Nehnuteľnosť právnickej osoby v ZDP
Aktivity podnikateľov sa väčšinou nezaobídu bez strechy nad hlavou trvalejšieho a stálejšieho charakteru. Nehnuteľnosťami v podnikaní nie sú však len stavby, ale aj pozemky. V súvislosti s nehnuteľnosťami je potrebné riešiť otázku obstarania, zabezpečiť ich prevádzku a údržbu, a sú tu tiež zákonné a iné povinnosti vo forme daní a poplatkov. Aké je riešenie týchto otázok z hľadiska dane z príjmov u podnikajúcej právnickej osoby?
Vlastná nehnuteľnosť v ZDP
Pri dani z príjmov platí zásada, že na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“) sa v účtovných jednotkách preberá účtovný stav, ak tento zákon neustanovuje výslovne inak. Určitý odlišný prístup, ktorý má prednosť pred účtovným, ZDP ustanovuje pri odpisovaní hmotného majetku – z pohľadu účtovníctva dlhodobého hmotného majetku.
Podľa § 13 ods. 4 postupov účtovania v PÚ (Opatrenie MF SR č. MF/23054/2002-92 v z.n.p.) pozemky, stavby, byty a nebytové priestory účtované po ich zaradení do užívania na účtoch 021 – Stavby a 031– Pozemky sú dlhodobým hmotným majetkom. Pozemky sa podľa § 28 ods. 2 zákona o účtovníctve neodpisujú. Na účely ZDP sú budovy a stavby podľa § 22 ods. 2 písm. b) hmotným majetkom odpisovaným, pozemky sú podľa § 23 ods. 1 písm. a) tohto zákona hmotným majetkom vylúčeným z odpisovania.
Budovy a stavby sú hmotným
majetkom
odpisovaným vždy, bez ohľadu na cenu a dobu použiteľnosti. Na účely ZDP sú budovy a stavby vymedzené zákonom č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v z.n.p. (ďalej len „stavebný zákon“) a vyhláškou Štatistického úradu SR č. 323/2010 Z. z., ktorou sa vyhlasuje Klasifikácia stavieb. Do tejto kategórie sa zaraďujú i dočasné stavby.
Pri uplatňovaní daňových výdavkov (nákladov) spojených s obstaraním, resp. s užívaním nehnuteľností má prvoradý význam správnosť ich ocenenia. Od toho sa totiž odvíja jednak výška daňových odpisov, prípadne zostatkových cien pri predaji či vyradení (ak sú odpisované), zároveň obvykle platí, že čo nie je súčasťou ocenenia nehnuteľnosti pri jej ocenení, to je prevádzkovým (a teda okamžitým) výdavkom, resp. nákladom. Daňovému oceneniu hmotného majetku sa hovorí vstupná cena. Vstupnú cenu definuje § 25 ZDP pre rôzne formy obstarania hmotného majetku.
Vstupnou cenou nehnuteľnosti je:
• obstarávacia cena [§ 25 ods. 6 písm. a) zákona o účtovníctve], t. j. cena, za ktorú bol majetok obstaraný vrátane nákladov súvisiacich s obstaraním a všetky zníženia tejto obstarávacej ceny. Náklady súvisiace s obstaraním nehnuteľnosti sú v podstate vedľajšie obstarávacie náklady, ktoré vo svojom dôsledku (ak prichádzajú do úvahy) zvyšujú jej obstarávaciu cenu. Sú ako príklad vymedzené všeobecne pre všetky druhy hmotného a nehmotného majetku v postupoch účtovania – konkrétne v § 35 ods. 1 postupov účtovania v PÚ. Do obstarávacej ceny sa nezahŕňajú náklady vymedzené v § 35 ods. 2 postupov účtovania v PÚ, aj keď súvisia s obstaraním majetku. Tieto náklady sú v prevažnej miere súčasťou prevádzkových nákladov a sú priamo zahrňované do daňových výdavkov s výnimkou pokút a penále sankčného charakteru, ktoré podľa § 21 ods. 2 písm. a) ZDP nie sú uznanými daňovými výdavkami.
