobodené od dane podľa zákona o dani z príjmov alebo podľa medzinárodnej zmluvy.

Poľnohospodárska výroba

Podľa § 5 ods. 7 písm. k) zákona o dani z príjmov je od dane oslobodené nepeňažné plnenie formou produktov vlastnej výroby poskytnuté od zamestnávateľa, ktorého predmetom činnosti je poľnohospodárska výroba najviac v úhrnnej výške 200 eur ročne od všetkých zamestnávateľov, pričom ak takto vymedzené nepeňažné plnenie presiahne 200 eur ročne, do základu dane sa zahrnie len plnenie nad takto ustanovenú sumu. Uvedenou úpravou sa oslobodzujú nepeňažné príjmy zamestnancov v poľnohospodárskej prvovýrobe, ak zamestnávateľ poskytne nepeňažné plnenie vo forme produktov, ktoré vlastnou činnosťou dopestuje alebo dochová. Takéto nepeňažné plnenie zamestnávateľ oslobodzuje už v rámci jeho mesačnej mzdy, pričom ak by došlo k situácii, že takéto plnenie dostane aj od iného zamestnávateľa, ktorý mu ho tiež oslobodí, zdaní sa prevyšujúca časť v ročnom zúčtovaní preddavkov, resp. v podávanom daňovom priznaní.

Spôsoby ocenenia

V princípe existujú dva možné spôsoby ocenenia nepeňažných príjmov, a to buď tzv. cenou obvyklou (tzn. bežne používanou v mieste a v čase plnenia) alebo cenou stanovenou zákonom o dani z príjmov.

Ocenenie nepeňažných príjmov zamestnancov pomocou obvyklej ceny

V prípadoch, keď zákon o dani z príjmov neustanovuje iný postup určenia ocenenia nepeňažného príjmu, aplikuje sa tzv. cena obvyklá.

V prípadoch, ak zamestnávateľ poskytne svojmu zamestnancovi bezúročnú pôžičku alebo pôžičku s úrokom nižším, aký je bežný na trhu, dochádza rovnako k nepeňažnému príjmu zamestnanca. V takomto prípade je nepeňažným príjmom zvýhodnenie, ktoré zamestnancovi z tohto titulu vzniká, lebo nemusí zaplatiť žiadny úrok (prípadne nižší).

Ocenenie tohto zvýhodnenia predstavuje výška úroku, ktorý nemusí zaplatiť alebo rozdiel medzi úrokom, za ktorý pôžičku od zamestnávateľa dostal a výškou úroku, za ktorý pôžičku porovnateľných parametrov poskytujú v čase a mieste plnenia finančné inštitúcie (banky). Napokon treba uviesť, že ak však došlo k nenávratnej forme pôžičky, ktorú zamestnanec nemusí zamestnávateľovi vrátiť, potom nejde o pôžičku ale o dar poskytnutý v súvislosti s výkonom závislej činnosti. Takéto plnenie je potrebné plne zdaniť v kontexte ustanovení § 3 ods. 2 písm. a) a § 5 ods. 2 zákona o dani z príjmov.

Naturálna mzda

Zákonník práce v ustanovení § 127 umožňuje, aby časť mzdy, s výnimkou minimálnej mzdy, mohla byť zamestnancovi poskytovaná vo forme naturálnej mzdy. Poskytovanie časti mzdy v naturálnej forme je riešené v súlade s Dohovorom MOP č. 95 o ochrane mzdy (zverejnený v Zbierke zákonov pod č. 411/­1991 Zb.). Rozsah poskytnutej naturálnej mzdy musí podľa čl. 4 tohto dohovoru zodpovedať osobným potrebám a prospechu zamestnanca a jeho rodiny. Ako naturálnu mzdu možno poskytovať výrobky, výkony, práce alebo služby. V zmysle uvedeného dohovoru a súčasne aj § 127 ods. 2 Zákonníka práce nemožno ako naturálnu mzdu poskytovať liehoviny alebo iné návykové látky. Z naturálnej mzdy sú tiež výslovne vylúčené cestovné zľavy na tarifách, ktoré poskytuje svojim zamestnancom dopravca ako zamestnávateľ. Naturálna mzda sa vyjadruje v peňažnej forme v cenách tovaru od výrobcu alebo v cenách služieb od poskytovateľa služieb podľa cenového predpisu platného v čase poskytovania naturálnej mzdy.

Poskytovanie mzdy v naturálnej forme

je v zmysle Zákonníka práce viazané na súčasné splnenie troch podmienok. Zamestnávateľ môže poskytovať naturálnu mzdu:

•    so súhlasom zamestnanca (vyjadrenie súhlasu sa nevyžaduje v písomnej forme, no odporúča sa súhlas realizovať v písomnej forme pre prípad sporov o nároky na naturálnu mzdu),

•    za podmienok dohodnutých so zamestnancom (poskytovanie naturálnej mzdy nemožno zamestnancovi nanútiť; pokiaľ by zamestnanec s poskytovaním naturálnej mzdy nesúhlasil, zamestnávateľ je povinný mzdu mu vyplatiť v peniazoch),

•    vždy len nad rámec výšky minimálnej mzdy (zamestnávateľ je povinný poskytnúť zamestnancovi v peňažnej forme mzdu najmenej vo výške minimálnej mzdy ustanovenej platným nariadením vlády k zákonu o minimálnej mzde; táto podmienka musí byť dodržaná aj v prípade, že by to zamestnancovi vyhovovalo a súhlasil by s výplatou aj celej mzdy v naturálnej forme).

Nie je možné poskytovať naturálnu mzdu len na základe dohody v kolektívnej zmluve

V kolektívnej zmluve síce možno dohodnúť všeobecné podmienky poskytovania naturálnej mzdy, no v tejto súvislosti treba poznamenať, že dohodnutie takýchto podmienok v kolektívnej zmluve nenahrádza požiadavku vyjadrenia súhlasu zamestnanca s dohodnutými podmienkami. V súvislosti s možnosťou poskytovania časti mzdy v naturálnej podobe je v § 127 ods. 4 Zákonníka práce prevzaté ustanovenie Dohovoru MOP č. 95 týkajúce sa predaja tovaru alebo poskytovania služieb poskytovaných v areáli zamestnávateľa. Kde v súvislosti s prevádzkou podniku sú u zamestnávateľa zriadené obchody na predaj tovaru zamestnancom alebo prevádzkarne poskytujúce služby zamestnancom, nesmie sa robiť na zamestnancov žiadny nátlak, aby v takých obchodoch nakupovali alebo používali služby, ktoré podnik poskytuje. Kde nie je možné chodiť do iných obchodov alebo používať iné služby, musí zamestnávateľ urobiť vhodné opatrenia, aby sa tovar predával a služby poskytovali za primerané ceny a aby sa predaj tovaru alebo poskytovanie služieb nevyužívali pre vlastný zisk, ale v záujme pracovníkov. Zamestnávateľ je povinný zabezpečiť, aby sa predaj tovaru alebo poskytovanie služieb realizovali za ceny obvyklé v mieste a v čase predaja tovaru alebo poskytovania služieb.

Ocenenie nepeňažných príjmov zamestnancov podľa zákona o dani z príjmov

Okrem použitia obvyklej ceny na ocenenie nepeňažných príjmov zamestnancov zákon o dani z príjmov v zmysle ustanovenia § 5 ustanovuje štyri prípady, kedy sa používa ocenenie takýchto príjmov priamo adresne ustanovené samotným zákonom o dani z príjmov.

V uvedených prípadoch teda nemožno aplikovať na účely ocenenia nepeňažných príjmov zamestnancov obvyklú cenu.

Použitie služobného automobilu aj na súkromné účely

V zmysle § 5 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov platí, že nepeňažným príjmom zamestnanca je počas ôsmich bezprostredne po sebe nasledujúcich kalendárnych rokov od zaradenia motorového vozidla do užívania vrátane, suma vo výške 1 % alebo 0,5 %, ak ide o motorové vozidlo zaradené do odpisovej skupiny 0, v

1.  prvom roku zo vstupnej ceny (viď § 25 zákona o dani z príjmov) motorového vozidla zamestnávateľa, poskytnutého na používanie na služobné a súkromné účely za každý aj začatý kalendárny mesiac; ak ide o prenajaté motorové vozidlo, vychádza sa z obstarávacej ceny u pôvodného vlastníka, a to aj ak dôjde k následnej kúpe prenajatého motorového vozidla, pričom ak vo vstupnej cene nie je zahrnutá daň z pridanej hodnoty, na účely tohto ustanovenia sa o túto daň vstupná cena zvýši,

2.  nasledujúcich siedmich kalendárnych rokoch zo vstupnej ceny motorového vozidla podľa prvého bodu každoročne zníženej o 12,5 % k prvému dňu príslušného kalendárneho roka za každý aj začatý kalendárny mesiac jeho poskytnutia na používanie na služobné a súkromné účely, pričom na účely výpočtu nepeňažného príjmu sa vstupná cena motorového vozidla zamestnávateľa podľa prvého bodu zvýši aj o sumu technického zhodnotenia motorového vozidla vykonaného v týchto rokoch.

Z uvedeného je tak zrejmé, že ak by sa jednalo o poskytnutie motorového vozidla zamestnancovi v 9. roku jeho zaradenia do užívania (alebo ešte aj v nasledujúcich rokoch), potom sa už zamestnancovi nezdaňuje žiadny nepeňažný príjem.

Zdanenie uvedeným spôsobom sa tak vykonáva za každý, aj začatý mesiac poskytnutia vozidla na služobné a súkromné účely a nie za každý aj začatý kalendárny mesiac používania vozidla, ako sa mnohí daňovníci mylne domnievajú.