Obstarávacia cena na účely ZDP sa podľa § 25 ods. 1 písm. a) a g) použije:
• pri obstaraní nehnuteľnosti kúpou (okrem kúpy podniku alebo jeho časti, kedy sa majetok ocení aj na účely ZDP jeho reálnou hodnotou),
• pri nehnuteľnosti nadobudnutej od fyzickej osoby darom, ak ide o nehnuteľnosť, ktorá u darcu nebola zahrnutá do obchodného majetku, pričom v prípade predaja nehnuteľnosti uskutočnenom v deň darovania by príjem z predaja nebol oslobodený od dane podľa § 9 ZDP – obstarávacou cenou v tomto prípade treba rozumieť obstarávaciu cenu zistenú u darcu;
• pri nehnuteľnosti nadobudnutej darovaním od fyzickej osoby, ak ide o nehnuteľnosť, ktorá bola predtým u darcu zahrnutá v obchodnom majetku a bola vylúčená z odpisovania, pričom v deň darovania sa na ňu nevzťahuje oslobodenie podľa § 9 – nehnuteľnosť sa ocení obstarávacou cenou zistenou u darcu pri jej vyradení z obchodného majetku;
• pri nehnuteľnosti nadobudnutej darovaním (od FO aj PO), ak o nej darca účtoval vo svojom majetku a ide o nehnuteľnosť vylúčenú z odpisovania,
• pri začatí využívania nehnuteľnosti daňovníkom nezaloženým alebo nezriadeným na podnikanie na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane, pričom v prípade budov a stavieb sa za roky ich nevyužívania na zabezpečenie zdaniteľného príjmu odpisy neuplatňujú.
Upozornenie
• pri nehnuteľnosti nadobudnutej darovaním (od FO aj PO), ak o nej darca účtoval vo svojom majetku a ide o nehnuteľnosť odpisovanú, vstupnou cenou je jej zostatková cena zistená u darcu [§ 25 ods. 1 písm. f) ZDP],
• pri nehnuteľnosti nadobudnutej darovaním od fyzickej osoby, ak táto bola u darcu pôvodne zahrnutá v obchodnom majetku a odpisovaná a v deň darovania by sa na ňu nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9, vstupnou cenou je zostatková cena zistená u darcu pri vyradení nehnuteľnosti z obchodného majetku [ 25 ods. 1 písm. f) ZDP].
• vlastné náklady, t. j. všetky preukázané priame náklady a nepriame náklady (režijné), ktoré sa vzťahujú k nehnuteľnosti obstarávanej vo vlastnej réžii;
• všeobecná cena, ktorou sa na účely ZDP oceňuje hmotný majetok nadobudnutý dedením. Všeobecnou cenou v tomto prípade treba rozumieť cenu stanovenú v dedičskom konaní podľa § 200 ods. 2 zákona č. 161/2015 Z. z. Civilný mimosporový poriadok;
• cena stanovená posudkom znalca – pri hmotnom majetku nadobudnutom darovaním sa na účely ZDP použije cena stanovená podľa zákona č. 382/2004 Z. z. o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. Tento spôsob ocenenia sa nepoužije pri nehnuteľnosti nadobudnutej darom, ak
- darca o nehnuteľnosti účtoval, kedy sa na účely ZDP postupuje podľa § 25 ods. 1 písm. f) a g), t. j. na ocenenie sa použije zostatková cena alebo obstarávacia cena,
- darca o nehnuteľnosti neúčtoval a pri predaji sa by na ňu nevzťahovalo oslobodenie, kedy sa postupuje podľa § 25 ods. 1 písm. a) ZDP, t. j. na ocenenie sa použije obstarávacia cena.
V ostatných prípadoch je vstupnou cenou pri majetku nadobudnutom darovaním hodnota majetku zistená znaleckým posudkom;
• suma vo výške pohľadávky znížená o čiastku už splateného úveru alebo pôžičky – nehnuteľnosť nadobudnutá prevodom vlastníckeho práva z dlžníka na veriteľa, ak záväzok dlžníka zabezpečený prevodom vlastníckeho práva k nehnuteľnosti nebol zaplatený, ocení sa hodnotou nesplatenej pohľadávky (nie hodnotou prevedenej nehnuteľnosti).