Pri oceňovaní a následnom režime zdaňovania nepeňažného príjmu je nevyhnutné

zdôrazniť, že ak zamestnávateľ automobil poskytne len na súkromné účely (nie aj na služobné účely), potom ocenenie nepeňažného príjmu podľa § 5 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov aplikovať nie je možné. V takomto prípade je nevyhnutné použiť ocenenie tzv. cenou obvyklou – t. j. takou akú by zamestnanec zaplatil, ak by si automobil porovnateľných parametrov zapožičal napríklad z autopožičovne.

Čo sa týka správneho určenia vstupnej ceny na účely ocenenia nepeňažného príjmu zamestnanca, treba skonštatovať, že zákon o dani z príjmov rozlišuje niekoľko druhov vstupných cien, a to v závislosti od spôsobu nadobudnutia predmetného automobilu. Najčastejšie dochádza k obstaraniu automobilu kúpou, potom vstupnou cenou je jeho obstarávacia cena, ktorou sa v zmysle § 25 ods. 5 písm. a) zákona č. 431/­2002 Z. z. o účtovníctve v z.n.p. rozumie cena, za ktorú sa automobil obstará a náklady súvisiace s jeho obstaraním.

Ak dôjde k prípadu, že na motorovom vozidle počas ôsmich rokov od jeho zaradenia do užívania je vykonané technické zhodnotenie, vstupná cena sa najskôr zvýši o hodnotu technického zhodnotenia v mesiaci jeho vykonania a následne sa zníži o percentá stanovené pre konkrétny kalendárny rok.

V prípadoch, ak ide o prenajaté vozidlo, vychádza sa z obstarávacej ceny vozidla u pôvodného vlastníka, a to aj v prípade, ak dôjde k následnej kúpe prenajatého vozidla. Ak v obstarávacej cene vozidla nie je zahrnutá daň z pridanej hodnoty, na uvedené účely sa o túto daň cena zvýši.

Pokiaľ zamestnávateľ poskytne zamestnancovi na používanie na služobné a súkromné účely v jednom kalendárnom mesiaci dve a viac motorových vozidiel postupne

pri výpočte nepeňažného príjmu zamestnanca sa vychádza zo vstupnej ceny toho vozidla, ktorého vstupná cena (resp. znížená vstupná cena) je vyššia. Ak budú zamestnancovi poskytnuté dve a viac motorových vozidiel súčasne, potom nepeňažným príjmom zamestnanca je suma vo výške 1 % vypočítaná za každé vozidlo samostatne.

Ak zamestnávateľ poskytne v jednom kalendárnom mesiaci to isté motorové vozidlo na používanie na služobné a súkromné účely viacerým zamestnancom, nepeňažným príjmom každého zamestnanca v príslušnom mesiaci je suma vo výške 1 % zo vstupnej ceny (resp. zníženej vstupnej ceny), a to bez ohľadu na počet dní jeho použitia v príslušnom kalendárnom mesiaci.

Hodnota zamestnaneckej opcie

V zmysle § 5 ods. 3 písm. b) zákona o dani z príjmov platí, že príjmom zamestnanca je aj rozdiel medzi vyššou trhovou cenou zamestnaneckej akcie a cenou tejto akcie garantovanou zamestnaneckou opciou v deň skutočnej realizácie zamestnaneckej opcie, znížený o sumu zaplatenú zamestnancom za nákup zamestnaneckej opcie. Zamestnaneckou opciou na uvedený účel je opcia nadobudnutá zamestnancom od zamestnávateľa alebo od obchodnej spoločnosti ekonomicky prepojenej s obchodnou spoločnosťou zamestnávateľa, ktorú nemožno scudziť a zamestnaneckou akciou na uvedený účel je akcia nadobudnutá zamestnancom od zamestnávateľa alebo od obchodnej spoločnosti ekonomicky prepojenej s obchodnou spoločnosťou zamestnávateľa.

Cena alebo výhra

Podľa ustanovenia § 5 ods. 3 písm. c) zákona o dani z príjmov platí, že príjmom zamestnanca je aj cena alebo výhra prijatá zamestnancom, ktorý sa zúčastnil súťaže vyhlásenej svojím zamestnávateľom. Za príjem zamestnanca sa pritom považuje aj takáto cena alebo výhra prijatá manželom (manželkou) zamestnanca a deťmi zamestnanca, ktoré sa na účely zákona o dani z príjmov považujú u tohto zamestnanca za vyživované, ak sa takejto súťaže zúčastnili, pričom táto cena alebo výhra sa u týchto výhercov posudzuje samostatne v zmysle ustanovenia § 9 ods. 2 písm. m) zákona o dani z príjmov. Aj keď sa cena alebo výhra získaná manželským partnerom alebo deťmi zamestnanca zdaní iba zamestnancovi, na účely oslobodenia sa každá cena alebo výhra u týchto výhercov bude posudzovať samostatne.

Ing. Ján Mintál