Prevádzkové náklady
S nehnuteľnosťou určenou na podnikanie sú okrem nákladov na obstaranie spojené aj ďalšie náklady. Ide najmä o výdavky na opravy a údržbu, ale aj daň z nehnuteľnosti, či poistenie.
Poistné uhrádzané daňovníkom sa v zmysle § 2 písm. i) ZDP považuje za daňový výdavok (náklad), pokiaľ súvisí so zdaniteľným príjmom. Ak daňovník účtuje v sústave podvojného účtovníctva, potom nesmie zabudnúť účtovať poistné do nákladov v patričnom časovom rozlíšení.
Ak sa poistenie týka nehnuteľnosti, ktorá sa len sčasti využíva na podnikanie (napr. rodinný dom, v ktorom je zriadená prevádzkareň alebo sídlo spoločnosti), bude daňovo účinná len časť poistného zodpovedajúca pomeru jej používania na podnikateľské účely. U stavieb pôjde typicky o pomer podlahových plôch s odlišným určením.
Na druhej strane je vhodné vedieť, že prijaté plnenie z poistenia majetku je v prípade právnických osôb v zásade zdaniteľným príjmom. Určité výnimky sa môžu vyskytnúť u neziskových organizácií. Ak bolo poistné daňovým výdavkom (nákladom) len sčasti (napr. časť poistenej nehnuteľnosti slúžila pre súkromné potreby), potom by sa mala krátiť aj časť prijatého poistného plnenia.
Daň z nehnuteľností
(pozemkov a stavieb)
je daňovým výdavkom v súlade s § 19 ods. 3 písm. j) ZDP. Pretože podľa § 21 ods. 2 písm. h) ZDP dane zaplatené za iného daňovníka nie sú daňovo účinné, môže tak byť daň z nehnuteľností daňovým výdavkom len u daňovníka tejto dane v zmysle zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v z.n.p.
V súlade s § 19 ods. 3 písm. j) ZDP je uznaným daňovým výdavkom (ak nie je účtovaný na účte 042 –Obstaranie dlhodobého hmotného majetku) aj miestny poplatok za rozvoj, ustanovený zákonom č. 447/2015 Z. z. o miestnom poplatku za rozvoj a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Predmetom poplatku za rozvoj je pozemná stavba na území obce uvedená v stavebnom povolení, oznámení stavebného úradu k ohlásenej stavbe, v rozhodnutí o povolení zmeny stavby alebo v rozhodnutí o dodatočnom povolení stavby, pričom poplatok za rozvoj ustanovuje obec.
Významným prevádzkovým nákladom vlastníkov budov a stavieb sú náklady na ich opravu a údržbu. Ich daňová účinnosť je obsiahnutá vo všeobecnej definícii daňového výdavku § 2 písm. i) ZDP, podľa ktorého sú daňovo uznané výdavky (náklady) vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Daňové predpisy pojem oprava a udržiavanie nevymedzujú, preto je používaná účtovná definícia ustanovená v § 35 ods. 2 písm. f) postupov účtovania v PÚ aj na daňové účely. Podľa tejto definície sa opravou dlhodobého hmotného majetku odstraňuje čiastočné fyzické opotrebovanie alebo poškodenie za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológií, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu požitia. Udržiavaním sa spomaľuje fyzické opotrebovanie, predchádza jeho následkom a odstraňujú drobnejšie závady. Opravy a udržovanie nie je potrebné precízne rozlišovať, oboje sú účtovne aj daňovo posudzované rovnako, ako náklad patriaci na účet 511 – Opravy a udržovanie, ktorý je daňovo účinný. Rozdiel medzi opravami a udržiavaním je zhruba v tom, že pravidelná, bežná údržba má majetok skutočne len „udržiavať“ v stave prevádzkyschopnom (napr. preventívna výmena popraskaného okenného tesnenia) a predlžovať jeho životnosť, zatiaľ čo opravou sa odstraňuje mechanické opotrebenie majetku (výmena zničených parkiet, zasklenie rozbitého skla), porucha (elektrický skrat), havária (v objekte vybuchne plynový kotol), chybný pracovný postup (omylom je pri oprave vybúraná aj časť nosnej priečky, čo naruší statiku domu) a pod.
V praxi býva najviac sporov v súvislosti s opravami v tom smere, či nejde o zastrené technické zhodnotenie. Na rozlíšenie technického zhodnotenia a opráv u budov a stavieb možno podporne využiť ustanovenia § 54 až 56 stavebného zákona, ktoré vymedzujú stavby, ich zmeny a udržiavacie práce, na ktoré sa vyžaduje stavebné povolenie, na ktoré postačí ohlásenie, a kde sa ohlásenie nevyžaduje. Zmeny stavieb, na ktoré sa vyžaduje stavebné povolenie, sú vždy považované za technické zhodnotenie. Technickým zhodnotením sú aj prístavby a nadstavby jednoduchej stavby a tiež stavebné úpravy stavieb vykonané na základe ohlásenia stavebnému úradu. Naopak, udržiavacie práce, na ktoré sa nevyžaduje stavebné povolenie ani ohlásenie sa považujú vo väčšine prípadov za opravy.
Ide o bežné udržiavacie práce najmä:
• opravy fasády, opravy a výmenu strešnej krytiny alebo povrchu plochých striech, výmenu odkvapových žľabov a odtokových zvodov, opravy oplotenia a výmenu jeho častí, ak sa tým nemení jeho trasa,
• opravy a výmenu nepodstatných stavebných konštrukcií, najmä vnútorných priečok, omietok, obkladov stien, podláh a dlažieb, komínov, okien, dverí a schodišťových zábradlí,
• údržbu a opravy technického, energetického alebo technologického vybavenia stavby, ako aj výmena jeho súčastí, ak sa tým zásadne nemení jeho napojenie na verejné vybavenie územia ani nezhorší vplyv stavby na okolie alebo na životné prostredie, najmä výmena klimatizačného zariadenia, výťahu, vykurovacích kotlov a telies a vnútorných rozvodov,
• výmenu zariaďovacích predmetov, najmä kuchynských liniek, vaní, vstavaných skríň,
• maliarske a natieračské práce.
Popri vyššie uvedených asi najčastejších prevádzkových nákladoch spojených s nehnuteľnosťami sa možno zmieniť aj o ďalších, napr. o poplatkoch – správnych, súdnych, miestnych, za znečisťovanie ovzdušia, za vypúšťanie odpadových vôd. Ide o náklady, ktoré sú spravidla aj daňovo uznané náklady. Nedaňovými výdavkami sú však prirážky k základným sadzbám poplatkov za znečisťovanie ovzdušia alebo za vypúšťanie odpadových vôd. Naproti tomu poplatky súvisiace s obstaraním nehnuteľnosti patria do jej obstarávacej ceny, a nie do prevádzkových nákladov (napr. za vydanie stavebného povolenia na novú stavbu alebo takú zmenu stavby, ktorá nemá charakter opravy, poplatok za vklad do katastra nehnuteľností). Ďalej prichádzajú do úvahy aj prevádzkové náklady spojené s nehnuteľnosťami, ktoré je vlastník povinný uhradiť na základe osobitných predpisov (napr. požiarnych, hygienických, stavebných, o bezpečnosti práce).
Technické zhodnotenie budov
a stavieb
je na účely ZDP vymedzené v § 29 a rozumejú sa ním vždy výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom majetku 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie. V zdaňovacom období, v ktorom je technické zhodnotenie dokončené a zaradené do užívania, stáva sa súčasťou vstupnej ceny budov a stavieb. Technické zhodnotenie podľa § 21 ods. 1 písm. g) ZDP nie je teda jednorazovým daňovým výdavkom, ale zvyšuje vstupnú cenu a zahŕňa sa do základu dane len prostredníctvom odpisov.
Pri stavbách je vhodné poznamenať, že na rozdiel od stavieb, ktoré sú hmotným majetkom bez ohľadu na vstupnú cenu, pri ich následnom technickom zhodnotení je rozhodujúce prekročenie daňového ocenenia 1 700 eur. Podľa § 29 ods. 2 ZDP sú technickým zhodnotením vyššie uvedené výdavky aj v prípade, ak nepresahujú 1 700 eur pri jednotlivom majetku, pokiaľ ich daňovník na základe svojho rozhodnutia neuplatní ako daňovo uznané výdavky. Podľa § 29 ods. 3 ZDP sa za technické zhodnotenie považuje aj technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 eur za zdaňovacie obdobie vykonané na dlhodobom hmotnom majetku, ktorého obstarávacia cena bola 1 700 eur a menej. Je však menej pravdepodobné, že budova alebo stavba bude mať obstarávaciu cenu menej ako 1 700 eur, aj keď samozrejme budovy ani stavby nemajú stanovenú hodnotovú hranicu pre zaradenie do dlhodobého hmotného majetku.
Technickým zhodnotením sa vynaložené výdavky stávajú až okamihom dokončenia nadstavby, prístavby, stavebnej úpravy, rekonštrukcie, či modernizácie. Pred týmto okamihom ide o investičné náklady, ktoré nie sú majetkovou hodnotou ani podľa ZDP. Presné vymedzenie premeny investičných výdavkov na technické zhodnotenie je ponechané na rozhodnutie daňovníka (účtovnej jednotky), termín je obmedzený len splnením technických funkcií a povinností stanovených zvláštnymi právnymi predpismi pre užívanie.
Výdavky charakteru technického zhodnotenia sa hodnotia vždy k jednotlivému majetku samostatne evidovanému v majetku daňovníka. Takýmto samostatne evidovaným majetkom je jedna konkrétne zhodnocovaná nehnuteľnosť, čiže jedna samostatne evidovaná budova a pod. Neposudzuje sa každý dielčí výdaj jednotlivo, či presahuje hranicu 1 700 eur, ale až ich celkový súčet za príslušné zdaňovacie obdobie (spravidla kalendárny rok).
Daňové odpisy
Z pohľadu ZDP je osobitne dôležité členenie stavieb z hľadiska času trvania, od ktorého je závislý spôsob odpisovania stavieb. Z hľadiska času trvania sa členia stavby na trvalé a dočasné. Trvalé stavby sú také, u ktorých nie je čas trvania obmedzený stavebno-technickou dokumentáciou ani stavebným alebo užívacím povolením. Tieto stavby sa odpisujú rovnomernou metódou odpisovania podľa § 27 ZDP, a to v 5. a 6. odpisovej skupine s dobou odpisovania 20 a 40 rokov. Výnimkou sú drobné stavby vymedzené v § 139b stavebného zákona, ktoré sa odpisujú rovnomerne v 4. odpisovej skupine. Dočasné stavby sú také, u ktorých sa vopred obmedzí čas trvania, napr. zariadenie staveniska, stavby zriaďované na krátkodobý účel, stavby umiestňované na pozemkoch výhľadovo určených na iné využitie a pod. Tieto sa odpisujú časovou metódou podľa § 26 ods. 6 ZDP počas doby trvania stanovenej stavebným úradom.
Pri odpisovaní budov a stavieb, ktoré sú len sčasti používané k zabezpečeniu zdaniteľného príjmu, sa do daňových výdavkov zahrnie len pomerná časť odpisov. Nemožno preto uplatňovať daňové odpisy pri nehnuteľnosti slúžiacej k činnosti, z ktorej sú príjmy oslobodené od dane alebo nie sú predmetom dane, čo je typické u neziskových organizácií. U podnikateľských subjektov možno naraziť na obdobný problém, napr. u firemného rekreačného strediska využívaného aj na vzdelávacie účely. U stavieb a budov je základňou pre krátenie podlahová plocha, u rekreačného strediska lôžkodni a pod.
Budovy a stavby sa do odpisových skupín zaraďujú podľa kódu klasifikácie stavieb (KS), ktorá je vyhlásená vyhláškou Štatistického úradu SR č. 323/2010 Z. z. Tým, že sú pre ich odpisovanie vytvorené dve odpisové skupiny (odpisová skupina 5 a 6), pri zaradení budov využívaných na viaceré účely ZDP v § 26 ods. 2 osobitne ustanovuje, že budovy, ktoré sa používajú na niekoľko účelov, sa zaradia do odpisovej skupiny podľa hlavného využitia určeného z celkovej úžitkovej plochy. Ak sa teda budova používa na niekoľko účelov (napr. na výrobnú aj administratívnu činnosť) pri zaradení do príslušnej odpisovej skupiny je podstatné a rozhodujúce jej hlavné využitie k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, ktoré sa stanoví porovnaním úžitkovej plochy v m2 využívanej na účely podľa odpisovej skupiny 6 k úžitkovej ploche v m2 na ostatné účely (účely podľa odpisovej skupiny 5).
ZDP osobitným spôsobom upravuje uplatňovanie daňových odpisov z hmotného majetku poskytnutého na prenájom. Podľa 19 ods. 3 písm. a) ZDP sa u prenajímateľa obmedzuje zahrnovanie odpisov do základu dane v prípade majetku poskytnutého na operatívny prenájom, a to najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy príjmov z prenájmu za príslušné zdaňovacie obdobie, pričom daňové odpisy z každého hmotného majetku sa posudzujú samostatne voči príjmom dosiahnutým z prenájmu tohto majetku. Neuplatnená časť ročného odpisu sa prenesie do rokov nasledujúcich po uplynutí stanovenej doby odpisovania, do daňových výdavkov sa však bude zahŕňať len do výšky rovnomerného odpisu. V prípade, že majetok bude naďalej poskytovaný na prenájom, tak sa rovnomerný odpis uplatní do daňových výdavkov opäť len do výšky príjmov z prenájmu.
Ak prenajímateľ prenajíma budovy a stavby len časť zdaňovacieho obdobia alebo prenajíma len ich časť, pri uplatňovaní daňových odpisov berie do úvahy
• rozsah, v akom sa tento majetok prenajíma [napr. ročný odpis je 12 000 eur, pričom sa prenajíma iba 40 % majetku – pre uplatnenie do daňových odpisov sa porovnáva 40 % ročného odpisu (4 800 eur) s príjmami z prenájmu],
• doba, počas ktorej sa tento majetok prenajíma [napr. ročný odpis je 12 000 eur, pričom majetok sa prenajíma iba 4 mesiace – pre uplatnenie daňových odpisov sa porovnávajú 4/12 ročného odpisu (4 000 eur) s príjmami z prenájmu].
V súvislosti s odpisovaním budov a stavieb treba tiež uviesť, že pri budovách a stavbách je potrebné odlišovať zariadenia chápané ako súčasť stavby, ktoré sa odpisujú spolu so stavbou v rovnakej odpisovej skupine, od zariadení, ktoré sú i napriek ich pevnému spojeniu so stavbou samostatnými technologickými zariadeniami a odpisujú sa samostatne. Ide o rozčlenenie stavby na jej stavebnú časť a technologickú časť. Uvedenú problematiku rieši pokyn Ministerstva financií SR č. 3400/1998-62, uverejnený vo Finančnom spravodajcovi č. 3/1998, ktorý poskytuje určité rámcové kritéria pri začlenení technických zariadení do stavby alebo možnosti ich samostatného evidovania a odpisovania.
Na účely ZDP sú pozemky hmotným majetkom vylúčeným z odpisovania [§ 23 ods. 1 písm. a) ZDP]
Preto sa problematike pozemkov ZDP venuje až v okamihu ich vyradenia z majetku. Do tejto doby sú výdavky na ich obstaranie nanajvýš dobre investované prostriedky, ale daňový základ nijakým spôsobom neovplyvnia.
Spôsob, akým sa obstarávacia cena pozemkov zahŕňa do daňových výdavkov riešia § 21 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 3 písm. e) ZDP. V súlade s týmito ustanoveniami výdavky na obstaranie pozemku nie sú daňovými výdavkami, týmito sa stáva vstupná cena (obstarávacia cena) pozemku až pri jeho predaji. Platí tu však obmedzenie, podľa ktorého do daňových výdavkov možno zahrnúť obstarávaciu cenu len do výšky príjmu z predaja, tzn. že strata z predaja je nedaňovým výdavkom. Vyššie uvedené obmedzenie neplatí pre pozemky dotknuté ťažbou, u ktorých strata z predaja je súčasťou základu dane.
Ak sa obstará pozemok, na ktorom je umiestnená stavba, účtuje sa osobitne obstaraný pozemok na účte 031 – Pozemky a osobitne stavba na účte 021 – Stavby. V prípade, že cena pozemku a stavby je dohodnutá alebo inak určená jednou sumou, o rozdelení ceny na pozemok a na stavbu rozhodne účtovná jednotka kvalifikovaným odborným odhadom alebo posudkom znalca.
Pokiaľ ide o obstaranie nehnuteľnosti – pozemku určeného na predaj, tento sa účtuje na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj v súlade s § 30d ods. 7 postupov účtovania v PÚ. Na účte 133 sa účtujú opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené s nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj. Tzn. na účte 133 bude účtovná jednotka účtovať obstaranú pôdu, ako aj náklady súvisiace s vyňatím z pôdneho fondu, rozparcelovaním a podobne. Rovnako bude na tomto účte (analytický účet) účtovať aj náklady súvisiace s budovaním inžinierskych stavieb vrátane vybudovania pozemných komunikácií. Pri predaji jednotlivých parciel účtovná jednotka v súlade s § 44 ods. 11 postupov účtovania zaúčtuje vyradenie časti pozemku (vrátane vynaložených nákladov na inžinierske siete) na ťarchu účtu 507 – Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 –Nehnuteľnosť na predaj. Tržbu z predaného pozemku účtovná jednotka zaúčtuje v prospech účtu 607– Výnosy z nehnuteľnosti na predaj.
Z pohľadu dane z príjmov sa aj pri predaji pozemkov, ktoré sú obstarané za účelom ďalšieho predaja a účtujú sa na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj, postupuje v súlade s ustanovením § 19 ods. 3 písm. e) ZDP, t. j strata z predaja nie je daňovo uznaná.
Vyradenie nehnuteľností
Pri vyradení budov a stavieb ide spravidla o posúdenie daňovej účinnosti daňovej zostatkovej ceny (§ 25 ods. 3 ZDP). Vyradiť budovy a stavby z užívania môže daňovník napr. z dôvodov ich predaja, likvidácie, bezodplatného prevodu, či škody na majetku. Pravidlá pre uplatnenie zostatkovej ceny, resp. vstupnej ceny hmotného majetku do daňových výdavkov pri jeho vyradení určuje ZDP v § 19 ods. 3 písm. b), c), d), e) a g).
Ing. Jana Bielená
ZÁKON
č. 595/2003 Z. z.
o dani z príjmov
§ 29
Technické zhodnotenie hmotného majetku a nehmotného majetku
(1) Technickým zhodnotením hmotného majetku a nehmotného majetku sa na účely tohto zákona rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy, rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku a nehmotnom majetku 1 700 eur v úhrne za zdaňovacie obdobie. Technickým zhodnotením hmotného majetku sa na účely tohto zákona rozumie aj hodnota verejným subjektom prijatého a poskytovateľom energetickej služby s garantovanou úsporou energie zrealizovaného energetického zhodnotenia majetku na základe zmluvy o energetickej efektívnosti pre verejný sektor.
(2) Za technické zhodnotenie hmotného majetku a nehmotného majetku podľa odseku 1 sa považuje aj technické zhodnotenie neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 1 700 eur, ak sa daňovník rozhodne takéto výdavky považovať za výdavky na technické zhodnotenie. V tomto prípade sa takéto výdavky odpisujú ako súčasť vstupnej ceny, zvýšenej vstupnej ceny alebo zvýšenej zostatkovej ceny hmotného majetku a nehmotného majetku.
(3) Za technické zhodnotenie sa považuje aj technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 eur za zdaňovacie obdobie vykonané na dlhodobom hmotnom majetku, ktorého obstarávacia cena bola 1 700 eur a menej. Takéto technické zhodnotenie sa pripočíta k obstarávacej cene dlhodobého hmotného majetku a uplatní sa ročný odpis vypočítaný podľa § 26.
(4) Rekonštrukciou sa na účely tohto zákona rozumejú také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok zmenu jeho účelu použitia, kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov. Za zmenu technických parametrov nemožno považovať zámenu použitého materiálu pri dodržaní jeho porovnateľných vlastností.
(5) Modernizáciou sa na účely tohto zákona rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o také súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú súčasť tohto majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok.
